Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Пример отражения в декларации операций, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в особом порядке


Комментарий*1

     _____
     *1 Построчный комментарий С.А. Верещагина к заполнению декларации см.: НВ: комментарии... -  2006. - N 6. - С. 26-35; N 7. - С. 36-58.
     

Н.Н. Белова


Отражение операций, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке, при заполнении декларации по налогу на прибыль организаций


1. Общие положения

     
     Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрирован в Минюсте России 20.02.2006, регистр. N 7528).
     
     В Приложении N 3 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК (за исключением отраженных в Листе 05)" к Листу 02 Декларации (далее - Приложение N 3 к Листу 02) отражаются операции по реализации амортизируемого имущества, прав требования, компенсационной продукции, операции, произведенные в рамках договора доверительного управления имуществом, а также операции по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
     

2. Прежний порядок отражения в Декларации операций, финансовые результаты по которым учитывались в специальном порядке

     
     Показатели по операциям, финансовые результаты по которым учитывались в специальном порядке, отражались ранее в Приложении N 1 "Доходы от реализации" к Листу 02 и в Приложении N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (зарегистрирован в Минюсте России 04.12.2003, регистр. N 5294).
     
     В частности, выручка от вышеуказанных операций отражалась в Приложении N 1 к Листу 02, а расходы и убытки по таким операциям - в Приложении N 2 к Листу 02.
     
     Так, в Приложении N 1 к Листу 02 по строке 041 приводилась выручка от реализации компенсационной продукции, полученной в собственность налогоплательщиком при выполнении соглашения о разделе продукции (СРП), определявшаяся в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     По строке 141 Приложения N 2 к Листу 02 показывалась стоимость компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении СРП, и расходы по ее реализации, по строке 250 этого приложения - сумма убытка от реализации компенсационной продукции, полученной налогоплательщиком в собственность по условиям СРП.
     
     Убыток, отраженный по строке 250 Приложения N 2 к Листу 02 за налоговый период, включался в строку 030 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к Листу 02 и в соответствующие строки (040-080) в зависимости от года получения этого убытка начиная с налогового периода, следующего за годом получения убытка.
     
    По строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 показывалась выручка от реализации амортизируемого имущества, учитывавшаяся согласно ст. 249 и 323 НК РФ.
     
     Соответственно по строке 150 Приложения N 2 к Листу 02 показывались остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого были отражены по строке 060 "Выручка от реализации амортизируемого имущества" Приложения N 1 "Доходы от реализации" к Листу 02.
     
     Убыток от реализации амортизируемого имущества, учитывавшийся для целей налогообложения в порядке, установленном п. 3 ст. 268 и ст. 323 НК РФ, показывался по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02. Этот убыток подлежал в целях налогообложения восстановлению, то есть не учитывался.
     
     
По строке 070 Приложения N 1 к Листу 02 указывалась сумма выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (переуступка права требования или прекращение соответствующего обязательства).
     
     Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ доход (выручка) определялся как сумма средств, полученных налогоплательщиком, купившим право требования, при его последующей уступке или прекращении соответствующего обязательства.
     
     По строке 080 Приложения N 1 к Листу 02 приводилась выручка от реализации уступки права требования до наступления срока платежа согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, по строке 090 - выручка от реализации уступки права требования после наступления срока платежа в соответствии с п. 2 ст. 279 Кодекса.
     
     
По строкам 160, 170 и 180 Приложения N 2 к Листу 02 указывались стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг (переуступка права требования), учитывавшаяся в соответствии с требованиями п. 3 ст. 279 НК РФ, стоимость реализованного до наступления предусмотренного договором срока платежа права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), налоговая база по которому определялась согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, и стоимость реализованного после наступления срока платежа права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), налоговая база по которому определялась в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
     
     Отрицательная разница (убыток), определенная налогоплательщиком при реализации права требования до наступления срока платежа согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, превышавшая сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 настоящего Кодекса, которая не уменьшала сумму признававшихся расходов; отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования после наступления срока платежа согласно п. 2 ст. 279 НК РФ и принимавшаяся в целях налогообложения в особом порядке, а также убытки от реализации права требования как реализация финансовых услуг подлежали отражению по строкам 210-230 Приложения N 2 к Листу 02, которые в целях налогообложения также подлежали восстановлению.
     
