Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Трудные случаи обложения НДС


Трудные случаи обложения НДС


Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
         

1. Об объекте налогообложения при арендных отношениях

     
     До последнего времени у налогоплательщиков и налоговых органов не возникало вопросов по поводу обложения НДС арендованного имущества. Однако они появились после того, как Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России высказал свое мнение по этому вопросу в письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52 (далее - Письмо N 03-04-15/52) в связи, как нам представляется, с вполне обоснованным запросом ФНС России относительно возможности определения объекта налогообложения по суммам, перечисленным арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии при оказании услуг по предоставлению в аренду помещений. В вышеуказанном запросе налоговое ведомство, с нашей точки зрения, вполне обоснованно высказало свое отношение к этой ситуации и посредством сформулированных вопросов обозначило варианты ответа на них.
     
     Попробуем разобраться, какую позицию занимает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России касательно некоторых объектов налогообложения при арендных отношениях.
     
     В частности, в Письме N 03-04-15/52 говорится о том, что в соответствии с п. 1 ст. 539 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент - оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом постановлением Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 предусмотрено, что в данном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.
     
     Кроме того, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку он сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
     
     Учитывая вышеизложенное, не имеется оснований относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей НДС. В связи с этим данные операции объектом обложения НДС не являются и соответственно счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
     

     На основании норм ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.
     
     Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.
     
     При анализе вышеуказанного текста Письма N 03-04-15/52 можно выделить два основных момента, являющихся базовыми для определения позиции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.
     
     1. Разбор ситуации осуществляется только по тем случаям, когда стоимость потребляемой арендатором электроэнергии не включается в стоимость арендной платы согласно договору аренды помещения и когда стоимость электроэнергии перечисляется арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя (сверх договора аренды).
     
     2. Использование нормы, содержащейся в п. 1 ст. 539 ГК РФ, как доминанты, предусматривающей, что по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент - оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
     
     В подтверждение этому здесь же приводится аргумент из постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 о том, что абонентом признается лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.
     
     Кроме того, приводится утверждение, отраженное в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, согласно которому арендодатель не может быть энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку он сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
     

     Исходя из этих положений позиции, занятой Минфином России, представляет интерес ответ на вопрос: как определялась бы налогооблагаемая база в случаях, если бы расходы на электроэнергию включались в расчет арендной платы при сдаче помещения в аренду.
     
     Во-первых, если следовать логике Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, то можно предположить, что проблем с налогообложением, в частности с налогообложением электроэнергии, учитываемой на балансе арендодателя, не должно возникнуть, так же как не возник бы вопрос о правомерности вычета арендатором суммы НДС, приходящейся на потребленную им электроэнергию.
     
     Во-вторых, почему-то приоритет в налоговых отношениях отдан в Письме N 03-04-15/52 ст. 539 ГК РФ, а не НК РФ, в частности ст. 146 настоящего Кодекса, где четко обозначен объект налогообложения. Ведь согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Как раз ст. 146 НК РФ установлено иное. В этой статье НК РФ говорится о том, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
     
     В свою очередь, согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     
     Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
     
     1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
     

     2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
     
     3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
     
     4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов];
     
     5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
     
     6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
     
     7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
     
     8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;
     
     9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
     
     В рассматриваемой ситуации реальный факт использования арендатором электроэнергии, принадлежащей арендодателю, бесспорен, и право на использование энергии арендатором в производственных целях подтверждается условиями заключенного договора аренды, то есть имеет место возмездный переход права собственности на эту часть электроэнергии от арендодателя к арендатору.
     
     Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России не оспаривает это положение, признавая правомерность оплаты арендодателю арендатором потребленной им электроэнергии в виде суммы компенсации расходов арендодателя на оплату электроэнергии энергоснабжающей организации.
     

     Если это так, то имеются все признаки квалификации объекта налогообложения, предусмотренные ст. 146 НК РФ, и нет оснований для непредъявления арендодателем счета-фактуры в адрес арендатора.
     
     Разумеется, все вышеприведенное соответствует нормам п. 1 ст. 39 НК РФ в части характеристики процесса реализации товаров (работ, услуг) и, естественно, не относится к п. 3 этой статьи Кодекса, в котором речь идет о непризнании конкретных операций реализацией товаров (работ, услуг).
     
     Поэтому позиция, основанная на приоритетности использования нормы ст. 539 ГК РФ, неустойчива и необоснованна с точки зрения налоговых отношений.
     
