Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении акцизами денатурированного спирта


Об обложении акцизами денатурированного спирта*1

     _____
    *1 С 1 января 2007 года в главу 22 НК РФ вносятся изменения согласно Федеральному закону от 26.07.2006 N 134-ФЗ.
     Подробнее об этих изменения см. в последующих номерах журналов "Налоговый вестник" и "НВ: комментарии…".
     
Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Общие положения


     Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) были внесены существенные изменения в порядок исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию.
     
     Как известно, вышеуказанные товары стали облагаться акцизами с 1 января 2001 года. Однако при соблюдении условий, предусмотренных ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, операции по их реализации освобождались от уплаты акцизов, что позволяло потребителям спирта направлять его на переработку по цене без акциза.
     
     Законом N 107-ФЗ из ст. 183 НК РФ исключены все положения об освобождении от обложения акцизами операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Из НК РФ исключено также определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Это объясняется тем, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции” и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"”" внесены изменения и дополнения в Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ). В частности, после внесения вышеуказанных изменений в Законе N 171-ФЗ установлено определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция" и во вновь введенной ст. 10.1 Закона N 171-ФЗ определены перечень денатурирующих добавок, их концентрация и другие условия, необходимые для того, чтобы этиловый спирт был признан денатурированным.
     
     Прежде чем рассматривать особенности исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт, отметим, что с 1 января 2006 года денатурированная спиртосодержащая продукция не освобождается от обложения акцизами ни при каких условиях.
     

2. Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом

     
     1 января 2006 года вступила в силу ст. 179.2 "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" НК РФ. Во исполнение ст. 179.2 НК РФ Минфин России утвердил приказом от 23.12.2005 N 155н Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - Порядок). Данный Порядок устанавливает правила выдачи, отказа в выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - свидетельство), а также правила приостановления действия, возобновления действия, аннулирования свидетельства.
     
     Порядком, в частности, предусмотрена выдача свидетельств двух видов:
     
     1) на производство денатурированного этилового спирта; выдается организациям, производящим денатурированный спирт;
     
     2) на производство неспиртосодержащей продукции; выдается организациям, производящим неспиртосодержащую продукцию с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта.
     
     Прежде всего обращаем внимание читателей журнала на то, что организация, приобретающая денатурированный спирт и производящая из него неспиртосодержащую продукцию, имеет право осуществлять любые операции по приобретению, производству и реализации этой продукции без свидетельства.
     
     Данные свидетельства служат только для определения объекта обложения акцизами и для получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по акцизам, предусмотренные п. 11 и 12 ст. 200 НК РФ. Таким образом, свидетельство - это документ, непосредственно связанный только с исчислением акциза на денатурированный спирт.
     
     Организации получают свидетельства на добровольной основе при выполнении ими одного из нижеприведенных условий, определенных ст. 179.2 НК РФ.
     
     Так, свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции может быть выдано:
     
     - если организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
     
     - если в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
     
     - если в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
     
     Свидетельство выдается управлением ФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам - организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.
     

3. Объект налогообложения при производстве денатурированного спирта

     
     Согласно п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции признаются следующие операции, совершаемые производителями подакцизных товаров:
     
     - реализация лицами произведенных ими подакцизных товаров;
     
     - передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
     
     - передача лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
     
     - продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
     

4. Объект обложения акцизами при приобретении денатурированного спирта

     
     Законом N 107-ФЗ в п. 1 ст. 182 НК РФ включен новый подпункт 20, согласно которому объектом обложения акцизами с 1 января 2006 года признается операция по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность).
     
     Таким образом, в результате внесенных поправок плательщиками акцизов признаются организации, производящие неспиртосодержащую продукцию, имеющие соответствующие свидетельства. Такие организации должны начислять акциз на дату оприходования приобретенного в собственность денатурированного спирта.
     

5. Налоговая база

     
     При совершении операций по реализации (передаче) денатурированного спирта производителями этого спирта, а также денатурированной спиртосодержащей продукции налоговая база определяется согласно ст. 187 НК РФ как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (то есть в литрах безводного спирта).
     
     При совершении операций по получению денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база устанавливается согласно ст. 187 НК РФ как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.
     