     
По строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 отдельно показывалась выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, так как результаты от этого вида деятельности учитывались в особом порядке (ст. 275.1 НК РФ).
     
     По строке 190 Приложения N 2 к Листу 02 отражались расходы обслуживающих производств и хозяйств, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, доходы от деятельности которых показывались по строке 100 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" Приложения N 1 к Листу 02. Суммы, подлежавшие учету для налогообложения, переносились из специального налогового регистра учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств.
     
     Сумма убытка текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, не признававшаяся для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, подлежала отражению по строке 240 Приложения N 2 к Листу 02.
     
     По строке 260 Приложения N 2 к Листу 02 показывались суммы убытков предыдущих налоговых периодов по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, которые могли быть учтены в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по вышеуказанным видам деятельности, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
     
     Таким образом, доходы, расходы и убытки по вышеуказанным показателям подлежали отражению в Приложениях N 1 и N 2 к Листу 02.
     

3. Особенности нового порядка отражения операций, финансовые результаты по которым учитываются в специальном порядке

     
     Начиная с представления Декларации за первый отчетный период 2006 года все вышеуказанные показатели отражаются в Приложении N 3 к Листу 02.
     
     В частности, операции, связанные с реализацией амортизируемого имущества, подлежат отражению по строкам 010-060 Приложения N 3 к Листу 02, операции по реализации права требования - по строкам 070-170, операции по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, - по строкам 180-200, операции по реализации компенсационной продукции - по строкам 240-260.
     
     По строкам 210-230 Приложения N 3 к Листу 02 показываются операции по договорам доверительного управления имуществом.
     
     Выручка от вышеуказанных видов операций, сформированная в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02), затем приводится по строке 030 "Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 270 Приложения N 3 к Листу 02)" Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к Листу 02 Декларации, то есть выручка от вышеприведенных операций включается в состав доходов от реализации.
     
     Расходы по вышеуказанным видам операций, сформированные в Приложении N 3 к Листу 02, общая сумма которых приводится по строке 280 этого Приложения, переносится затем в строку 080 "Расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 280 Приложения N 3 к Листу 02)" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к Листу 02 Декларации.
     
     Суммарный показатель убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке, подлежит восстановлению для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде с отражением по строке 050 "Убытки, отраженные в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения N 3 к Листу 02)" Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации.
     
     Выделение показателей по операциям, финансовые результаты по которым учитываются в специальном порядке, в отдельное Приложение (Приложение N 3 к Листу 02) позволяет налогоплательщикам производить учет сумм расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке на отдельном бланке Декларации, а налоговым органам - качественно осуществлять камеральную проверку правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
     

4. Примеры заполнения Приложения N 3 к Листу 02

     
     Предположим, что налогоплательщик - ООО "Вега" уплачивает в 2006 году ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.
     
     Во II квартале 2006 года налогоплательщик осуществлял сделки по реализации прав требования, занимался реализацией амортизируемого имущества, проводил операции в рамках договора доверительного управления имуществом, а также осуществлял деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
     
     Рассмотрим порядок заполнения Приложения N 3 к Листу 02 по итогам 1-го полугодия 2006 года налогоплательщиком, производившим данные виды операций.
     

4.1. Особенности определения налоговой базы по уступке (переуступке) права требования

     
     В ст. 279 НК РФ приводятся особенности налогообложения прежнего и нового кредитора при уступке и переуступке права требования. При этом нормы п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ действуют только в отношении налогоплательщиков, применяющих метод начисления, а нормы п. 3 этой статьи Кодекса - в отношении всех налогоплательщиков, в том числе налогоплательщиков, применяющих кассовый метод.
     
     Под уступкой права требования (цессией) понимается замена прежнего кредитора (цедента), выбывающего из обязательства, новым кредитором (цессионарием), к которому переходят права прежнего кредитора.
     
     В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
     
     Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
     
     Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:
     
     1) в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
     
     2) по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
     
     3) вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
     
     4) при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
     
     5) в других случаях, предусмотренных законом (ст. 387 ГК РФ).
     
     Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.
     
     Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге в соответствии с п. 3 ст. 146 ГК РФ.
     
