Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О стабильности налогового законодательства


О стабильности налогового законодательства

     
     Минаев Б.А.
государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. О вычете "входного" НДС

     
     Возникновение и практическая реализация права налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам на всем протяжении действия НДС в Российской Федерации нередко становились причиной налоговых споров.
     
     В немалой степени это объясняется, по нашему мнению, недостаточной теоретической обоснованностью момента фиксации права на вычет, а также отсутствием четко сформулированной законодательной нормы, регулирующей определение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
     
     В этой связи нелишне напомнить читателям журнала, что ныне применяющийся порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет слабо увязан с так называемой классической схемой реально создаваемой и выявляемой добавленной стоимости.
     
     В самом названии этого налога заложено его экономическое содержание, поскольку добавленная стоимость может создаваться только в процессе производства путем увеличения стоимости первично обрабатываемого (перерабатываемого) имущества (работ, услуг).
     
     Надо отметить, что эта идея находила в первые годы применения Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) отражение в текстах соответствующих статей Закона. Так, в ст. 1 Закона N 1992-1 указывалось на то, что НДС представлял собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создавалась на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносилась в бюджет по мере их реализации, а в ст. 7 данного Закона утверждалось, что НДС, которым облагались приобретавшиеся сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, использовавшиеся для производственных целей, не относился на издержки производства и обращения.
     
     Известно, что сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами этого налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Был период, когда вычет "входного" НДС осуществлялся только по тем материальным ресурсам, которые фактически использовались в производстве товаров, работ, услуг.
     

     Оставалось сделать совсем небольшой шаг для того, чтобы классическая схема функционирования НДС была полностью реализована - вычитать "входной" НДС только по тем приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), которые были фактически использованы (учтены) в реализованной товарной продукции (работах, услугах).
     
     Однако процесс реформирования российского законодательства по НДС пошел по другому пути и напоминает так называемый котловый метод: из сумм НДС, полученных по всем произведенным в отчетном налоговом периоде продажам товаров (работ, услуг), вычитаются суммы НДС по приобретенным в этом отчетном периоде товарам (работам, услугам). Полученный положительный или отрицательный обезличенный результат и является суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет или возмещению (зачету) из бюджета.
     
     На практике это означает взимание налога с реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или, иначе говоря, взимание средств в бюджет в виде оборотного налога, включая налог на поступающие денежные средства, с одной стороны, и вычет налога по приобретенному имуществу (работам, услугам), с другой.
     
     При этом законодательно вышеуказанные порядки взимания налога почти не увязаны функционально, с тем чтобы их зависимость друг от друга каким-то образом определялась. Этому также способствует структурная разобщенность норм, регламентирующих соответствующие условия вычета НДС по разным статьям, которая и позволяет некоторым налогоплательщикам приходить к выводу о возможности вычета "входного" НДС без источника. Сторонники такого подхода к вычету НДС аргументируют свою позицию нормами ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), где говорится о том, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
     
     Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Однако руководствоваться только этими условиями для вычета "входного" НДС неправомерно. Ведь в ст. 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения налоговых вычетов, не отражены другие главнейшие условия и вырывать эту статью из общего контекста главы 21 НК РФ недопустимо, поскольку в этом случае будет искажаться основополагающий принцип функционирования НДС.
     
     Такая несостыкованность налоговых режимов по обязательствам и налоговым вычетам и создает неясность позиции законодателя, касающейся вычета "входного" НДС. Поэтому в единовременной (в пределах каждого отчетного налогового периода) неувязке реализации права налогоплательщика на вычет и права быть обязанным уплатить НДС в бюджет кроются многие налоговые конфликты налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     Право налогоплательщика на налоговые вычеты сумм "входного" НДС и порядок его реализации регламентируются ст. 170-173 НК РФ, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм "входного" НДС может иметь место только при наличии сумм этого налога в соответствующем отчетном налоговом периоде по осуществленному объекту налогообложения, то есть по реализации товаров (работ, услуг), несмотря на отсутствие в тексте названных статей Кодекса прямой нормы на этот счет.
     
     В частности, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные налоговые вычеты.
     
     В главе 21 НК РФ отсутствует норма или даже косвенное упоминание о возможности вычета сумм "входного" НДС при отсутствии источника в виде начисленного налогового обязательства, которое уменьшается на вычитаемые суммы налога. Поэтому у нас имеются все правовые основания утверждать, что если в каком-то отчетном налоговом периоде не выявляется налоговое обязательство по НДС (отсутствуют кредитовые обороты по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"), то суммы "входного" НДС не могут приниматься к вычету в этом же налоговом периоде.
     
     Для реализации права на полный вычет сумм "входного" НДС, учитываемых по дебету счета 68, необходимо наличие показателей по кредитовым оборотам счета 68, даже если образуется так называемое отрицательное сальдо по счету 68 (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми), погашаемое в режиме ст. 176 НК РФ.
     