     При заполнении декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н (далее - декларация по акцизам), применительно к спирту этиловому денатурированному налоговая база указывается в графе 5 раздела 2 в пересчете на безводный этиловый спирт. Пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт производится в приложениях N 1, 2 к декларации.
     
     Хотелось бы напомнить читателям журнала, что эти приложения к декларации по акцизам заполняются в отношении каждого вида подакцизных товаров, а вид подакцизных товаров объединяет не только те товары, на которые установлена одинаковая ставка акциза, но и товары, которые относятся к одному коду бюджетной классификации. С учетом этого приложения к декларации по акцизам должны заполняться отдельно по спирту денатурированному, произведенному из пищевого сырья, и спирту денатурированному, произведенному из всех видов сырья, за исключением пищевого. Приложение N 1 к декларации по акцизам должно заполняться как производителями денатурированого спирта, так и покупателями этого спирта, использующими его в качестве сырья для производства неспиртсодержащей продукции (и имеющими свидетельство на производство этой продукции).
     

6. Сумма акциза и налоговые вычеты у производителя денатурированного спирта

     
     Сумма акциза устанавливается как произведение налоговой базы и ставки акциза. Таким образом, производитель денатурированного спирта должен умножить объем реализованного спирта на ставку акциза.
     
     Вычеты осуществляются продавцом, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ он может применить вычет в сумме акциза, приходящейся на объемы денатурированного спирта, реализованные лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
     
     Для этого в налоговую инспекцию необходимо представить свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приема-передачи денатурата.
     

7. Сумма акциза и налоговые вычеты у производителя неспиртосодержащей продукции

     
     При расчете суммы акциза производитель неспиртосодержащей продукции, имеющий свидетельство, должен умножить объем полученного (то есть приобретенного в собственность) денатурата на ставку акциза.
     
     В каком же порядке производятся налоговые вычеты покупателями денатурированного спирта при исчислении акциза на приобретенный денатурированный спирт?
     
     Согласно п. 11 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, которые налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, начислил при получении (оприходовании) денатурированного спирта.
     
     Вышеуказанные налоговые вычеты производятся плательщиком при условии фактического направления денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции.
     
     Как предусмотрено п. 11 ст. 200 НК РФ, для получения права на вышеуказанный вычет в налоговый орган должны быть представлены свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, копия договора о приобретении денатурированного спирта у производителя, имеющего свидетельство на производство денатурированного спирта, реестр счетов-фактур, выставленных производителем, а также накладные на внутреннее перемещение спирта, внутренние акты приема-передачи и акт списания денатурата в производство.
     
     Итак, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя должен быть представлен в соответствующий налоговый орган как производителем денатурированного спирта, имеющим свидетельство, так и имеющим свидетельство покупателем. Согласно приказу Минфина России от 23.12.2005 N 155н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов" (далее - Приказ N 155н) обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели денатурированного спирта, имеющие свидетельства, состоят на налоговом учете.
     
     Для проставления этой отметки налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем денатурированного спирта (его представителем) либо отправлено по почте заказным письмом с описью вложения.
     
     Налоговый орган, получив от покупателя декларацию по акцизам, в которой покупателем отражены сведения о полученных им объемах денатурированного спирта, сверяет эти сведения, указанные в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации по акцизам с данными реестров счетов-фактур налоговым органом проставляется на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур соответствующий штамп.
     
     Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику денатурированного спирта. Форма реестра также утверждена Приказом N 155н и является обязательной для налогоплательщиков, так как утверждена Минфином России во исполнение ст. 201 НК РФ. Несоблюдение установленной формы будет являться основанием для непроставления на таком реестре счетов-фактур отметок налогового органа, и соответственно налогоплательщики утратят право на получение налоговых вычетов по акцизам.
     
     Форма реестра счетов-фактур, представляемого покупателем денатурированного спирта, приведена в приложении N 2 к Порядку проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, утвержденному Приказом N 155н. Эта форма включает сведения о покупателе (ИНН, КПП, номер свидетельства), а также аналогичную информацию о поставщике. Затем указываются итоговые по представленному реестру счетов-фактур данные, которые приводятся отдельно по спирту денатурированному, произведенному из пищевого сырья, и спирту денатурированному, произведенному из непищевого сырья. В реестре счетов-фактур указываются:
     
     - вид подакцизного товара и код подакцизного товара;
     
     - номер счета-фактуры;
     
     - объем поставленного денатурированного спирта (в литрах), указанного в счете-фактуре.
     