     Первоначальный кредитор, который уступил требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, если первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ).
     
     Пунктом 1 ст. 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, если она была произведена до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, а п. 2 этой статьи настоящего Кодекса - после наступления предусмотренного договором срока платежа.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения п. 1 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
     
     Убытки от реализации права требования до наступления срока платежа рассчитываются по следующей формуле:
     
     выручка от реализации права требования умножается на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг). Полученный результат делится на 365 (количество дней года).
     
     Пример 1.
     
     Предположим, что ООО "Комета" приобрело 10 мая 2006 года у ООО "Вега" по договору цессии за 90 000 руб. право требования к ООО "Салют" (дебитору ООО "Вега" за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности ООО "Салют" составляет 70 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара - 10 июня 2006 года.
     
     Ставка рефинансирования Банка России составила в мае 2006 года 12% годовых. ООО "Вега" применяет для целей исчисления налога на прибыль метод начисления. Для упрощения расчета все суммы указаны без учета НДС.
     
     Таким образом, ООО "Вега" (цедент) продало право требования ООО "Комета" (цессионарию) с убытком в размере 20 000 руб. (70 000 руб. - 90 000 руб.).
     
     Рассчитаем сумму убытка, которая уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль у ООО "Вега".
     
     Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи - 31 день.
     
     Предельная ставка процентов равна 13,2 % (12 % х 1,1).
     
     Сумма процентов по займу в размере 70 000 руб. за 31 день составит 785 руб. (70 000 руб. х 13,2 % х 31 дн. : 365 дн.).
     
     Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке у ООО "Вега" признается убыток в сумме 785 руб.
     
     Размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ, составляет 19 215 руб. (20 000 руб. - 785 руб.).
     
     Рассмотрим, как отражаются в Приложении N 3 к Листу 02 результаты по уступке права требования до наступления срока платежа.
     
     По строке 100 Приложения N 3 к Листу 02 ООО "Вега" отражает выручку от реализации права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) - 70 000 руб. По строке 120 показывается стоимость реализованного права требования до наступления срока платежа - 90 000 руб.
     
     По строке 140 приводится размер убытка, полученного от реализации права требования до наступления срока платежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, - 785 руб.
     
     По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ, превышающая сумму процентов, исчисленных согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, - 19 215 руб.
     
     Вышеуказанный убыток, отраженный по строке 150 Приложения N 3 к Листу 02, подлежит восстановлению.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
     
     - 50 % от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50 % от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
     
     Положения п. 2 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
     
     Пример 2.
     
     
В продолжение условий примера 1 изменим срок платежа по договору купли-продажи товара. Допустим, срок платежа наступил 1 апреля 2006 года.
     
     
ООО "Вега" (цедент) продало право требования ООО "Комета" (цессионарию) с убытком в размере 20 000 руб. (70 000 руб. - 90 000 руб.).
     
     
50% этого убытка (10 000 руб.) включены 10 мая 2006 года в состав внереализационных расходов ООО "Вега".
     
     
Оставшиеся 10 000 руб. включены в расходы по истечении 45 дней, то есть 24 июня 2006 года.
     
     
Таким образом, 50 % убытка в размере 10 000 руб. (20 000 руб. : 2) включаются в состав внереализационных расходов отчетного периода - II квартала 2006 года, а 50 % - в состав внереализационных расходов через 45 дней. Поскольку этот срок наступает в этом же отчетном периоде, в состав внереализационных расходов включается вся сумма убытка по итогам 1-го полугодия. Могут встречаться ситуации, при которых весь убыток включается в состав внереализационных расходов только по итогам 9 месяцев, налогового периода или часть этого убытка входит в состав внереализационных расходов только в следующем налоговом периоде.
     
     
В Приложении N 3 к Листу 02 по строке 110 показывается сумма в размере 70 000 руб., по строке 130 - 90 000 руб., сумма убытка в размере 20 000 руб. отражается по строке 160, а по строке 170 - убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода в сумме 20 000 руб., который включается в показатель строки 200 Приложения N 2 к Листу 02 с расшифровкой по строке 203 Приложения N 2 к Листу 02.
     
     При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.
     
     Пример 3.
     