     При этом следует отметить, что даже ст. 545 ГК РФ допускается возможность передачи абонентом энергии, принятой им от энергоснабжающей организации, другому лицу - субабоненту с согласия энергоснабжающей организации.
     
     Следовательно, при условии согласования с энергоснабжающей организацией передачи части электроэнергии от абонента-арендодателя к субабоненту-арендатору препятствий для перехода права собственности на нее не будет.
     
     Мы полагаем, что имеется и другой вариант решения данной проблемы: оформить переход права пользования части электроэнергии арендатором (а не предполагать ее в виде поставки) путем заключения соглашения с арендодателем о передаче им имущественных прав в рамках действия договора аренды помещения.
     
     В любом случае речь не идет о выполнении арендодателем функции энергоснабжающей организации по отношению к арендатору, на что обращается внимание в Письме N 03-04-15/52, в результате чего формулируется, по нашему мнению, ошибочный вывод о невозможности относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии к операциям по реализации товаров для целей НДС и, как следствие, делается вывод, что данные операции объектом обложения НДС не являются и соответственно счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
     
     Главным образом по этим соображениям не корректным, по нашему мнению, является приведение в тексте письма N 03-04-15/52 ссылок на соответствующие постановления ВАС РФ, выносившихся в рамках рассмотрения конкретных дел.
     
     Таким образом, вышеуказанное разъяснение Минфина России очень спорно, что подтверждается следующими дополнительными аргументами.
     

     В случае следования этим указаниям прерывается (нарушается) основополагающий принцип обложения НДС - принцип зеркальности, поскольку на балансе энергоснабжающей организации - продавца электроэнергии, отпущенной арендодателю, будет начислен НДС к уплате в бюджет в размере 100 % (через кредит счета 68), то есть со всей суммы стоимости поставленной электроэнергии, а на балансе арендодателя - покупателя энергии будет принята к вычету только часть этой оплаты налога, приходящейся на собственное потребление (условно 80 %).
     
     Другая часть суммы НДС по потребленной электроэнергии (условно 20 %) не будет вычтена на балансе арендатора также.
     
     Образуется необъяснимый разрыв, искажающий экономическую суть НДС. В бюджет от энергоснабжающей организации - продавца поступит 100 % суммы начисленного НДС, а вычет этого налога в случае производственного потребления электроэнергии (не связанного с выполнением требований п. 2 ст. 170 НК РФ) составит у покупателей - арендодателя и арендатора только 80 % этой суммы.
     
     Невозмещенная часть "входного" НДС должна согласно позиции, занятой Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, увеличить собственные затраты на производство товаров (работ, услуг) у арендодателя. В этом случае вполне ожидаемо, что арендодатель при формировании свободных рыночных цен на свою продукцию (работы, услуги) увеличит цены на сумму невозмещенного НДС, что может вызвать цепную реакцию повышения цен.
     
     Такое искусственное "накручивание" цен в хозяйственном обороте до стадии конечного потребления товаров (работ, услуг) может существенно увеличивать цену конечного потребления, что экономически неоправданно и абсолютно недопустимо.
     
     Как было сказано ранее, вариантом решения возникшей проблемы было бы оформление потребления электроэнергии арендатором через передачу ему имущественного права пользования, поскольку имущественные права являются объектом обложения НДС согласно главе 21 НК РФ. В этом случае не нарушался бы принцип зеркальности - соблюдался бы баланс доходов и расходов казны: на балансе энергоснабжающей организации - первичного продавца - 100 % НДС к уплате в бюджет, на балансе арендодателя - первичного покупателя - 100 % НДС к вычету.
     
     На так называемом вторичном рынке передача имущественного права пользования электроэнергией арендатором предполагает отражение на балансе арендодателя - "вторичного продавца" условно 20 % НДС к уплате в бюджет с обязательной выпиской им в адрес арендатора счета-фактуры, а на балансе реального вторичного потребителя электроэнергии - арендатора - возникновение права на вычет суммы НДС в условном размере 20 %.
     

     Такое положение не должно вызывать вопросов по поводу так называемого двойного счета, поскольку реально продано электроэнергии условно на 100 %, а на балансах вышеперечисленных организаций в общей сложности объем реализации продукции будет учтен в размере условно 120 %: 100 % - у снабжающей организации и 20 % - у арендодателя, а покупка электроэнергии - на балансе арендодателя - 100 % и 20 % - у арендатора. Существование такого двойного счета - это обычная ситуация в экономике любого государства, да и в самой специфике НДС. В качестве примера можно привести любую перепродажу ранее закупленных товаров, не нужных для производственного использования (закупка оказалась излишней).
     