     Что касается вида подакцизного товара, то он отражается согласно п. 1 ст. 193 НК РФ. Перечень видов подакцизных товаров приведен в таблице реестра, где указываются итоговые данные по представленному реестру счетов-фактур.
     
     Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации по акцизам и реестра счетов-фактур. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю с отметкой налогового органа - в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее - в случае невыполнения этих условий.
     
     Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной Приказом N 155н.
     
     Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику денатурированного спирта Приказом N 155н не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности.
     
     Для контроля за вычетами, осуществляемым поставщиком и покупателем денатурированного спирта, используются приложение N 4 "Сведения об объемах денатурированного этилового спирта, полученного организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, от поставщиков, имеющих свидетельство на производство денатурированного этилового спирта" и приложение N 5 "Сведения об объемах денатурированного этилового спирта, поставленного организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, поставщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта" к декларации по акцизам.
     

8. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю, и порядок отнесения сумм акциза на денатурированный спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию

     
     При реализации с 1 января 2006 года денатурированной спиртосодержащей продукции плательщик обязан предъявлять согласно п. 1 ст. 198 НК РФ сумму акциза всем покупателям. Но при реализации денатурированного этилового спирта сумма акциза предъявляется покупателям не во всех случаях, а именно: сумма акциза предъявляется к оплате тем покупателям, у которых нет свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Соответственно, если производитель денатурированного спирта реализует этот товар тому покупателю, у которого есть свидетельство, он не предъявляет ему акциз к оплате и при этом не выделяет сумму акциза в расчетных документах и счетах-фактурах.
     
     Как следует из п. 2 ст. 199 НК РФ, акциз не включается в стоимость полученного денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
     
     Таким образом, рассмотрев последовательно все элементы обложения акцизами денатурированного спирта, можно сделать вывод о том, что порядок, применяющийся с 1 января 2006 года, позволяет покупать денатурированный спирт по цене без акциза организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, у организаций, имеющих свидетельство на производство денатурированного спирта. Во все остальных случаях (то есть в случае, если свидетельства отсутствуют у обоих участников сделки либо хотя бы у одного из них) денатурированный спирт должен продаваться в таком же порядке, который применяется при реализации неденатурированного этилового спирта, то есть по цене, включающей акциз.
     
     Рассмотрим на примерах, как определяется сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем денатурированного спирта и производителем неспиртосодержащей продукции в разных ситуациях.
     
    Пример 1.
     
     Организация А, имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала (отгрузила) в адрес организации Б, имеющей свидетельство на производство неспиртосодежащей продукции, 1500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт этиловый в 2006 году составляет 21 руб. 50 коп.
     
     Организация А начислит акциз на дату отгрузки произведенного денатурированного спирта, а затем после получения этого спирта организацией "Б" и представления в налоговый орган соответствующих документов произведет налоговые вычеты. В итоге сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией А, составит 0 руб. [(1500 л х 21 руб. 50 коп.) - 32 250 руб.].
     
     Получатель денатурата - организация Б на момент оприходования приобретенного денатурированного спирта начислит акциз и в момент его передачи для производства неспиртосодежащей продукции сможет принять начисленную сумму акциза к вычету. Таким образом, к уплате в бюджет организацией Б будет причитаться 0 руб. [(1500 л х 21 руб. 50 коп.) - 32 250 руб.].
     
     Если в результате расчета к уплате в бюджет будет получена сумма акциза, отличная от нуля (а это возможно в случае, если в отчетном налоговом периоде не весь приобретенный денатурат будет использован на производство неспиртосодержащей продукции), то получатели денатурированного спирта обязаны уплатить акциз в бюджет согласно Закону N 107-ФЗ не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
   Пример 2.
     
     Производитель денатурированного спирта - организация В не имеет свидетельства на производство денатурированного спирта. Она отгрузила в адрес организации Г, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт).
     