     В продолжение условий примеров 1 и 2 предположим, что ООО "Комета", купившее право требования к ООО "Салют" за 70 000 руб., переуступило его 1 июня 2006 года ООО "Лето" за 65 000 руб.
     
     Таким образом, ООО "Комета", выступавшее в качестве цессионария в договоре цессии с ООО "Вега", стало цедентом в договоре цессии с ООО "Лето".
     
     В данном случае переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга и расходы по этой сделке принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах полученных доходов.
     
     Поскольку доход по сделке составил 65 000 руб., а на покупку права требования ООО "Вега" было затрачено 70 000 руб., общество понесло убыток в размере 5000 руб. (65 000 руб. - 70 000 руб.), который подлежит восстановлению в целях налогообложения прибыли.
     
     Доход от такой операции определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при уступке права требования или прекращении обязательств. В Приложении N 3 к Листу 02 сумма дохода (70 000 руб.) отражается по строке 070 "Выручка от реализации права требования как реализация финансовых услуг".
     
     Затраты по приобретению права требования, в том числе стоимость реализованного права требования, являются расходами по реализации финансовой услуги.
     
     Стоимость реализованного права требования (65 000 руб.) при его реализации как финансовой услуги показывается по строке 080 Приложения N 3 к Листу 02.
     
     При получении убытка от такой операции его сумма (5000 руб.) приводится по строке 090 "Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг" Приложения N 3 к Листу 02.
     
     В дальнейшем эта сумма будет отражаться в составе показателя строки 290 Приложения N 3 к Листу 02, а затем будет восстанавливаться в целях налогообложения прибыли в составе данных по строке 050 Листа 02.
     
     Таким образом, при реализации права требования на основании данных примеров подлежит восстановлению по итогам 1-го полугодия 2006 года сумма в размере 44 215 руб. (19 215 руб. + 20 000 руб. + 5000 руб.). Однако из этой суммы 20 000 руб. относятся в состав внереализационных расходов по итогам 1-го полугодия 2006 года, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 1-го полугодия 2006 года.
     

4.2. Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества

     
     Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества приведены в ст. 268 НК РФ.
     
     При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности, при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, устанавливаемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации имущества, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления этой главы Кодекса в силу.
     
     При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
     
     При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, устанавливается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
     
     Напомним читателям журнала, что налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
     
     Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.
     
     Аналитический учет должен содержать информацию о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации; о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
     
     На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.
     
     В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
     
     Прибыль, полученная налогоплательщиком, включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
     
     Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.
     
     Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования амортизируемого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
     
    Пример 4.
     
     ООО "Вега" реализовало в апреле 2006 года объекты основных средств (два автомобиля и станок), получив при этом следующие финансовые результаты:
     

Основное средство

Выручка от реализации, руб.

Остаточная стоимость
(включая расходы на реализацию), руб.

Результат
от реализации
[+ (прибыль);
- (убыток)], руб.

1-й автомобиль

40 000

45 000

-5000

2-й автомобиль

25 000

23 000

+2000

Станок

30 000

33 000

-3000

     
     Таким образом, от реализации 1-го автомобиля ООО "Вега" получило убыток в сумме 5000 руб. (40 000 руб. - 45 000 руб.), от реализации 2-го автомобиля - прибыль в сумме 2000 руб. (25 000 руб. - 23 000 руб.) и от реализации станка - убыток в сумме 3000 руб. (30 000 руб. - 33 000 руб.).
     
     Прибыль, полученная от реализации 2-го автомобиля, будет увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     Что касается убытков, полученных от реализации 1-го автомобиля и станка, то отрицательный результат (убыток) от операции по реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
     
     Для определения суммы признаваемого убытка от реализации 1-го автомобиля и станка и правильного заполнения Декларации необходимы дополнительные данные.
     
     Допустим, что оставшийся срок полезного использования 1-го автомобиля, который был реализован с убытком 5000 руб., - 5 месяцев, а станка, который ООО "Вега" реализовало с убытком 3000 руб., - 10 месяцев. Данные основные средства проданы в апреле 2006 года.
     
     Исходя из условий примера ежемесячная сумма убытка, включаемая начиная с мая 2006 года в состав прочих расходов, составит:
     
     - по 1-му автомобилю - 1000 руб. (5000 руб. : 5 мес.);
     
     - по станку - 300 руб. (3000 руб. : 10 мес.).
     
