Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

          

Формирование налоговой базы товариществами собственников жилья

     
     Каков порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль товариществами собственников жилья при получении ими средств от членов этих товариществ в оплату расходов на содержание, управление и капитальный ремонт имущества в многоквартирном доме?
     
     В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, перечень которых является исчерпывающим.
     
     Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), поступившие безвозмездно на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, к которым отнесены и в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные и членские взносы.
     
     Членами товариществ собственников жилья (далее - ТСЖ) вносятся обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ. Обязанность внесения таких платежей возникает не в связи с членством в ТСЖ, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме.
     
     Средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями, как это понимается в п. 2 ст. 251 НК РФ, не являются.
     
     Учитывая вышеизложенное, плата членов ТСЖ за услуги (работы) по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома, а также плата за коммунальные услуги является выручкой от реализации работ, услуг и учитывается ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом для целей налогообложения ТСЖ учитывает расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     В то же время если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, на товарищество возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от имени и за счет членов ТСЖ (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ соответствующие услуги), то обложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета ТСЖ от данной посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть только в части вознаграждения ТСЖ за его посреднические, агентские или иные аналогичные услуги.
     

Налогообложение расходов на оплату задолженности предыдущего арендатора по арендной плате

     
     В целях заключения договора аренды муниципального имущества организация заключила с прежним арендатором данного имущества договор, в соответствии с которым организация - прежний арендатор обязалась переуступить организации право аренды при условии, что она погасит задолженность прежнего арендатора по арендной плате и пеням за просрочку ее уплаты перед Департаментом государственного и муниципального имущества г. Москвы.
     
     Принимаются ли в целях налогообложения прибыли у организации расходы на оплату задолженности по арендной плате и пеням за прежнего арендатора, которые фактически являются оплатой за переуступленное право аренды?
     
     В соответствии со ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
     
     При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ основными критериями признания расходов налогоплательщика в целях налога на прибыль является их обоснованность (то есть экономическая оправданность и целесообразность), документальное подтверждение и осуществление таких расходов при ведении деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Пунктом 49 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. К числу таких расходов, как это установлено п. 16 ст. 270 НК РФ, относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
     
     Договор о приобретении права заключения договора аренды на имущество, принадлежащее третьему лицу, не обязывает организацию, переуступающую право аренды имущества, совершить передачу одного из вышеперечисленных объектов гражданских прав, поскольку переуступка права аренды не является ни одним из вышеуказанных объектов гражданских прав.
     
     Таким образом, передача организацией денежных средств в пользу прежнего арендатора (в том числе путем погашения его задолженности перед третьим лицом по арендной плате и пеням за просрочку ее уплаты) в целях налогообложения прибыли считается безвозмездно переданным имуществом, стоимость которого согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
     

Определение налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

     
     Статьей 275.1 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
     
     В частности, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении ряда условий.
     
     Одним из условий признания убытка является соответствие стоимости товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.
     
     Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" ст. 275.1 НК РФ дополнена частями восьмой и девятой.
     
     Согласно вышеуказанным дополнениям, если подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, то для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
     
     Вышеприведенная норма применяется с 1 января 2006 года и распространяется на все организации, имеющие подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
     
     В отношении градообразующих организаций, являющихся таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав которых входят структурные подразделения и объекты, указанные в части седьмой ст. 275.1 НК РФ, читателям журнала дополнительно следует учитывать, что положения частей восьмой и девятой данной статьи Кодекса применяются вышеназванными организациями в случае, если отсутствуют нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, и (или) отсутствуют аналогичные объекты, находящиеся на данной территории и подведомственные указанным органам.
     
     Утверждение нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств в целях частей восьмой и девятой ст. 275.1 НК РФ отнесено настоящим Кодексом к компетенции органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, поэтому порядок определения таких нормативов НК РФ не регулируется.
     

Учет прямых расходов

     
     Организация на основании договоров об оказании операторских услуг осуществляет нефте- и газодобычу, а также на основании договоров строительного подряда - строительство и бурение скважин и строительство объектов обустройства месторождений. При этом вышеуказанные работы и услуги выполняются организацией с привлечением сторонних организаций. Наибольший удельный вес (около 80 %) в составе расходов организации составляют расходы на оплату услуг сторонних организаций.
     
