Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение налогом на прибыль иностранных организаций на территории Российской Федерации


Обложение налогом на прибыль иностранных организаций на территории Российской Федерации


Г.В. Клементьева
              

1. Понятие "постоянное представительство" иностранной организации

     

     В целях налогообложения доходов иностранных организаций используются специальные правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     С учетом положений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержит ряд правил (ст. 306-312), направленных на регулирование вопросов двойного налогообложения.
     
     При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что положения вышеуказанных соглашений обладают приоритетом над положениями НК РФ, что закреплено в ст. 7 настоящего Кодекса. Поэтому положения ст. 306-312 НК РФ применяются в качестве общих правил, за исключением случаев, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.
     
     В международной практике налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории третьих стран, выработана система критериев для определения "степени присутствия" иностранного юридического лица в налоговой юрисдикции, с которым законодательство большинства стран связывает обязанность иностранного юридического лица уплачивать все установленные налоги.  В случае "ограниченного присутствия", то есть в случае, если вышеуказанные критерии не удовлетворяются, иностранное юридическое лицо обычно уплачивает налог с доходов, полученных на территории третьего государства.
     
     Для характеристики "степени присутствия" иностранного юридического лица используется понятие "постоянное представительство" иностранного юридического лица, которое определяется в национальном законодательстве о налогах и сборах и корректируется в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения.
     
     В зависимости от того, создает деятельность иностранного юридического лица постоянное представительство или нет, различаются и режимы налогообложения иностранного юридического лица.
     
     Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
     
     - с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
     
     - с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
     
     - с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
     
     - с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного или вспомогательного характера.
     
     Читателям журнала необходимо иметь в виду, что понятие "постоянное представительство", используемое в целях налогообложения, отличается от понятия "представительство юридического лица", используемого в гражданском законодательстве в соответствии с п. 1 ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     В свою очередь, содержание понятия "деятельность подготовительного или вспомогательного характера" раскрывается в п. 4 ст. 306 НК РФ, согласно которому к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
     
     - использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
     
     - содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
     
     - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
     
     - содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
     
     - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
     
     Сам факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных положениями ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации.
     
     В целях налогообложения постоянное представительство связано исключительно с фактом осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, поэтому производство организацией определенных видов внешнеэкономической деятельности, например экспорт на территорию Российской Федерации продукции иностранного производителя, не может приводить к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.
     
     Деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в следующих случаях:
     
     - владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ;
     
     - заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
     
     - предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
     
     - осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.
     
     Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация, занимающаяся деятельностью на территории Российской Федерации через третье лицо, действующее на основании договорных отношений, может образовать постоянное представительство. Если данное третье лицо рассматривается в качестве зависимого агента и деятельность иностранной организации удовлетворяет признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, то иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство. При этом под зависимым агентом иностранной организации понимается лицо, которое на основании договорных отношений представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, соз-давая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
     
     Из данного правила имеется исключение, специально предусмотренное для случаев представительства интересов иностранной организации брокером, комиссионером, профессиональным участником российского рынка ценных бумаг или любым другим лицом, действующим в рамках своей основной (обычной) деятельности. В этих случаях иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство на территории Российской Федерации.
     
     Пункт 10 ст. 306 НК РФ разграничивает понятия "взаимосвязанное с иностранной организацией лицо" и "зависимый агент иностранного лица". Это имеет существенное значение потому, что автоматическое признание взаимозависимого с иностранной организацией лица в качестве зависимого агента приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации. Согласно п. 10 ст. 306 НК РФ, во-первых, взаимосвязанность лица с ино-странной организацией не рассматривается в качестве основания для признания данного лица зависимым агентом иностранного лица, если отсутствуют признаки зависимого агента, а во-вторых, взаимосвязанность лица с иностранной организацией не является основанием для образования постоянного представительства иностранной организации.
     
     Факт образования постоянного представительства иностранной организации устанавливается в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ. Постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
     
     Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (зарегистрирован в Минюсте России 02.06.2000, регистр. N 2258).
     
     В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется в каждом конкретном случае на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в Российской Федерации принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.
     
     Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:
     
     - наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;
     
     - осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
     
     - осуществление такой деятельности на регулярной основе.
     
     При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
     
     При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат:
     
     - с даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;
     
     - с даты фактического начала такой деятельности.
     
     Если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему вышеуказанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный для случаев осуществления деятельности иностранной организации на строительной площадке.
     