     Однако сумма, равная 1000 руб., будет входить в состав прочих расходов в течение пяти месяцев - с мая по сентябрь 2006 года включительно, а сумма, равная 300 руб., - в течение 10 месяцев также начиная с мая 2006 года и по февраль 2007 года включительно.
     
     При этом вся сумма полученного убытка от реализации 1-го автомобиля и от реализации станка должна быть вначале восстановлена.
     
     Рассмотрим последовательность заполнения Приложения N 3 к Листу 02 по этим операциям.
     
     В Приложении N 3 к Листу 02 ООО "Вега" должно указать по строке 010 количество сделок по реализации амортизируемого имущества - 3, в том числе убыточных - 2 (строка 020). Строка 030 этого Приложения содержит данные о сумме выручки от реализации амортизируемого имущества - 95 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб. + 30 000 руб.).
     
     По строке 040 отражается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией. В данном случае это 101 000 руб. (45 000 руб. + 23 000 руб. + 33 000 руб.).
     
     По строке 050 приводится прибыль от реализации 2-го автомобиля - 2000 руб., а по строке 060 - убыток от реализации 1-го автомобиля и станка - 8000 руб. (5000 руб. + 3000 руб.). В дальнейшем вышеуказанный убыток входит в состав убытков, отраженных по строке 290 Приложения N 3 к Листу 02, которые затем переносятся в строку 050 Листа 02. Иными словами, вышеуказанный убыток в сумме 8000 руб. сначала восстанавливается в целях налогообложения.
     
     И только начиная с мая 2006 года по строке 100 Приложения N 2 к Листу 02 отражается часть убытка от реализации амортизируемого имущества в части, относящейся к прочим расходам текущего периода, определяемым в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, учтенного ранее по строке 060 Приложения N 3 к Листу 02. В рассматриваемом случае - за 1-е полугодие 2006 года - по строке 100 Приложения N 2 к Листу 02 показывается сумма в размере 2600 руб. (1000 руб. + 1000 руб. + 300 руб. + 300 руб.).
     

Месяц

Убыток от реализации 1-го автомобиля, руб.

Убыток от реализации станка, руб.

Итого, руб.

Май

1000

300

1300

Июнь

1000

300

1300

1-е полугодие

2000

600

2600

Июль

1000

300

1300

Август

1000

300

1300

Сентябрь

1000

300

1300

9 месяцев

5000

1500

6500

Октябрь

-

300

300

Ноябрь

-

300

300

Декабрь

-

300

300

2006 год

5000

2400

7400

Январь 2007 года


 

300

300

Февраль 2007 года


 

300

300

Всего

5000

3000

8000


     По итогам 2006 года в составе прочих расходов будет отражена сумма в размере 7400 руб. Это убыток от реализации 1-го автомобиля в сумме 5000 руб. (1000 руб. х 5 мес.) и часть убытка от реализации станка в сумме 2400 руб. (300 руб. х 8 мес.). Оставшаяся сумма убытка в размере 600 руб. от реализации станка (300 руб. х 2 мес.) будет отнесена в состав прочих расходов в 2007 году, то есть будет учтена в I квартале 2007 года.
     

4.3. Особенности определения налоговой базы с учетом деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

     
     Статьей 275.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
     
     К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
     
     Жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта, являются объектами ЖКХ.
     
     Объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) относятся к объектам социально-культурной сферы.
     
     Все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении убытка (отрицательной разницы между доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. Условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, определены ст. 275.1 НК РФ:
     
     1) стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
     
     2) расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
     
     3) условия оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность основная.
     
     Под специализированными организациями понимаются организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, в социально-культурной сфере и т.д. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированных организаций, сравнение с которыми он может произвести.
     
     Сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.
     
     При этом прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств за отчетный (налоговый) период определяются исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.
     
     Нормами ст. 275.1 НК РФ установлено, что если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
     
     Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может быть признан в целях налогообложения. Иными словами, налогооблагаемая база, полученная от основного вида деятельности налогоплательщика, не уменьшается на сумму этого убытка.
     
     Причем каждое из вышеперечисленных условий должно быть