     Сторонники другой точки зрения по этому вопросу утверждают, что для реализации права на вычет в момент приобретения товаров (работ, услуг) достаточно заявления налогоплательщика о том, что закупленные материальные ценности предполагается использовать в дальнейшем для облагаемых оборотов. Откровенно говоря, такая постановка вопроса могла бы иметь место при идеальной законопослушности налогоплательщиков и при отсутствии реального подтверждения неправомерности в возмещении (вычете) "входного" НДС. В сегодняшних условиях такое положение искусственно создавало бы благоприятные возможности для недобросовестных налогоплательщиков неправомерно использовать вычет в связи с установлением, по сути, заявительного характера его реализации вместо общеустановленного принципа - признания налоговых отношений на основе имеющихся реальных фактических условий.
     
     Запутанность в решении вышеуказанных вопросов еще более усиливается ввиду отсутствия нормы, регулирующей возможность определения добавленной стоимости в разрезе определенных видов хозяйственно-финансовой деятельности.
     
     В самом деле, если процесс возмещения (вычета) "входного" НДС не связан напрямую с использованием приобретаемых материальных ценностей (работ, услуг) в процессе производства и реализации товара, произведенного из исходного сырья (с использованием оплаченных сторонних работ, услуг), то отсутствуют экономические стимулы для использования этих материальных ценностей в производстве и реализации: право на вычет "входного" НДС все равно реализуется, несмотря на складирование приобретаемых материальных ценностей.
     
     Наибольший эффект зачетного механизма и состоит в том, что в момент реализации товара (работ, услуг) должно определяться не только налоговое обязательство налогоплательщика, но и его право на вычет "входного" НДС по тем материальным ресурсам, которые были использованы в реализованной товарной продукции. Вышеуказанная схема, кстати, в полной мере используется в настоящее время на уровне налогового контроля экспортируемой продукции с целью не допустить возмещения (вычета) "входного" НДС по материальным ценностям, которые не отражены в реальных затратах экспортируемого товара.
     
     Такой подход вполне обоснован, в первую очередь, с точки зрения как самой сути добавленной стоимости, так и "техники" его определения, хотя законодательно закрепленного подтверждения он не получил. Применяемый в Российской Федерации так называемый зачетный механизм по НДС в силу вышеуказанных причин становится причиной многочисленных споров о праве налогоплательщика на вычет "входного" НДС, в частности: можно ли вычитать НДС, если отсутствуют объекты налогообложения или если приобретенные материальные ресурсы для осуществления определенных видов деятельности (по которым выполнены все условия для реализации права на вычет) не начали использоваться в производстве товара (или соответствующих работ, услуг), для которых они приобретены?
     
     Нам представляется, что для ответа на этот вопрос необходимо исходить из нижеследующего.
     
     Схема зачетного механизма основывается на обязательном одновременном взаимодействии двух частей формулы определения НДС, то есть суммы налога, полученной от покупателей за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), и суммы налога, уплаченной продавцам за приобретенное имущество, работы, услуги. Обязательность наличия вышеуказанных частей формулы определения НДС обусловлена технической стороной проблемы определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, когда налог по реализации превышает налог по покупке, либо возврату (зачету) из бюджета, когда налог по покупке превышает налог по реализации.
     
     Без наличия и взаимодействия этих сумм налога на "выходе" и на "входе" при зачетном методе сумма НДС вообще не может определяться, поскольку только вышеуказанное взаимодействие формально и выявляет этот налог. Если отсутствует какая-либо часть суммы налога ("выходная" или "входная"), отсутствует возможность не только сущностного определения НДС, но и даже техническая возможность его определения. Сущность отношений "продавец - покупатель" сводится к исчислению денежных сумм, которые на балансе продавца аналогичны налогу с продаж, а на балансе покупателя - налогу на покупку (приобретение).
     
     Иначе говоря, налог, получаемый продавцом от покупателя в составе выручки от реализации, правильнее было бы называть денежными средствами, полученными от покупателя для расчета НДС. Налог, выставленный продавцом и оплаченный покупателем в составе общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), представляет собой, по сути, денежные средства, уплаченные продавцу для расчета НДС. На этой стадии понятие "налоговое обязательство" в виде НДС не возникает.
     
     НДС как таковой появляется у налогоплательщика только в момент определения им суммы, подлежащей уплате в бюджет, путем вычитания из стоимостных показателей, отраженных по кредитовым оборотам счета 68, стоимостных показателей по дебетовым оборотам этого счета.
     
     В самом деле, если имеются только суммы НДС, полученные от покупателей за проданные товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 68, но отсутствуют суммы этого налога, уплаченные продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), то этот налог представляет собой, по сути, налог с продаж, который может превратиться в НДС, когда из него будет вычтен налог, представляющий собой, по сути, налог с покупок.
     