2. Налогообложение экспорта работ, услуг

     
     Обложение НДС работ, услуг зависит в том числе от определения места их реализации, что позволяет ответить на вопрос: облагаются они НДС по налоговой ставке в размере 18 % или не подлежат налогообложению?
     
     Если выясняется, что работы, услуги реализуются на территории Российской Федерации, то они облагаются НДС по налоговой ставке в размере 18 %, если же они не реализуются на территории Российской Федерации, то такие работы, услуги не облагаются НДС и по ним не вычитается "входной" НДС согласно ст. 146 и подпункту 2 п. 2 ст. 170 НК РФ. По некоторым видам работ, услуг налогообложение зависит от места нахождения либо покупателя, либо производителя.
     
     Выявление объекта налогообложения по работам и услугам заметно усложняется, когда возникает необходимость рассматривать возможность применения к выполненным работам, оказанным услугам налоговой ставки в размере 0 %.
     
     Несмотря на то что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень вышеуказанных работ, услуг сравнительно небольшой, но тем не менее, как свидетельствует практика, существуют разные мнения по поводу обоснованности применения налоговой ставки в размере 18 или 0 %.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по налоговой ставке в размере 0 % применяется только при реализации работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 этой статьи Кодекса.
     
     С 1 января 2006 года к таким работам, услугам относятся в том числе работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на ее территорию товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
     
     Справедливости ради следует отметить, что до внесения Федеральным законом от 22.05.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) изменений в главу 21 НК РФ было больше ясности в том, как согласуются положения ст. 148 и 164 НК РФ. Теперь вновь введенный в ст. 148 НК РФ п. 4.1 по большому счету мало чем отличается от смысла текста абзаца второго подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, что создает для налогоплательщиков дополнительные трудности в установлении обоснованности применения той или иной налоговой ставки.
     

     Для облегчения участи налогоплательщика необходимо разграничить понятия видов работ, услуг, о которых идет речь в п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, и понятия, приведенные в подпункте 2 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса.
     
     По нашему мнению, их главное отличие состоит в том, что в ст. 164 НК РФ речь идет о работах и услугах, которые непосредственно связаны только с товарами, вывезенными в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса. Все же остальные виды транспортных и перевозочных услуг, а также непосредственно связанных с ними услуг, о которых идет речь в п. 4.1 ст. 148 НК РФ, регулируются вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     Разумеется, такой комментарий по вышеуказанной ситуации должен быть сделан государственным органом, контролирующим администрирование налогов, что позволило бы снять напряжение во взаимоотношениях налоговых органов с налогоплательщиками по этому вопросу.
     
     Анализ имеющихся писем налоговых органов не позволяет ответить на вопрос: какую налоговую ставку необходимо применять налогоплательщикам по таким работам, услугам. Как правило, в них просто приводится текст НК РФ: "...при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке в размере 0%...". Но в этих письмах нет ответа на главный вопрос: при соблюдении каких условий, в каких случаях выполненные работы, оказанные услуги облагаются НДС по налоговой ставке в размере 0 %?
     
     С нашей точки зрения, при ответах на эти вопросы необходимо использовать следующие аргументы.
     
     В первом абзаце п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение товаров (работ, услуг) по налоговой ставке в размере 0 % производится при реализации.
     
     Поэтому в первую очередь налогоплательщик должен выяснить, произошла ли реализация работ, услуг.
     
     В целях налогообложения факт реализации работ, услуг четко фиксируется нормой, предусмотренной ст. 39 НК РФ: реализацией работ или услуг признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен работами или услугами) права собственности результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     
     Если налогоплательщик устанавливает, что реализация работ (услуг) имеет место, он должен определить, произошел ли реальный (физический) вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.
     

     Факт вывоза экспортируемого товара за пределы таможенной территории Российской Федерации для последующего решения вопроса об обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % и осуществления налоговых вычетов устанавливается соответствующими налоговыми органами на основании представленных налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
     
     Только после признания налоговыми органами факта реального экспорта товара свершившимся может решаться вопрос о признании обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % по работам, услугам, фактически произведенным (осуществленным) согласно перечню, приведенному в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     Такая правовая увязка этого положения крайне важна и оправданна, поскольку в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ речь идет только о тех работах, услугах, которые связаны с фактически вывезенными товарами в таможенном режиме экспорта (а не предполагаемых к вывозу), да еще при условии представления в налоговые органы соответствующих документов для оценки (подтверждения) указанного факта экспорта товаров, о чем шла речь выше.
     