2. Отнесение доходов и расходов к постоянному представительству иностранной организации

     
     Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах определяются специальные правила отнесения доходов и расходов к постоянному представительству иностранной организации. Так, в соответствии со ст. 306 НК РФ понятие "постоянное представительство" раскрывается непосредственно через понятие "предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации"; следовательно, к доходам постоянного представительства на территории Российской Федерации в целях налогообложения относятся только те доходы, которые связаны с деятельностью этого постоянного представительства, а не любые экономические выгоды, полученные постоянным представительством иностранной организации.
     
     Таким же образом к расходам постоянного представительства в целях налогообложения относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации.
     

3. Общие положения обложения налогом на прибыль постоянных представительств

     
     Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признается:
     
     - для иностранных организаций, осущест-вляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
     
     - для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Россий-ской Федерации, определяемые согласно ст. 309 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Россий-ской Федерации через постоянное представительство, признаются:
     
     - доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 настоящего Кодекса;
     
     - доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
     
     - другие доходы от источников в Россий-ской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
     
     Налоговая база по налогу на прибыль определяется как денежное выражение вышеуказанного объекта налогообложения.
     
     При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации учитываются положения п. 2 ст. 251 НК РФ о целевых поступлениях на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
     
     К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. В соответствии со ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявляемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
     

     Доходы иностранных организаций определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
     
     Представительства и филиалы иностранных организаций ведут бухгалтерский учет согласно правилам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации; кроме того, они имеют право вести бухгалтерский учет в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета страны нахождения иностранной организации, что весьма логично, так как операции представительства либо филиала подлежат отражению в системе бухгалтерского учета иностранной организации, но при соблюдении условия о непротиворечивости правил ведения бухгалтерского учета Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
     
     Данная оговорка связана с реформированием российской системы ведения бухгалтерского учета и отчетности, ориентированным на внедрение правил МСФО, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
     
     Отнесение доходов и расходов к представительству либо филиалу производится на основании соответствующих (российских либо иностранных) правил ведения бухгалтерского учета.
     
     При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следует также учитывать положения п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, не имеет значения факт осуществления расчетов через счета иностранной организации, открытые в иностранных кредитных организациях, связанных с осуществлением деятельности данной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Положения п. 1 ст. 307 НК РФ указывают на связь дохода иностранной организации с обособленным имуществом постоянного представительства и осуществлением деятельности через постоянное представительство. Поэтому доходы иностранной организации должны подразделяться на доходы, полученные через постоянное представительство, и доходы, не связанные с осуществлением деятельности через постоянное представительство.
     
     Прибыль иностранной организации от деятельности через постоянное представительство (за исключением прибыли по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, определяемой отдельно) до налогообложения может быть уменьшена на суммы льгот по налогу на прибыль в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
     
     Доходы иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в виде дивидендов, относящихся к этому постоянному представительству, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 %.
     
     При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резиденту государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога, установленная НК РФ для российских организаций - получателей дивидендов, в размере 6 %. При этом иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых преду-смотрено получение доходов в виде процентов, облагается налогом на прибыль по ставке 15 %.
     
     Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы льгот и понесенного убытка, а также за вычетом суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, облагается по ставке, установленной ст. 284 НК РФ, в размере 24 %.
     

4. Обложение налогом на прибыль филиала иностранной организации, занимающегося вспомогательной некоммерческой деятельностью - реализацией движимого имущества

     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются россий-ские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 настоящего Кодекса.
     
     Пунктом 2 ст. 309 НК РФ определено, что доходы от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
     
     Таким образом, доходы, полученные иностранной организацией от реализации, например, автомашины, относятся в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от продажи иного имущества, и подлежат обложению налогом у получателя дохода. Налог на прибыль исчисляется с вышеуказанных видов доходов по ставке, предусмотренной подпунктом 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.
     
     Однако в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, приобретенное за счет целевых поступлений, не относится к амортизируемому, и по нему для целей налогообложения прибыли амортизация не начисляется. Таким образом, выручка при реализации имущества, приобретенного за счет целевых средств, для целей налогообложения прибыли учитывается у организации в составе доходов без уменьшения на его остаточную стоимость (в данном случае она будет равна первоначальной), поскольку организация не производила собственных затрат на его приобретение.
     
     Учитывая вышеизложенное, если иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, неоднократно реализует движимое имущество в Российской Федерации, у нее возникает доход от источников в Российской Федерации. Поэтому данное иностранное юридическое лицо признается имеющим постоянное представительство и является самостоятельным плательщиком налога на прибыль.