     И создается уж совсем абсурдная ситуация, если имеется только "налог с покупок", а отсутствует "налог с продаж". В этом случае отсутствие потенциального налогового обязательства у налогоплательщика не создает никаких правовых оснований для применения норм статей главы 21 НК РФ и, следовательно, применения права на вычет "входного" НДС.
     
     Этот принципиальный подход в виде реализации зачетного механизма по НДС может предполагать два варианта решения проблемы:
     
     1) применение так называемого котлового обезличенного метода определения НДС, то есть без экономической увязки характера производимых продаж в соответствующем отчетном налоговом периоде с осуществленными в том же периоде покупками [например, продается мебель, а приобретается мука для выпечки пирожков в случае осуществления налогоплательщиком двух видов деятельности: производство мебели и продажа кондитерских изделий. В этом случае не имеет значения, что продается и что покупается (приобретается). Вычет налога по покупке муки будет произведен из налога, полученного от продажи мебели];
     
     2) применение зачетной схемы по экономически обоснованным операциям (исходя из условного вышеприведенного примера из сумм налога, полученного от продажи мебели, следует вычитать только налог по приобретенным древесным пиломатериалам, а из сумм налога, полученных от реализации пирожков, только налог по муке и другим компонентам, используемым для выпечки пирожков). Разумеется, в этом случае необходимо вести отраслевой (по видам деятельности) учет затрат на покупки и доходов.
     
     Если же задать вопрос: какой из этих вариантов применяется у нас в российской налоговой системе? - то однозначный ответ сформулировать непросто. В тексте главы 21 НК РФ имеются только косвенные признаки, указывающие на возможность применения второго варианта, хотя, как правило, используется первый вариант, особенно до того момента, когда более качественную оценку может дать выездная (документальная) налоговая проверка.
     
     Правда, в оперативной текущей деятельности налоговый орган не принимает положительного решения, если выясняет, что налогоплательщик просит учесть накопленные суммы "входного" НДС во взаимоотношениях с бюджетом при отсутствии объектов налогообложения, то есть объемов по реализации.
     
     Какие же существуют основания для использования второго варианта схемы?
     
     Ни у кого не вызывает сомнения правомерность четкой непосредственной привязки сумм "входного" НДС к объекту реализации с использованием механизма его пропорционального деления согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. В этом же пункте ст. 170 НК РФ также однозначно произведена безусловная увязка между приобретением товаров (работ, услуг) и их использованием для производства и реализации определенной продукции.
     
     О такого рода зависимости идет речь также в подпункте 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, где говорится о том, что вычетам подлежат суммы НДС по тем товарам (работам, услугам), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В этих словах законодатель как раз и обусловил возможность реализации права налогоплательщика на вычет "входного" НДС по двум основаниям:
     
     - непосредственное использование приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) на определенные операции по производству других товаров (работ, услуг);
     
     - наличие самих объектов налогообложения.
     
     Основываясь на вышеприведенном, можно сделать вывод, что ни о каком котловом методе использования зачетного механизма не должно идти речи.
     
     В то же время во избежание применения двойных стандартов контролирующие государственные органы должны были бы воздержаться требовать от налогоплательщика декларирования налогового обязательства с уплатой налога в бюджет, когда объект реализации имеется, а право на вычет "входного" налога еще отсутствует [в бухгалтерии сумма начисленного налога отражена по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (даже в случае, если оплата возникла раньше), а сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) еще не списана с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 в связи с отсутствием законодательно установленных условий для этого]. Эта ситуация должна, по нашему мнению, расцениваться в режиме реализации "ожидаемых правоотношений", то есть в режиме предполагаемых в будущем налоговых обязательств и требований, когда в бухгалтерском учете будут оформлены проводки: Д-т 76 К-т 68 - на сумму начисленного к уплате в бюджет НДС и Д-т 68 К-т 19 - на сумму "входного" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам.
     
     Разумеется, что к вышеприведенным ситуациям не относятся случаи, при которых налогоплательщик временно не использует свое законное право на вычет "входного" НДС по каким-то соображениям, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ он может использовать право на вычет налога сразу же по мере возникновения такого права, а может его зарезервировать и отсрочить его использование. По нашему мнению, этот вопрос должен решаться налогоплательщиком в каждом конкретном случае с объяснением причин такого положения.
     
     Механизм использования налогоплательщиком ранее возникшего права на вычет "входного" НДС должен осуществляться на условиях и в порядке, установленных в п. 2 ст. 173 НК РФ: сумма налоговых вычетов подлежит возмещению, за исключением случая, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
     
     В качестве дополнительного аргумента, подтверждающего правильность и обоснованность применения второго варианта схемы зачетного механизма в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, может быть использован текст п. 3 ст. 170 НК РФ, которым предусмотрен порядок восстановления сумм ранее приятого к вычету НДС.  В частности, в подпункте 2 этого пункта ст. 170 НК РФ предусмотрено восстановление НДС в случае дальнейшего использования (не предполагаемого к использованию) ранее приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых этим налогом.
     