     Правомерность такого вывода основана на том, что процесс налогообложения по налоговой ставке 0 % и вычета сумм входного НДС за счет бюджета состоит из двух стадий:
     
     1) первая стадия включает сбор налогоплательщиком соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и в установленный срок, для того чтобы у него возникло право на заявление экспортного режима налогообложения;
     
     2) вторая стадия - это практическая реализация этого права (или отклонение его), осуществляемая налоговыми органами по результатам проводимых контрольных мероприятий согласно норме, установленной ст. 176 НК РФ.
     
     Только прохождение этих двух стадий дает ответ на вопрос о возможности использования или отклонения экспортного режима налогообложения.
     
     К сожалению, можно при этом отметить явное отсутствие механизма отказа налогоплательщику в заявленном праве на указанный особый экспортный налоговый режим и, что особенно важно, механизма повторного последующего рассмотрения доказательств на это право в случаях, не связанных с представлением в налоговые органы новых документов (их копий).
     
     Устранение этого пробела во взаимоотношениях налогоплательщика и налогового органа - важнейшая и актуальнейшая задача.
     
     Таким образом, выписывать счет-фактуру за выполненные работы, оказанные услуги по налоговой ставке в размере 0 % налогоплательщик должен после того, как доказан факт экспорта товара (согласно ст. 164 и 165 НК РФ) и только за те работы, услуги, которые считаются оказанными (или действительно оказаны) за пределами таможенной территории Российской Федерации. Оформление и признание экспортного таможенного режима по товарам всегда первично, а оформление и признание экспортного таможенного режима (с применением налоговой ставки в размере 0 %) по работам, услугам - вторично.
     
     Отсюда следует и другой вывод: если работы, услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых в последующем за пределы территории Российской Федерации товаров производятся (оказываются) на территории Российской Федерации, то независимо от времени оформления в установленном порядке таможенного режима экспорта товаров по таким работам, услугам должна применяться налоговая ставка в размере 18 % - как по реализации работ, услуг, произведенных на территории Российской Федерации.
     
     Подтверждением этой точки зрения может служить ни у кого не вызывающая сомнения ситуация относительно правомерности обложения НДС по налоговой ставке в размере 18 % транспортных услуг, оказываемых на территории Российской Федерации налогоплательщику, который начал процедуру оформления поставки своего товара (не энергоносителей) в таможенном режиме экспорта путем подачи в установленном порядке в налоговый орган декларации по НДС по ставке в размере 0 % с заполнением только раздела 4 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов". При этом в раздел 4 такой декларации включаются данные по товарам, в отношении которых региональными таможенными органами в течение истекшего налогового периода осуществлялся выпуск в таможенных режимах экспорта, и по работам (услугам), предусмотренным подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, выполненным (оказанным) в течение истекшего налогового периода. Нелишне напомнить читателям журнала, что вышеуказанный механизм отражения налоговых отношений между налогоплательщиками - собственниками товаров и налогоплательщиками, осуществляющими транспортные услуги (и другие работы, услуги) на территории Российской Федерации, предусмотрен приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".
     
     При таком положении принципы применения таможенного режима экспорта (налоговой ставки в размере 0 % и налоговых вычетов) одинаковы как для товаров, так и для работ, услуг, что необходимо для соблюдения методологического единства в налогообложении вышеуказанных операций (в соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации облагается НДС по налоговой ставке в размере 18 или 10 %, а реализация товаров, работ, услуг, вывезенных (выполненных, оказанных) вне территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, - по налоговой ставке в размере 0 %).
     
     С этой точки зрения нам представляется ошибочной позиция некоторых специалистов, высказывающих иное мнение. В основном это касается экспорта природного газа или нефти (и нефтепродуктов) с использованием трубопроводного транспорта.
     
     Они настаивают на том, что если имеется внешнеторговый контракт, заключенный собственником энергоносителей с иностранным покупателем на их приобретение, то стоимость услуги по их транспортировке трубопроводным транспортом по территории Российской Федерации, оказываемой перевозчиком - российским налоговым резидентом собственнику энергоносителей до границы с иностранным государством, может облагаться по налоговой ставке в размере 0 % даже в момент представления в соответствующую таможню временной таможенной декларации. По существу, это означает предоставление экспортного особого налогового режима (в виде применения налоговой ставки в размере 0 % и вычета "входного" НДС) налогоплательщику, не доказавшему еще согласно ст. 164 и 165 НК РФ получения права на это, поскольку оно дается ему досрочно на первоначальной заявительной стадии, фиксирующей только намерение собственника энергоносителей осуществить поставку в таможенном режиме экспорта.
     