     В соответствии с учетной политикой организация включила в состав прямых расходов только материальные расходы, определяемые согласно подпункту 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Правильно ли она сделала? Каков порядок распределения суммы расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные расходы?
     
     Положениями ст. 318 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
     
     К прямым расходам могут быть отнесены:
     
     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
     
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
     
     При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.
     
     Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
     
     Статьей 318 НК РФ также установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
     
     Таким образом, в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.
     
     В то же время, принимая во внимание, что вышеуказанные положения НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, полагаем, что порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.
     
     Кроме того, по нашему мнению, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно в том числе для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться их перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
     

Учет расходов, связанных с созданием объекта основных средств

     
     ЗАО является инвестором и заказчиком по строительству таможенно-складского терминала, который в дальнейшем будет использоваться для оказания таможенных и складских услуг. Никакой другой деятельности в настоящее время общество не осуществляет, однако несет общехозяйственные и другие расходы, связанные с содержанием административно-управленческого персонала, арендой помещения и содержанием имущества организации.  В каком порядке в целях налогообложения прибыли следует учитывать расходы, связанные с созданием объекта основных средств?
     
     В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ данные расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.
     
     Статьей 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
     
     НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Однако читателям журнала следует учитывать, что в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета.
     
     В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Соответственно если организация осуществляет строительство для собственных нужд, то есть не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.
     
     Читателям журнала необходимо также учитывать, что первоначальная стоимость основных средств не только формируется по сумме затрат заказчика - инвестора строительства, но и включает затраты по работам, по которым функции заказчика выполняли другие организации, при условии, что эти затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Соответствующие положения должны быть утверждены налогоплательщиками в учетной политике для целей налогообложения.
     

Учет дебиторской задолженности, списываемой после реорганизации общества

     
     В результате реорганизации общества в форме выделения выделенным обществам по разделительному балансу в числе прочего были переданы дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек у реорганизуемого общества до момента ее передачи выделенному обществу, а также задолженность в отношении ликвидированного юридического лица, которое было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц до даты государственной регистрации выделенного общества. При этом реорганизуемое общество не производило списания этой дебиторской задолженности и не относило ее в расходы по налогу на прибыль организаций.
     
     Каков порядок отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли дебиторской задолженности, списываемой после реорганизации общества? Может ли такая задолженность быть списана в расходы у выделенных обществ?
     
     В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
     
     Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - убытки), предусмотренные в том числе ст. 265 и 266 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения вышеуказанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.
     
     Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено в том числе вследствие ликвидации организации.
     
     При применении п. 2.1 ст. 252 НК РФ читателям журнала следует учитывать, что в соответствии со ст. 272 настоящего Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются при методе начисления таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Кодекса.
     
     В связи с вышеизложенным в целях ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организации обществ могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 настоящего Кодекса.
     
     Если в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению у реорганизованной организации к расходам текущего отчетного (налогового) периода, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, то такие расходы не могли учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.
     
     Ввиду того что указанные в ситуации безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, то есть до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги следовало учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.
     

Учет дохода бюджетного учреждения, получаемого от сдачи в аренду закрепленного за ним федерального имущества

     
     В каком порядке бюджетное учреждение должно учитывать в целях налогообложения прибыли доход от сдачи в аренду закрепленного за ним федерального имущества? Следует ли включать такие доходы в налоговую базу по налогу на прибыль? Исчисляется ли налог на прибыль с общей суммы доходов от аренды или за вычетом понесенных расходов?
     
     В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу.
     
     При этом бюджетные учреждения, как это предусмотрено ст. 321.1 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и за счет иных источников - доходов от коммерческой деятельности, которыми признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
     
     В налоговом учете операции по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
     
     Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, определены в подпункте 14 п. 1 и в п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, включающего в том числе средства бюджетов всех уровней, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты предусмотренных законодательством налогов и сборов.
     