     Таким образом, анализ действующих норм налогового законодательства (главы 21 НК РФ) позволяет сформулировать следующие условия, дающие право налогоплательщику на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам):
     
     1) приобретаемые товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или предназначаются для перепродажи товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения;
     
     2) к этому моменту должен иметься объект налогообложения, стоимость затрат по которому формируется из приобретенного имущества (работ, услуг) и НДС по которому заявляется к вычету. Допускается ускоренный вычет "входного" НДС по однородным (аналогичным) товарам (работам, услугам), еще не отнесенным на затраты реализованной продукции (работ, услуг), при соблюдении всех условий для вычета. Вышеуказанными обстоятельствами обусловливается образование в соответствующих налоговых периодах отрицательного сальдо по счету 68. Поэтому в последующих налоговых периодах может иметь место исполнение (декларирование) налогоплательщиком только налогового обязательства и его уплата в бюджет без вычета "входного" налога, поскольку вычет по нему был ранее произведен;
     
     3) во всех первичных расчетно-платежных документах суммы НДС должны быть предъявлены налогоплательщику поставщиком (продавцом) товаров, производителем работ, исполнителем услуг, а в случае ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации - документов, свидетельствующих о фактической уплате налогоплательщиком таможенным органам сумм НДС;
     
     4) должен иметься счет-фактура, выставленный поставщиком (продавцом) по приобретенным товарам (работам, услугам);
     
     5) приобретенные товары (работы, услуги) должны быть сначала приняты на учет на балансе налогоплательщика;
     
     6) приобретение товаров (работ, услуг) должно быть осуществлено налогоплательщиком на территории Российской Федерации.
     

2. Снова о проблеме суммовых разниц при расчетах контрагентов

     
     Поводом для нового обсуждения, казалось бы, урегулированного вопроса учета суммовых разниц при расчетах контрагентов послужила позиция Минфина России, выраженная в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116.
     
     При этом можно отметить стабильность позиции Минфина России в отношении учета положительных и отрицательных суммовых разниц, возникающих при расчетах в российских рублях по договорам, заключенным в условных денежных единицах или в иностранной валюте, при определении налогооблагаемой базы по НДС.
     
     В принципиальном плане на протяжении прошедших лет специалисты финансовых органов высказывались за принятие в налоговой базе только положительной суммовой разницы и соответственно за непринятие отрицательной суммовой разницы. До 1 января 2006 года иную позицию занимали налоговые органы, которые полагали, что отрицательная суммовая разница, так же как и положительная суммовая разница, должна учитываться в налоговой базе по НДС, и эта позиция, разумеется, находила понимание со стороны налогоплательщика, поскольку аргументы налогового ведомства были профессионально убедительными.
     
     В настоящее время в связи с изменением статуса налогового ведомства налоговые органы должны неукоснительно соблюдать требования финансового ведомства, которые заключаются согласно письму Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 в следующем.
     
     Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
     
     Если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке" оснований для уменьшения суммы налога, исчисленной и уплаченной в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), не имеется.
     
     В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.
     

     Вышеуказанная позиция Минфина России основывается в основном на двух положениях, которые можно признать формально правомерными:
     
     1) если отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав производится покупателем раньше даты их оплаты (включая частичную оплату), то согласно п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы фиксируется как день их отгрузки (передачи). Поэтому налоговое обязательство налогоплательщика определяется по курсу рубля к иностранной валюте, сложившемуся на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, никакой суммовой разницы в этот момент не существует.
     
     Применительно к суммовым разницам эта норма подтверждается также п. 3 ст. 153 НК РФ, в котором говорится, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 настоящего Кодекса;
     
     2) действительно, в подпункте 2 п. 1 ст. 162 НК РФ речь идет только об увеличении налоговой базы на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налоговой базы в этих случаях на определенные суммы не предусмотрена.
     
     Дополнительно к этому специалисты финансового ведомства делают особый акцент на положении п. 4 ст. 166 НК РФ, а именно: сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, включая все изменения, увеличивающие и уменьшающие налоговую базу, если дата реализации (передачи) товаров (работ, услуг) относится к соответствующему налоговому периоду, то есть если увеличивающие или уменьшающие изменения суммы налога производятся в том же налоговом периоде, в котором определяется налоговая база, то эти изменения (в том числе уменьшающие по причине влияния отрицательной суммовой разницы) могут быть учтены. Если вышеуказанные уменьшения выходят за рамки соответствующего налогового периода, по которому определяется налоговая база, то они не участвуют в ее формировании.
     