     Признавая специфику технологического процесса реализации энергоносителей (газа, нефти, нефтепродуктов) посредством трубопроводного транспорта, а также имеющиеся инструкции таможенных органов о таможенном контроле за этим процессом, можно констатировать все-таки несогласованность применения отдельных норм таможенного и налогового законодательства.
     
     Как отмечалось ранее, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ факт экспорта работ, услуг должен фиксироваться после доказательства собственником товара (энергоносителей) факта реального вывоза им товара в таможенном режиме экспорта и при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса (получив подтверждение от налогового органа о признании им этого режима). Только после этого перевозчик-транспортник может применять таможенный режим экспорта с использованием налоговой ставки в размере 0 %.
     
     Эта норма также подтверждена п. 4 ст. 165 НК РФ, в которой говорится следующее.
     
     При реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ (кроме транспортных услуг, оказываемых железнодорожным транспортом), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
     
     1) контракт (копия контракта), заключенный налогоплательщиком с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг);
     
     2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;
     
     3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, который производил таможенное оформление вывоза, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации.
     
     Вышеуказанная таможенная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров том числе трубопроводным транспортом с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, которой установлено, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающего факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;
     
     4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     Обращаем особое внимание читателей журнала на текст подпункта 3 п. 4 ст. 165 НК РФ.
     
     В рассматриваемом случае отметка пограничного таможенного органа делается при поступлении от потенциального экспортера энергоносителей только после представления полной грузовой таможенной декларации (ГТД), поскольку п. 22 Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной приказом ГТК России от 15.09.2003 N 1013, декларант представляет в таможенный орган, производивший таможенное оформление товара, одну или несколько надлежащим образом заполненных полных ГТД за каждый календарный месяц поставки товаров. Полная ГТД должна быть подана не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки товаров.
     
     При этом следует отметить, что при подаче в таможенный орган полной ГТД декларант представляет документы, которые не были представлены на момент подачи временной грузовой таможенной декларации (ВГТД) [счета-фактуры (инвойсы), акты о фактических поставках товаров либо их копии, заверенные декларантом, и иные имеющиеся у него документы].
     
     В графе Д "Таможенный контроль" сотрудник таможенного органа дополнительно проставляет дату последнего транспортного документа, а по природному газу - дату последнего дня месяца, в котором осуществлялась поставка товара, подписывает ее, заверяет личной номерной печатью и вносит в электронную копию полной ГТД.
     
     Нетрудно заметить, что посредством принятия и оценки полной ГТД осуществляется последний реальный таможенный контроль за отправкой товара (энергоносителей) за рубеж, то есть по аналогии эта операция имеет такую же природу, что и проставление отметок пограничным таможенным органом, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     Известно, что при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, путем подачи ВГТД, реальность поставки на экспорт еще не гарантируется.
     
     ВГТД представляется декларантом в таможенный орган на период времени, не превышающий одного квартала, а для природного газа - одного календарного года, не позднее 20-го числа месяца, предшествующего месяцу, в котором предполагается поставка.
     
     ВГТД заполняется в соответствии с правилами заполнения ГТД при декларировании товаров, помещаемых под заявленный таможенный режим, с учетом следующих особенностей:
     
     - указывается ориентировочное количество товаров без номеров и дат транспортных документов исходя из намерений вывоза данных товаров в течение определенного периода времени, не превышающего срок действия внешнеторгового договора. Другие сведения, зависящие от количества и качества товара и подлежащие заявлению в декларации, указываются ориентировочно с учетом планируемого количества товара;
     
     - в графе 45 "Таможенная стоимость" декларант заявляет условную таможенную стоимость (оценку), определяемую согласно количеству товаров, планируемому к перемещению через таможенную границу.
     