     В этой ситуации у организации В объект налогообложения возникает независимо от наличия свидетельства при реализации (отгрузке) произведенного денатурированного спирта. В то же время права на налоговый вычет, предусмотренный п. 12 ст. 200 НК РФ, в данном случае у нее нет.
     
     Таким образом, производитель денатурата - организация В начислит акциз в сумме 10 750 руб. (500 л х 21 руб. 50 коп.).
     
     Эта сумма акциза будет уплачена в бюджет и включена в цену реализуемого спирта.
     
     Организация Г отнесет акциз, уплаченный при приобретении денатурированного спирта, на его стоимость и включит в затраты на производство неспиртосодержащей продукции. При этом и сама организация Г при оприходовании приобретенного спирта начислит акциз в сумме 10 750 руб. (500 л х 21 руб. 50 коп.).
     
     Таким образом, в этой ситуации отсутствует экономическая целесообразность в получении свидетельства организацией, производящей неспиртосодержащую продукцию.
     
    Пример 3.
     
     Производитель денатурированного спирта - организация Д имеет свидетельство на производство денатурированного спирта. Производитель неспиртосодержащей продукции - организация Е свидетельства не имеет.
     
     Если свидетельства нет у производителя неспиртосодержащей продукции, конечный результат будет таким же, как и в примере 2, поскольку производитель денатурата не сможет принять к вычету акциз, начисленный при реализации спирта, и соответственно включит этот акциз в цену денатурированного спирта.
     
     У производителя неспиртосодержащей продукции - организации Е в рассматриваемой ситуации нет обязанности начислять акциз, поскольку она не совершает операций, признаваемых объектом обложения акцизами. Акциз, включенный в цену денатурированного спирта, будет включен в затраты на производство неспиртосодержащей продукции.
     
   Пример 4.
     
     Производитель денатурированного спирта - организация Ж, не имеющая свидетельства, реализует 1000 л денатурированного спирта производителю неспиртосодержащей продукции - организации З, не имеющей свидетельства.
     
     При реализации денатурата организация Ж начислит акциз в сумме 21 500 руб. (1000 л х 21 руб. 50 коп.).
     
     Эта сумма акциза будет уплачена в бюджет. Организация З приобретет денатурат по цене с акцизом и включит этот акциз в затраты на производство неспиртосодержащей продукции в составе стоимости денатурата.
     
    Пример 5.
     
     Рассмотрим ситуацию, при которой денатурированный спирт и неспиртосодержащая продукция из этого спирта производятся в структуре одной организации, то есть в рамках одного юридического лица.
     
     Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 182 НК РФ акциз начисляется при передаче подакцизного товара - денатурированного спирта для производства неподакцизного товара - неспиртосодержащей продукции. Но оснований для осуществления вычета начисленной в данном случае суммы акциза НК РФ не предусмотрено.
     
     Таким образом, право направлять денатурированный спирт на производство неспиртосодежащей продукции по цене без акциза возникает только у тех производителей неспиртосодержащей продукции, которые приобретают (то есть покупают) этот спирт, так как согласно п. 11 и 12 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, начисленные при реализации и при приобретении денатурированного спирта в собственность, а в рассматриваемом примере произведенный спирт не продается и соответственно не покупается для производства неспиртосодержащей продукции.
     

9. Сроки уплаты акциза и представление декларации по акцизам

     
     Уплата акциза производителем денатурированного спирта (это касается производителей, как имеющих свидетельство, так и не имеющих его) должна производиться согласно п. 3 ст. 204 НК РФ равными долями в два срока - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     Что касается срока уплаты акциза организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, то при его определении следует руководствоваться п. 3.1, включенным в ст. 204 НК РФ согласно Закону N 107-ФЗ: уплата акциза при приобретении в собственность денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна производиться не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.
     

10. Переходные положения

     
     Согласно ст. 4 Закона N 107-ФЗ новый порядок исчисления акцизов на денатурированный спирт применяется с 1 января 2006 года.
     
     На денатурированный спирт, полученный (оприходованный) организациями, производящими неспиртосодержащую продукцию, до вышеуказанной даты, распространяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года. Это означает, что производящие неспиртосодежащую продукцию организации, получившие свидетельства в 2006 году, на денатурированный спирт, приобретенный в 2005 году по цене без акциза, акциз не начисляют.