     Как следует из ст. 42 БК РФ, средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме в качестве неналоговых доходов бюджета.
     
     Из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной приносящей доход деятельности первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.
     

     В связи с этим доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, полученные бюджетными учреждениями, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. При этом такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
     
     Вышеизложенное подтверждается выводами ВАС РФ, изложенными в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
     

Учет капитальных вложений

     
     В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право списать единовременно до 10 % расходов на капитальные вложения. Означает ли это, что в каждом конкретном случае налогоплательщик самостоятельно определяет, использовать ли ему эту норму, и устанавливает, в каком именно размере производить списание?
     
     В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ с 1 января 2006 года налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса.
     
     Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 году, либо не применяется организацией вообще.
     
     Размер единовременного списания расходов, производимого в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ, устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных в данном пункте ст. 259 настоящего Кодекса расходов.
     

Учет и налогообложение арендной платы, получаемой ФГУП

     
     ФГУП с целью более эффективного использования недвижимого имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения, сдает неиспользуемые производственные и складские помещения в аренду сторонним организациям.
     
     Каков порядок налогового учета и налогообложения арендной платы при сдаче в аренду имущества, закрепленного за ФГУП на праве хозяйственного ведения?
     
     В соответствии со ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
     
     Статьей 295 ГК РФ установлены права собственника в отношении имущества, находящегося в хозяйственном ведении. В частности, определено, что предприятие не имеет права продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника, и установлено, что собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.
     
     Аналогичная по смыслу норма содержится в ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Кроме того, этим Федеральным законом установлено, что государственное или муниципальное предприятие перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей.
     
     Согласно ст. 42 БК РФ к неналоговым доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываемым в доходах бюджетов, относятся, в частности, средства, получаемые в виде арендной платы либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
     
     Таким образом, законодательством предусмотрено перечисление в бюджет сумм средств, полученных от сдачи государственного (муниципального) имущества в аренду, по нормативу от суммы, оставшейся после уплаты налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Норматив таких отчислений в федеральный бюджет устанавливается законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.
     
     При заключении договора аренды между организацией и федеральным государственным унитарным предприятием (ФГУП) арендные платежи должны уплачиваться непосредственно ФГУП.
     
     При сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, ФГУП обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов.
     
     Доходы от сдачи имущества в аренду включаются в налоговую базу по налогу на прибыль наряду со всеми другими доходами унитарного предприятия, учитываемыми в целях налогообложения, и облагаются налогом в общеустановленном порядке.
     
     Такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены ФГУП на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, в состав которых включаются налог на имущество, арендная плата за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество, а также амортизация по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.
     

Налогообложение при передаче расходов по совместной деятельности с основного баланса товарища на отдельный баланс по совместной деятельности

     
     Два рыбопромысловых предприятия заключили договор простого товарищества и ведут совместную деятельность по добыче рыбопродукции.
     
     Расходы товарища, не ведущего общие дела, простое товарищество компенсирует денежными средствами, а расходы товарища, ведущего общие дела, - денежными средствами либо зачетом встречных требований.
     
     Возникает ли объект обложения налогом на прибыль организаций при передаче расходов по совместной деятельности с основного баланса товарища на отдельный баланс по совместной деятельности?
     
     Особенности договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) регламентированы главой 55 ГК РФ.
     
     В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Согласно положениям ст. 1044 и 1046 ГК РФ расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
     
     Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, также предусматривает, что учет результатов совместной деятельности на отдельном балансе отражает передачу товарищами расходов, получение компенсации произведенных и переданных расходов, а затем (по итогам расчетного периода) получение сумм распределенного в соответствии с договором дохода (прибыли) или убытков от совместной деятельности.
     
     Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ, из положений которой следует, что в целях налогообложения прибыли участника простого товарищества учитывается прибыль, определяемая товарищем, ведущим учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
     
     Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) ему доходов.
     
     Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
     
     НК РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом подразумевается, что расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.
     