     Такая позиция, несмотря на весомость используемых аргументов, оставляет у налогоплательщиков чувство неудовлетворенности в связи с неполным и, по нашему мнению, объективно неглубоким исследованием проблемы.
     

     Нам представляется, что по вопросу признания необходимости учета влияния на налоговую базу как положительных, так и отрицательных суммовых разниц следовало бы принимать во внимание и другие обоснования. Без их рассмотрения трудно избавиться от ощущения односторонне фискального характера трактовки законодательной нормы.
     
     Так в чем же состоит позиция оппонирующей стороны?
     
     Прежде всего проблема суммовых разниц должна рассматриваться в особом режиме, не имеющем никакого отношения к нормам, предусмотренным ст. 162 НК РФ. В самом деле, в этой статье НК РФ идет речь о дополнительных суммах, поступающих налогоплательщику и не имеющих отношения к формированию основополагающей налоговой базы.
     
     По своей экономической сути суммовая разница непосредственным образом определяет объем реальной налоговой базы, так как она характеризует размер реально произведенных расчетов в российской валюте (как это установлено действующим российским законодательством) покупателя с поставщиком.
     
     Сложность понимания механизма суммовой разницы заключается в специфичности выявления (отражения) размера самой налоговой базы, то есть ее двуэтапности: налоговая база официально фиксируется по двум датам - на день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и на день реально произведенных денежных расчетов в рублях по совершенной сделке.
     
     По нашему мнению, стадия отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) является предварительной (авансовой) формой определения момента возникновения налогооблагаемой базы, которая должна уточняться на фактические, реально осуществленные денежные расчеты (с учетом, разумеется, действующего на этот день курса рубля к соответствующей иностранной валюте). Игнорировать эту вторую - важнейшую - стадию единого процесса реализации товара (работ, услуг) нельзя.
     
     Именно стадия денежных расчетов за товары, работы, услуги отражает уточненную конечную стоимость реализации, которая и является согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения.
     
     Следовательно, можно сделать вывод, что объект налогообложения (ст. 146 НК РФ) не может корректироваться и уж тем более регулироваться исходя из понятия налоговой базы (ст. 153 и 162 НК РФ) и, конечно, порядка исчисления НДС (ст. 166 НК РФ).
     

     Если в ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения установлен объем реализации товаров (работ, услуг), то за пределы этого показателя выходить нельзя. Только от стоимости реализованных товаров (работ, услуг) зависят конкретная налогооблагаемая база и порядок исчисления НДС.
     
     Неопределенность в установлении суммовых разниц усиливается, если принимать во внимание возникающий временной разрыв в отражении стоимости реализации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, что ведет к возникновению суммовых разниц.
     
     По нашему мнению, нельзя не учитывать также требования Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, где говорится о том, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
     
     Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
     
     В п. 6 ПБУ 9/99 предусмотрено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества.
     
     При этом величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). Само возникновение суммовой разницы как раз и объясняется тем, что цена по договору определяется стоимостью, которая формируется в рублях при производстве расчетов, и на эту же дату курсом рубля к иностранной валюте. Вот почему речь идет о ценообразующем факторе суммовой разницы.
     
     В ПБУ 9/99 утверждается, что величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     Исходя из этих норм ПБУ 9/99 не подлежит сомнению правомерность учета в составе дохода (выручки от реализации товаров, работ, услуг) организации в качестве объекта налогообложения и, следовательно, обложения НДС положительных и отрицательных суммовых разниц.
     

     Вышеуказанные суммовые разницы, действительно, уточняют в соответствующем отчетном (налоговом) периоде объем дохода (выручки от реализации товаров, работ, услуг) организации. Поэтому эти положительные и отрицательные суммовые разницы участвуют в полной мере в определении налогооблагаемой базы (оборота) по НДС.
     
     На этом основании можно сделать следующие выводы:
     
     а) в качестве основания для определения конкретной налоговой базы, о которой речь идет в ст. 153 и 167 НК РФ, используется объект налогообложения (ст. 146 Кодекса) в виде стоимости реализации товаров (работ, услуг), отвечающей характеристике, данной в ст. 39 НК РФ, отражаемой в бухгалтерском учете и отчетности по признанным доходам от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99;
     
     б) установление даты реализации товара (работ, услуг) как конкретного дня, который фиксирует официальный момент обязанности налогоплательщика начислить к уплате в бюджет НДС через кредитовые обороты счета 68, субсчет "НДС", в соответствии с выбранной учетной политикой для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ), означает определение уточненного объема ранее учтенной в бухгалтерии реализации с учетом происшедших на эту дату изменений по стоимости товара (работ, услуг).
     
     Все это свидетельствует о невозможности возникновения обязанности организации по уплате налога (налоговой базы) без реального, отраженного в бухгалтерском учете и отчетности объема реализации - объекта налогообложения. Объект первичен, база - вторична.
     