     В процедуре таможенного контроля в случаях существенного различия данных, отраженных во временных и полных грузовых таможенных декларациях, специально предусмотрен особый порядок действий:
     
     - суммарное количество фактически вывезенных товаров, указанное во всех полных ГТД, не может превышать количество вывезенных товаров, заявленное в поданной ВГТД;
     
   - если в течение календарного месяца заявленные к вывозу в ВГТД товары фактически не вывозились, декларант уведомляет об этом таможенный орган в письменной форме не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным месяцем планируемого вывоза;
     
    - если в течение периода времени, заявленного в ВГТД, товары фактически не вывозились, то декларант подает в таможенный орган заявление об отзыве ранее поданной декларации, а также представляет письмо транспортной организации (перевозчика) о том, что поставки вышеуказанных товаров не осуществлялись;
     
    - после проверки сведений, указанных в заявлении об отзыве ВГТД, начальник таможенного органа или лицо, его замещающее, принимает решение о возможности отзыва ВГТД.
     
     С момента принятия решения об отзыве ВГТД такая декларация считается неподанной.
     
     В соответствии с действующим таможенным законодательством осуществляется возврат таможенных пошлин и других платежей.
     
     Таким образом, поскольку посредством ВГТД осуществляется предварительный таможенный контроль за вывозом товаров, эта декларация не может служить официальной оценкой признания свершившегося факта экспорта товара для использования с этого момента налоговой льготы в виде ставки в размере 0 % и вычета "входного" НДС. Именно по вышеуказанным причинам перевозчик - трубопроводная организация не имеет права на этой стадии выставлять счета-фактуры собственнику энергоносителей по ставке 0 % ввиду отсутствия таможенного режима экспорта товара.
     
     Следуя этой логике, оплата транспортной услуги на этой стадии должна производиться в общеустановленном порядке, так же как на территории Российской Федерации, с применением налоговой ставки в размере 18 % (с выпиской счета-фактуры с использованием этой ставки НДС). Если стоимость транспортной услуги определялась до пункта нахождения пограничного таможенного органа, который принимает полную таможенную декларацию от собственника энергоносителей и проставляет последние соответствующие отметки, о чем шла речь выше, то выставленный транспортной организацией счет-фактура по выполненной транспортной услуге с использованием налоговой ставки в размере 18 % должен быть принят к вычету у собственника, доказавшего свое право на применение налоговой ставки в размере 0 % и на вычет "входного" НДС.
     
     Если принимать во внимание специфику реализации энергоносителей в таможенном режиме экспорта с использованием трубопроводного транспорта, а также условно допускаемый факт якобы их реального вывоза за рубеж при принятии и дооформлении полной ГТД для целей определения налоговых отношений, хотя эта операция осуществляется на территории Российской Федерации и дальнейшее продвижение энергоносителей производится по территории Российской Федерации действительно до государственной границы с иностранным государством, то только после принятия и оформления полной ГТД как у собственника энергоносителей, так и у перевозчика (трубопроводной организации) возникает право на применение налоговой ставки в размере 0 % и на вычет "входного" НДС.
     
     Таким образом, вполне приемлемой в этом положении становится признание такой схемы налоговых отношений по транспортным услугам и другим видам работ, о которых идет речь в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. По осуществляемым работам и оказываемым услугам до окончательного оформления собственником экспортного режима поставки товара (энергоносителей) согласно требованиям ст. 165 НК РФ должны выставляться транспортником счета-фактуры по ставке НДС в размере 18 %. После выполнения и оформления собственником товара (энергоносителей) всех условий, предусмотренных ст. 165 НК РФ (о чем должен оповещать транспортника), транспортная организация в установленном постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 порядке вносит изменения в ранее выписанные счета-фактуры, указывая теперь уже ставку НДС в размере 0 % (вместо ранее оформленной ставки 18 %). Соответствующие уточнения и изменения на этом основании производятся в книгах продаж у транспортной организации и в книге покупок у собственника экспортного товара (энергоносителей). Выверенные (уточненные) таким образом налоговые взаимоотношения указанных хозяйствующих субъектов с федеральным бюджетом посредством представления ими в налоговые органы уточненных налоговых деклараций должны быть в обязательном порядке также скорректированы между собственником экспортного товара (энергоносителей) и транспортной организацией.
     
     Именно наличие таких полярных точек зрения и порождает острейшую необходимость в уяснении позиции финансовых и налоговых органов по этому вопросу.
     
     При этом трудно объяснить, почему налоговые органы не признают право на вычет НДС у налогоплательщика-экспортера, которому перевозчик предъявил счет-фактуру, указав налоговую ставку в размере 18 %, если надо было отразить налоговую ставку в размере 0 % (при этом денежные расчеты по выставленным счетам произведены полностью). В этом случае отказ происходит по чисто формальным соображениям: неправильно оформлен счет-фактура, - хотя для этого можно было бы использовать установленный порядок представления уточненного (измененного) счета-фактуры в соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283.
     