Учет расходов на ремонт

     
     ФГУП имеет на балансе речные суда, закрепленные на праве хозяйственного ведения, и получает от собственника данного имущества средства на приобретение нового двигателя для замены им ремонтируемого. Каким образом следует отражать вышеуказанную операцию в налоговом учете, если на баланс судно поставлено по стоимости приобретения и стоимость двигателя включена в стоимость судна?
     
     Речное судно учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть и деталь не может выполнять свои функции по отдельности.
     
     Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Модернизация основного средства влечет изменение его первоначальной стоимости.
     
     При разграничении модернизации и ремонта основного средства определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнения своих функций в целом.
     
     Из ситуации следует, что замена двигателя речного судна вызвана его поломкой и не влечет изменения ни технологического, ни производственного назначения речного судна, ни его эксплуатационных качеств, вследствие чего замена двигателя не может рассматриваться как модернизация объекта амортизируемого имущества.
     
     Учитывая вышеизложенное, расходы при замене вышедшего из строя двигателя речного судна следует относить к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.
     
     Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
     

Создание и ликвидация резервов по сомнительным долгам

     
     Контрагент организации просрочил оплату по договору субподряда, что побудило организацию создать резерв по сомнительному долгу согласно учетной политике и в соответствии со ст. 266 НК РФ.
     
     В дальнейшем в процессе судебного разбирательства сторонами было заключено мировое соглашение, по условиям которого был установлен срок погашения долга по договору субподряда. Следует ли в данном случае организации ликвидировать созданный резерв по сомнительному долгу и как правильно отразить его ликвидацию в налоговом учете?
     
     В соответствии со ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам.
     
     Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена, в частности, в сроки, установленные договором.
     
     Согласно вышеприведенной ситуации сторонами договора субподряда был установлен новый срок погашения задолженности перед организацией, и, следовательно, имеющаяся перед организацией задолженность с момента заключения мирового соглашения утратила характер сомнительного долга для последней.
     
     Исходя из вышеизложенного сумма созданного резерва по сомнительному долгу подлежит включению в состав внереализационных доходов организации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было заключено и утверждено судом мировое соглашение между организацией и ее должником.
     
     В ходе реорганизации ОАО в форме выделения из состава общества было выделено несколько организаций.
     
     В соответствии с действовавшим законодательством на дату государственной регистрации выделенных организаций были распределены и переданы в установленном порядке активы реорганизуемого общества, включая дебиторскую задолженность, а также начисленный в целях бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении данной дебиторской задолженности.
     
     При этом в целях налогового учета реорганизуемого ОАО начиная с 2003 года также формировался резерв по сомнительным долгам.
     
     По состоянию на 1 апреля 2005 года в налоговом учете реорганизованного общества был сформирован резерв по сомнительным долгам, тогда как дебиторская задолженность, в отношении которой создан данный резерв, была передана выделенным компаниям.
     
     Каковы порядок применения положений главы 25 НК РФ и механизм использования резерва по сомнительным долгам при реорганизации акционерного общества путем выделения?
     
     Согласно ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
     
     В целях налогообложения, как это предусмотрено ст. 50 НК РФ, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, но при этом согласно п. 8 данной статьи Кодекса при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
     
     В этой связи при реорганизации в форме выделения реорганизуемое общество должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности по налогу на прибыль, сложившейся на момент государственной регистрации выделенных из его состава организаций.
     
     Действующими в настоящее время положениями главы 25 НК РФ порядок использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией, в случае ее реорганизации в форме выделения напрямую не урегулирован.
     
     Из положений ст. 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, является правомерным.
     
     При этом налогоплательщикам следует исходить из того, что реорганизация в форме выделения в целях налогообложения не влечет осуществления дополнительных хозяйственных операций, влияющих на налоговую базу налогоплательщика.
     
     Выделенные организации ведут налоговый учет, включая отнесение к расходам убытков по безнадежным долгам, и формируют резерв по сомнительным долгам в общеустановленном порядке, предусмотренном положениями главы 25 НК РФ. Дополнительно следует учитывать положения главы 25 НК РФ, регламентирующие принципы организации налогового учета. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
     
     Следовательно, данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.
     
     Основываясь на принципе экономической целесообразности расходов налогоплательщика и принимая во внимание вышеизложенное, Минфин России в письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31 разъяснил, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным организациям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности.
     