     Иначе говоря, объем реализации товаров (работ, услуг), принятый в установленном порядке к бухгалтерскому учету, принимается к начислению НДС и уплате его в бюджет (кредит счета 68) на дату определения налоговой базы.
     
     Такой разрыв по времени и может вести к возникновению (в силу влияния суммовых разниц) отличия в объемах первоначально отраженного в бухгалтерском учете объема реализации товаров (работ, услуг) на момент отгрузки покупателю (заказчику) и на момент начисления НДС к уплате в бюджет.
     
     Причем без проблем разрешается ситуация с суммовыми разницами при возникновении ранней даты по оплате (частичной оплате) товаров (работ, услуг).
     

     Некоторые трудности учетного порядка возникают с суммовыми разницами, если ранней датой является дата отгрузки (передачи) товара (выполнения работ, оказания услуг), а не дата его реальной оплаты покупателем (заказчиком).
     
     Рассмотрим особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС на условных примерах.
     
     Учетная политика предприятия для целей налогообложения - "по отгрузке" (это наиболее ранняя дата по сравнению с днем оплаты).
     
     Указанное предприятие в соответствии с заключенным договором купли-продажи осуществляет поставку гравия (строительного материала) организации-подрядчику.
     
     В этом договоре предусмотрено, что стоимость гравия определена в размере 100 американских долларов (без НДС). Расчеты производятся в рублях (российских) по курсу, складывающемуся на день оплаты (перечисления денежных средств поставщику). Переход права собственности фиксируется в момент отгрузки гравия покупателю.
     
     Отражение бухгалтерских операций на балансе поставщика следующее.
     
     А. Положительная суммовая разница.
     
     1. Д-т 43 "Готовая продукция" [40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"] К-т 20 "Основное производство" - 2200 руб. - зафиксированы фактические затраты на производство готовой продукции (гравия).
     
     2. Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 3186 руб. - отгружен товар покупателю (в момент отгрузки курс рубля к доллару США составлял 27 руб.). Общая стоимость товара - 3186 руб., в том числе НДС (18 %) - 486 руб.
     
     Исходя из принятой учетной политики в  момент отгрузки (наиболее ранняя дата) возникает обязанность по начислению к уплате в бюджет НДС в сумме 486 руб.:
     
     Д-т 90 К-т 68 - 486 руб.
     
     3. Д-т 68 К-т 51 "Расчетные счета" - 486 руб. - уплачен в бюджет НДС в сумме 486 руб.
     
     После этой операции осуществлен первый этап стадии реализации товара и регулирования взаимоотношений с бюджетом. Уплата налога в бюджет произведена за счет собственных оборотных средств поставщика (в авансовом порядке), поскольку денежные средства от покупателя пока еще не поступили на расчетный счет поставщика.
     
     4. Д-т 51 К-т 62 - 3540 руб. (100 долл. США х 30 руб. = 3000 руб. + 18 % НДС от этой стоимости - 540 руб.) - через два месяца покупателем произведена оплата товара (с НДС) рублями (при курсе рубля к доллару США на этот момент 30 руб.).
     

     Однако более углубленный подход к этой проблеме не дает оснований недосчитывать НДС в связи с реально осуществленными денежными расчетами, поскольку в противном случае нарушился бы основополагающий принцип функционирования НДС - соблюдение принципа "зеркальности" по налоговым отношениям поставщика и покупателя.
     
     Суть этой "зеркальности" заключается в том, что если покупатель реально оплатил поставщику 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб., и имеет законное право поставить к возмещению (вычету) эту сумму НДС (540 руб.) через дебет счета 68, то эту же сумму НДС (540 руб.) поставщик обязан начислить к уплате в бюджет через кредитовые обороты счета 68.
     
     У поставщика в следующем отчетном налоговом периоде образуется положительная суммовая разница в размере 354 руб. (3540 руб. - 3186 руб.) (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми) по счету 62, которая долж-на быть списана на счет "Продажи":
     
     Д-т 62 К-т 90 - 354 руб.
     
     С возникшей положительной суммовой разницы налогоплательщик должен дополнительно начислить налоговое обязательство в этом новом налоговом периоде по НДС - 54 руб. (354 руб. х 18/118):
     
     Д-т 90 К-т 68 - 54 руб.
     
     В этом новом отчетном налоговом периоде оставшаяся часть положительной суммовой разницы в размере 300 руб. (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 90) списывается на финансовые результаты:
     
     Д-т 90 К-т 99 - 300 руб. (354 руб. - 54 руб.).
     
     5. Д-т 90 К-т 43 (40) - 2200 руб. - списаны затраты по реализованной продукции в сумме 2200 руб. в отчетном налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товара.
     