     В этом случае бюджет не несет потери как при выписке счета-фактуры с налоговой ставкой в размере 18 %, так и с налоговой ставкой в размере 0 %.
     
     В самом деле, специфика исчисления НДС предполагает реализацию принципа "зеркальности": сумма начисляемого на балансе продавца НДС к уплате в бюджет должна ставиться на вычет на балансе покупателя.
     
     Следовательно, при правильном объективном (не искаженном) функционировании НДС взаимоотношения продавца и покупателя (в части их расчетов с бюджетом) выглядят нейтрально для государственной казны (продавец платит в бюджет, покупатель эту же сумму получает из бюджета). Финансовый результат для бюджета нулевой.
     
     Точно такие же нулевые результаты, то есть без нанесения какого-либо финансового ущерба бюджету, имеют место, если перевозчиком применяется налоговая ставка либо в размере 18 %, либо в размере 0 % (если перевозчик уплатит в бюджет НДС в размере 18 % стоимости товара, то экспортер товара получит из бюджета эти же 18 % НДС в виде права на вычет; при налоговой ставке в размере 0 % ни перевозчик не уплачивает сумму НДС в бюджет, ни экспортер не получает вычет на эту же сумму налога).
     
     По большому счету отказ налоговых органов вычесть НДС у экспортера в случае ошибочно выписанного счета-фактуры перевозчиком по налоговой ставке в размере 18 % вместо налоговой ставки в размере 0 % является в финансовом отношении репрессивной мерой. В таких случаях вполне можно было бы ограничиться административным штрафом или, как указывалось ранее, предоставить возможность разрешить налогоплательщику представить уточненный счет-фактуру.
     

3. О восстановлении НДС

     
     Известно, что в соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров. При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
     
     Установлено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
     
     Статьями 128 и 130 ГК РФ предусмотрено отнесение к объектам гражданских прав вещей, иного имущества, а в составе недвижимых вещей (недвижимого имущества, недвижимости) - здания, сооружения.
     
     Именно по основным средствам (объектам недвижимости) в свете действия Закона N 119-ФЗ у налогоплательщиков возникают вопросы о правомерности применения соответствующего порядка восстановления бюджету ранее принятых к вычету сумм "входного" НДС.
     
     Следует отметить, что до изменений, внесенных в главу 21 НК РФ Законом N 119-ФЗ, в п. 3 ст. 170 НК РФ была предусмотрена норма, обязывавшая налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС в случае принятия к вычету сумм этого налога, указанных в п. 2 этой статьи Кодекса.
     
     Никаких других пояснений, расшифровки вышеуказанной нормы в тексте главы 21 НК РФ не было.
     
     Это и давало, к сожалению, повод отдельным налогоплательщикам полагать, что они не несут обязанности по восстановлению сумм НДС про основным средствам, приобретенным в установленном порядке на территории Российской Федерации либо путем ввоза на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Они объясняли свою позицию тем, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по этим объектам налогообложения предусматривались в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
     
     Финансовые и налоговые органы с такой позицией не соглашались ввиду нижеследующего.
     
     Как отмечалось выше, реализация основных средств и нематериальных активов, будучи объектом обложения НДС, не предполагает особого порядка вычета "входного" НДС.
     
     Режим налогообложения, так же как и режим возмещения (вычета) "входного" НДС по основным средствам, осуществляется в рамках общей стандартной схемы, установленной для всех других товаров (работ, услуг).
     
     Исходя из вышеуказанных основополагающих принципов и должна рассматриваться в каждом конкретном случае ситуация, связанная с обложением НДС и вычетом налога по основным средствам.
     

     Поэтому не вызывает сомнений правомерность использования по основным средствам порядка отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленного п. 2 ст. 170 НК РФ, порядка налоговых вычетов, определенных ст. 171 и 172 настоящего Кодекса.
     
     Здесь принципиально важно отметить то обстоятельство, что механизм и порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный ст. 170 и 171 НК РФ, одинаков для всех объектов налогообложения без каких-либо исключений.
     
     Не сделано исключения из этого принципа и для основных средств и готовых строительных объектов, завершенных капитальным строительством и принятых на балансовый учет налогоплательщика-собственника, несмотря на текст абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором указывается на возможность вычета в полном объеме сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, после их принятия на учет.
     