     Переданный от реорганизуемого общества выделенным организациям актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.
     
     По окончании первого отчетного периода после реорганизации реорганизуемое и выделенные в результате реорганизации общества в общеустановленном порядке восстанавливают сумму резерва только в случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.
     
     Передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем выделения общества невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным организациям, при том что реальные затраты на производство и реализацию понесло реорганизуемое общество. При этом имеется в виду, что суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены обществом по методу начисления при формировании налоговой базы и облагались налогом на прибыль.
     

Налогообложение денежных средств, получаемых некоммерческим партнерством на основании договоров поручения

     
     Некоммерческое партнерство на основании договоров поручения, заключаемых с организациями и физическими лицами, получает от последних компенсацию расходов, понесенных в процессе совершения действий, предусмотренных договорами поручения. При этом уплата поверенному вознаграждения договором поручения не предусмотрена. Каков порядок налогообложения денежных средств, получаемых некоммерческим партнерством на основании договоров поручения?
     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 настоящего Кодекса.
     
     Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 НК РФ, подпунктом 9 п. 1 которой предусмотрено, в частности, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
     
     Исходя из вышеизложенного средства, поступающие некоммерческому партнерству в счет возмещения затрат, связанных с исполнением им обязательств по договору поручения, при условии выполнения иных положений подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Что касается вознаграждения, полученного по договору поручения, то оно учитывается в составе доходов в общеустановленном порядке.
     

Учет денежной компенсации за отпуск

     
     На основании письменного заявления работника и приказа по организации работнику была выплачена денежная компенсация за своевременно не использованные основной и дополнительный отпуска. При проведении аудиторской проверки в акте было отмечено, что данная сумма должна быть выплачена организацией за счет прибыли после налогообложения. Правы ли аудиторы? Можно ли данную компенсацию учесть в составе расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?
     
     Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск согласно трудовому законодательству Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
     
     Разъяснение вопросов применения положений ТК РФ находится в компетенции Минздравсоцразвития России.
     
     При этом Минтруд России, разъясняя письмом от 25.04.2002 N 966-10 порядок применения ст. 126 ТК РФ, отметил, что на момент издания письма существовало два мнения по поводу применения положений вышеуказанной статьи Кодекса.
     
     С одной точки зрения, была возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, то есть при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация должна была выплачиваться за все количество дней, превышавшее основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
     
     Согласно другой точке зрения замене денежной компенсацией подлежала только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышала 28 календарных дней.
     
     Минтруд России предложил впредь до формирования практики применения ТК РФ, а также судебной практики по данной проблеме решение этого вопроса осуществлять по соглашению сторон, а также отметил, что замена отпуска денежной компенсацией являлась правом, а не обязанностью работодателя.
     
     По мнению Минфина России, до формирования четкой позиции Минздравсоцразвития России по поводу порядка применения ст. 126 ТК РФ в составе расходов на оплату труда следует учитывать выплаченные работникам организации компенсации за неиспользованный отпуск, исчисленные одним из вышеприведенных способов.
     

Учет расходов на выплату вознаграждения руководителю

     
     Вправе ли государственное унитарное предприятие учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату вознаграждения руководителю, производимую в соответствии с постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, если такие выплаты предусмотрены трудовым договором?
     
     Согласно ст. 145 ТК РФ размеры оплаты труда руководителей организаций определяются по соглашению сторон трудового договора.
     
     Статьей 57 ТК РФ, регламентирующей содержание трудового договора, определено, что трудовым договором должны быть предусмотрены условия оплаты труда (в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).
     
     Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, за высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
     
     Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210 утверждено Положение об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), согласно которому оплата труда руководителей государственных предприятий состоит из должностного оклада и вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
     
     Согласно п. 4 вышеназванного Положения вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия за вычетом средств, направленных на потребление.
     
     В то же время ст. 1 НК РФ установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
     
     НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.
     
     Законы и нормативные акты действуют в части, не противоречащей НК РФ.
     

     Таким образом, расходы, связанные с выплатой руководителю вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.