     6. Д-т 90 К-т 99 - 500 руб. (3186 руб. - 2200 руб. - 486 руб.) - определена в периоде отгрузки товара прибыль (без учета положительной суммовой разницы, образовавшейся в последующем периоде) в сумме 500 руб. (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 90).
     

     Таким образом, по результатам хозяйственно-финансовой деятельности двух отчетных налоговых периодов общая сумма прибыли с учетом влияния положительной суммовой разницы составила 800 руб. (500 руб. + 300 руб.).
     
     Б. Отрицательная суммовая разница.
     

     Исходные данные для ситуации с отрицательной суммовой разницей сохраняются (кроме курса рубля). В момент расчета покупателя с поставщиком курс рубля к доллару США составлял 25 руб. против курса при отгрузке товара в размере 27 руб.
     
     1. Д-т 43 (40) К-т 20 - 2200 руб. - списаны затраты на счет выпуска продукции.
     
     2. Д-т 62 К-т 90 - 3186 руб. [100 долл. США х 27 руб. = 2700 руб. + 486 руб. (сумма НДС - 2700 руб. х 18 %)] - отгружен товар покупателю при курсе 27 руб. за 1 долл. США на сумму 3186 руб., включая НДС.
     
     3. Д-т 90 К-т 68 - 486 руб. - исходя из принятой учетной политики (день отгрузки - наиболее ранняя дата по сравнению с днем оплаты) в момент отгрузки возникло налоговое обязательство по начислению и уплате в бюджет НДС в размере 486 руб. как предварительное начисление налога в авансовом порядке без учета реальных денежных расчетов по договору с поставщиком.
     
     4. Д-т 68 К-т 51 - 486 руб. (2700 руб. х 18 %) - произведена уплата в бюджет НДС согласно поданной декларации за этот отчетный налоговый период, авансового начисления налогового обязательства.
     
     5. Д-т 90 К-т 43 (40) - 2200 руб. - списаны затраты по реализованной продукции на сумму 2200 руб.
     
     6. Д-т 90 К-т 99 - 500 руб. (2700 руб. - 2200 руб.) - определены финансовые результаты по этому отчетному периоду.
     
     7. Д-т 51 К-т 62 - 2950 руб. [100 долл. США х х 25 руб. = 2500 руб. + 450 руб. (НДС - 2500 руб. х 18 %)] - через два месяца покупатель произвел оплату товара деньгами по курсу 25 руб. за 1 долл. США (против 27 руб. при отгрузке).
     
     8. Д-т 62 К-т 90 - 236 руб. (2950 руб. - 3186 руб.) - отрицательная суммовая разница (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми по счету 62) в размере
236 руб. списана в
режиме "красное сторно", принимая во внимание ст. 146, 153 и 166 НК РФ, обязательность соблюдения принципа "зеркальности" на балансах поставщика и покупателя, а также требования ПБУ 9/99.
     
     9. Д-т 68 К-т 90 - 36 руб. - в доле НДС начислено уменьшение налогового обязательства в новом налоговом периоде на сумму 36 руб. (236 руб. х 18/118) с разницы, уменьшающей показатели по вышеприведенным бухгалтерским счетам.
     

     Таким образом, оставшаяся часть отрицательной суммовой разницы (200 руб.) в этом новом отчетном периоде может быть списана на финансовые результаты - на убытки:
     
     Д-т 99 К-т 90 - 200 руб.
     
     Очевидность участия суммовых разниц (положительных и отрицательных) в формировании как самого объекта налогообложения, так и налоговой базы подтверждается также следующим.
     
     Так, п. 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено определение налоговой базы по выручке от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Данная норма дает налогоплательщику право включения суммовых разниц как по форме, так и по существу в общий уточненный объем выручки от реализации.
     
     Более того, общеизвестно, что первичной в возникновении налоговых правоотношений является обязательность наличия объекта налогообложения, о чем идет речь в ст. 146 НК РФ. Основной формой объекта налогообложения, как предусмотрено подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации.
     
     В свою очередь, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на них.
     
     В соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Таким образом, при отсутствии специально оговоренных законом или договором купли-продажи товара условий, фиксирующих момент возникновения права собственности у приобретателя, передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст. 224 ГК РФ).
     
     Из этого можно сделать очень важный вывод: если перехода права собственности на товар не происходит, то и отсутствует факт его реализации. Отсутствие реализации имущества, естественно, выявляет и отсутствие объекта налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, а следовательно, отсутствие также и налоговой базы.
     

     При этом следует отметить, что этой основополагающей логике соответствуют принципы бухгалтерского учета, на котором основываются учетные операции по НДС.
     
     Так, если поставщик (продавец) производит в адрес заказчика (покупателя) отгрузку товара и согласно договору купли-продажи право собственности на этот товар к покупателю перейдет только после оплаты, то в бухгалтерском учете поставщика вышеуказанная операция будет отражена следующим образом: Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 43 (40).
     