     В данном случае речь идет только о тех основных средствах, которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для не освобождаемой от обложения НДС перепродажи. Универсальность данной нормы и заключается в том, что в полном объеме вычеты сумм НДС производятся после принятия на учет основных средств только при условии, что эти основные средства будут использованы в облагаемых НДС оборотах (перепроданы). По необлагаемым оборотам вычет "входного" НДС не производится.
     
     Реальный смысл действия данной законодательной нормы заключается в установлении для приобретенных основных средств только ускоренного (досрочного) порядка вычета "входного" НДС в отличие от порядка вычета этого налога, установленного для объектов основных средств, законченных капитальным строительством для собственного потребления, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ.
     
     Здесь с полным основанием можно говорить о предоставляемой налогоплательщику льготе в виде быстрого одномоментного возмещения НДС. Действительно, при приобретении основных средств организация не может заранее спрогнозировать, как она будет использовать амортизируемое имущество: всегда по операциям, облагаемым НДС, или когда-то (в пределах планового срока полезного использования, то есть срока амортизации) по операциям, не облагаемым этим налогом. Если организация предполагает, что она будет использовать основные средства в налогооблагаемой деятельности, то она авансом получает льготное полное возмещение (вычет) "входного" НДС на основании п. 1 ст. 172 НК РФ; если эти условия не соблюдаются, соответствующая доля НДС, приходящаяся на недоамортизированную в пределах планового срока использования основного средства стоимость основных средств, возвращается в бюджет.
     
     Можно сказать, что п. 1 ст. 172 НК РФ регулируется не особый порядок применения налогового вычета, а специально установленный срок вычета (ускоренного возмещения) без корректировки общеустановленного принципа вычета "входного" НДС, действующего для всех случаев (в том числе для основных средств, включая объекты недвижимости, оборудования).
     
     Мы полагаем, что только с учетом применения механизма восстановления и уплаты в бюджет ранее полностью возмещенного НДС по основным средствам, включая объекты недвижимости в части их использования по не облагаемым этим налогом оборотам, достигается полное соблюдение действующего налогового законодательства в целом (с учетом положений ст. 170, 171 и 172 НК РФ).
     
     Таким образом, если ранее (до вступления в силу Закона N 119-ФЗ) действовала только одна норма, связанная с обязанностью налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по основным средствам, включая недвижимость, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, то в настоящее время действуют два порядка восстановления НДС по вышеуказанным объектам.
     
     Так, один из них регулируется подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 этой статьи Кодекса, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
     
     Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.
     
     Подлежащие восстановлению суммы НДС не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
     
     Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором основные средства начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
     
     Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
     
     Другой порядок восстановления НДС приводится в п. 6 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в установленном порядке, подлежат восстановлению в случае, если эти объекты недвижимости (основные средства) используются в дальнейшем для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
     
     В этом случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, отражать в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, восстановленную сумму НДС. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы этого налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Вышеуказанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
     
     Сопоставление вышеуказанных порядков восстановления сумм НДС по основным средствам, объектам недвижимости свидетельствует о принципиально различных механизмах компенсации федеральному бюджету ранее сокращенного платежа.
     
     Разумеется, что положения этих порядков, несмотря на их различие, не могут дать ответ на вопрос: почему по одним и тем же объектам бухгалтерского и налогового учета - основным средствам, включая объекты недвижимости, находящимся на балансе налогоплательщика-покупателя, - установлены различные порядки восстановления НДС?
     
     Формально это можно объяснить следующим.
     
     Если основные средства (объекты недвижимости) приобретаются налогоплательщиком как товар в общеустановленном порядке по договорам купли-продажи, то для последующего восстановления сумм НДС, ранее принятых им к вычету на законном основании, должна применяться норма, установленная подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
     
     Если основные средства (объекты недвижимости) принимаются на балансовый учет в установленном порядке налогоплательщиком - заказчиком после завершения процесса капитального строительства либо подрядным, либо хозяйственным способом, то для последующего восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету на законном основании, должна применяться норма, установленная абзацами четвертым и пятым п. 6 ст. 171 НК РФ.
     
     С фискальной точки зрения наиболее предпочтительным вариантом для налогоплательщика является второй порядок, хотя он и технологически более сложный.
     
     Можно предположить, что при продаже первоначальным заказчиком построенных объектов недвижимости механизм восстановления НДС на балансе другого налогоплательщика - покупателя этих объектов будет производиться на условиях первого варианта, то есть согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
     
     Каков экономический и налоговый смысл вышеуказанной дифференциации, для нас остается загадкой.