Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расходов на приобретение компьютерных программ


Учет расходов на приобретение компьютерных программ


М.В. Романова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.
          
     В соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива таковым необходимо, чтобы он приносил налогоплательщику экономические выгоды (доход) и на него имелись надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака]. К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование компьютерной программы, базы данных.
     
     При этом в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
     
     Исключительные права на компьютерные программы могут относиться в целях налогообложения к нематериальным активам, если создан новый программный продукт, покупатель обладает исключительными правами на этот актив, поскольку ему передается в соответствии с соглашением о лицензировании и обслуживании право собственности на лицензированные продукты и все усовершенствования.
     
     При этом данный нематериальный актив может быть застрахован, и затраты в виде страховых взносов по заключенным договорам страхования будут признаваться для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования имущества, в том числе согласно подпункту 3 п. 1 ст. 263 НК РФ по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (включая арендованные), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (включая арендованные).
     
     Если на основании заключенных договоров организация приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, что препятствует их признанию нематериальными активами, подлежащими амортизации, то согласно подпункту 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
     
     Длительный срок использования приобретенных организацией прав на программные продукты не является в силу закона основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров, и в применении порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 по делу N А56-15195/2005).
     
     Данный подход сохраняется, если по до-говору о продаже компьютерной программы на магнитном носителе покупателю передается не только право собственности на сам диск, но и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы, и только при одновременном соблюдении этих условий такого покупателя можно признать правомерно владеющим экземпляром полученной по договору программы (см. письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92).
     
     Если организация покупает по договору купли-продажи магнитный носитель с записью компьютерной программы, она приобретает неисключительное право на использование компьютерной программы. Приобретение этого права в рамках установленного законодательством порядка подтверждается наличием фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. Все это дает законные основания для использования такого программного продукта. Магнитный носитель является в данном случае только материальным носителем информации.
     
     Если по условиям договора установлен срок полезного использования компьютерных программ, то косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов.
     
     Рассмотрим другую ситуацию, при которой договором предусмотрены поставка программного продукта на CD-диске по накладной и передача неисключительных прав на использование программного продукта как в головной организации, так и в ее филиалах. Оплата по договору производится единовременно после передачи CD-диска по накладной и подписания акта сдачи-приемки. Срок использования программы договором не установлен.
     
     Если из условий договора нельзя определить срок полезного использования компьютерных программ, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются таковыми в момент их возникновения в соответствии с нормами п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Таким образом, если договором о передаче неисключительных прав на использование компьютерной программы не установлен срок полезного использования программного продукта, то расходы на приобретение такого права принимаются для целей налогообложения единовременно с учетом требований положений ст. 252 и 272 НК РФ.
     
     Если приобретается магнитный носитель (например, компьютерная программа на CD-диске) без заключения договора, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     При отсутствии договора покупатель приобретает в собственность только материальную ценность (только CD-диск). В зависимости от ее стоимости она учитывается либо в составе материальных расходов (п. 3 ст. 254 НК РФ), либо как амортизируемое имущество (ст. 256-259 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
     
     При этом согласно ст. 14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" использование компьютерной программы или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 этого Закона. Договор на использование компьютерной программы или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к компьютерным программам и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах компьютерных программ и баз данных.
     
     Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем компьютерной программы в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование компьютерной программы и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.
     
     В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.
     
     Затраты по ежемесячному обновлению используемой налогоплательщиком программы для ЭВМ могут быть отнесены к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения.
     
     В качестве оправдательных документов должны использоваться документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также договор о передаче исключительных прав на пользование компьютерной программой (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению. Датой признания расхода будет дата оплаты, дата фактической передачи прав, дата фактического оказания услуг по обновлению.
     
     Налогоплательщики имеют право включать в состав прочих расходов расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
     
     Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.
     
     Пример.
     
     Страховая организация приобрела 1 марта 2006 года у организации, освобожденной от обязанностей плательщика НДС, экземпляр компьютерной программы за 10 000 руб. и начала использовать ее в управленческих целях. Расходы на приобретение программы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом.
     
     В соответствии с требованиями п. 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы, связанные с приобретением программы, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать вышеуказанную программу.
     
     В целях налогообложения прибыли и с учетом положений подпункта 26 п. 1 ст. 264, абзаца второго п. 1 ст. 272 НК РФ рассматриваемые расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения, так как договором на приобретение компьютерной программы не установлен срок ее использования.
     
     Согласно п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, различное признание вышеуказанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете влечет в рассматриваемом случае возникновение налогооблагаемой временной разницы и, следовательно, приводит к образованию в учете отложенного налогового обязательства.
     
     Таким образом, на дату принятия к учету компьютерной программы должно быть отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 2400 руб. (10 000 руб. х 24 %).
     
     По мере использования программы в учете отражается погашение отложенного налогового обязательства, предположим, в течение пяти лет.
     

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Отражено принятие к учету программы для ЭВМ

97

60

10 000

Отгрузочные документы продавца

Отражено отложен- ное налоговое обя- зательство

68

77

2400

Бухгалтерская справка - расчет

Ежемесячно в течение пяти лет (начиная с февраля 2006 года)

Списана соответ- ствующая часть рас- ходов будущих пери- одов [10000 руб. : (5 лет х 12 мес.)]

26

97

166

Бухгалтерская справка - расчет

Отражено умень- шение отложенного налогового обяза- тельства [2400 руб. : (5 лет х 12 мес.)]

77

68

40

Бухгалтерская справка - расчет