     Более того, стоимость этих отгруженных покупателю товаров не является в этот момент договорной ценой, а отражает только производственную себестоимость товаров и расходы по отгрузке. Поскольку на этой стадии отгрузки товара выручка от продажи не формируется, то вышеуказанная стоимость отражает на балансе поставщика образование дебиторской задолженности, то есть задолженности за покупателями (по фактическим затратам на производство и отгрузку товаров).
     
     Только после перехода права собственности на отгруженный товар к покупателю поставщик оформит вышеуказанную операцию как выручку от продажи:
     
     Д-т 62 К-т 90;
     
     Д-т 90 К-т 45.
     
     Принимая во внимание вышеприведенные обстоятельства, не верится, что законодатель при установлении момента определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ) - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав как наиболее раннюю из дат, не учитывал обязательность возникновения на эту же дату факта реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если такое допустить, то возникают серьезные правовые коллизии, противоречия друг другу, в первую очередь, ст. 146, 153, 154, 166 и 167 НК РФ.
     
     Только при положительном ответе на этот вопрос (то есть законодатель учитывал переход права собственности при определении момента возникновения налоговой базы) сохраняется логика, последовательность и правомерность применения норм, предусмотренных главой 21 НК РФ.
     
     В этой связи представляется необходимым как можно быстрее внести ясность в эту проблему, уточнив текст п. 1 ст. 167 НК РФ, - исключив возможность установления момента определения налоговой базы по дню отгрузки товара (работ, услуг), имущественных прав без факта их реализации на эту дату. Кроме того, необходимо специально отразить в законе включение в объект налогообложения и в налогооблагаемую базу положительных и отрицательных суммовых разниц.
     

     Это следовало бы, по нашему мнению, сделать, чтобы снять другие неясности и двусмысленности, имеющие место, в частности, в п. 3 ст. 153 НК РФ, где предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     Во-первых, слово "выручка" в начале текста п. 3 ст. 153 НК РФ подтверждает нашу мысль о том, что все-таки в ст. 167 настоящего Кодекса под днем отгрузки можно понимать не только саму отгрузку, но и факт состоявшейся реализации к этому моменту, поскольку в п. 3 ст. 153 НК РФ выручка непосредственным образом увязывается с датой, соответствующей моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, имущественных прав, установленному ст. 167 настоящего Кодекса.
     
     Во-вторых, в тексте п. 3 ст. 153 НК РФ, помимо определения выручки, упоминаются также расходы налогоплательщика. Можно предположить, что когда речь идет о расходах, то имеется в виду налогоплательщик - покупатель (заказчик), поскольку в случае с выручкой речь идет о налогоплательщике - продавце (поставщике).
     
     Следует отметить, что законодатель вольно или невольно существенным образом разграничил порядок пересчета иностранной валюты в рубли для налогоплательщика-продавца - по выручке и порядок пересчета иностранной валюты в рубли для налогоплательщика-покупателя - по расходам.
     
     Разница состоит в том, что для выручки курс рубля к доллару США берется на день отгрузки, а для расходов - на дату фактического осуществления расходов.
     
     Такое положение недопустимо, если иметь в виду специфику функционирования НДС, так как грубо нарушается незыблемый принцип "зеркальности": на балансе продавца (поставщика) сумма начисленного налогового обязательства должна точно соответствовать сумме права на налоговый вычет на балансе покупателя (заказчика) по конкретно осуществленной операции купли-продажи.
     
     Применительно к суммовым разницам получается следующее: налогоплательщик-покупатель имеет право учесть и положительную, и отрицательную суммовую разницу в своей налоговой декларации, а налогоплательщик-продавец не может учесть суммовую разницу, так как на день отгрузки суммовая разница еще не образовалась. Получается, что доходы, налоговая база у продавца искусственно завышаются на сумму неучтенной отрицательной суммовой разницы, в то время как у покупателя вышеуказанная разница учитывается в фактически произведенных расходах.
     
     По нашему мнению, справедливо влияние суммовых разниц на формирование объекта налогообложения и налогооблагаемой базы отражено в конце п. 3 ст. 153 НК РФ, где речь идет об экспортных операциях. Там правомерно дата пересчета иностранной валюты в рубли указана как дата оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     В таком же порядке должны решаться вопросы по внутренним на территории Российской Федерации поставкам товаров, выполнению работ, оказанию услуг и передаче имущественных прав. В противном случае такого рода нестыковки налоговых норм по отдельным операциям разрушают общую конструкцию в подходах решения проблем правомерности определения НДС, подлежащего уплате в бюджет (или возврату из бюджета), делают невозможным применение принципа универсальности налоговых отношений.
     
     Все это также нуждается в четких законодательных формулировках, исключающих двусмысленности и неясности.