Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О начислении и уплате налогов на примере ошибок и нарушений, установленных налоговыми органами во время проведения налоговых проверок


О начислении и уплате налогов на примере ошибок и нарушений, установленных налоговыми органами во время проведения налоговых проверок


Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Исчисление и уплата налога на прибыль

    
Учет стоимости обучения и повышения квалификации работников

     
     Выездной налоговой проверкой установлено, что в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщиком включена стоимость обучения и повышения квалификации работников при отсутствии лицензии у организации, оказавшей услуги. Правомерны ли действия организации?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
     
     Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов:
     
     - если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус;
     
     - если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящего в штате;
     
     - если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
     
     При невыполнении одного из вышеперечисленных условий расходы налогоплательщика не могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     

Учет стоимости основного средства

     
     Организация получила безвозмездно основное средство от учредителя - юридического лица, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет 50 %. Правомерны ли действия налогоплательщика, который не включил рыночную стоимость полученного основного средства в налоговую базу по налогу на прибыль?
     
     Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
     
     В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада передающей организации.
     
     В рассматриваемой ситуации рыночная стоимость безвозмездно полученного организацией основного средства учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку вклад учредителя равен 50%.
     
     Налогоплательщики должны оценивать размер полученного организацией дохода исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, которая определяется в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. В случае отсутствия информации о рыночных ценах проводится независимая оценка полученного основного средства.
     
     Согласно подпункту 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода для целей исчисления налога на прибыль является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
     
     При этом внереализационные доходы отражаются в бухгалтерском учете ежемесячно одновременно с начислением амортизации, что определено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В случае выбытия основного средства сумма доходов будущих периодов, равная сумме недоначисленной амортизации, списывается с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".
     

Учет стоимости подарка

     
     Может ли организация признать расходом в целях исчисления налога на прибыль стоимость подарка работнику (из своих товаров)?
     
     В целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение подарков, переданных безвозмездно работникам организации, не включаются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода.
     
     Стоимость подарков относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Так как передача подарков признается объектом обложения НДС, сумма этого налога, уплаченная поставщикам подарков (товаров), может быть принята к вычету после принятия товаров на учет при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (данная норма установлена в подпункте 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
     
     Отнесение НДС на увеличение стоимости подарков на основании п. 2 ст. 170 НК РФ возможно только в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:
     
     1) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения);
     
     2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     3) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
     
     4) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
     
     Учитывая, что в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операция по передаче подарков облагается НДС, сумма этого налога, уплаченная поставщику товаров (подарков), может быть принята организацией к вычету в общем порядке. НДС, начисленный при передаче подарка, учитывается в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     

Учет расходов на компьютерные программы

     
     Организация в производственных целях приобрела компьютерные программы на программных носителях - дискетах и дисках на основании товарных накладных, без заключения договоров и указания срока использования программ. Организация не получила исключительные права на программный продукт. Учитывая вышеизложенное, может ли налогоплательщик списывать стоимость этих программ на расходы в целях исчисления налога на прибыль ежемесячно в размере 1/12 их стоимости в течение года с момента принятия данных объектов к учету?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
     
     В рассматриваемой ситуации налогоплательщик документально подтвердил факт осуществления расхода. Компьютерная программа использовалась для осуществления его основной деятельности. Расход на приобретение программного обеспечения является экономически оправданным.
     
     Расходы на приобретение компьютерной программы признаются в налоговом учете в соответствии с подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на приобретение компьютерной программы относятся к косвенным. В п. 2 данной статьи НК РФ указано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Следовательно, в соответствии с вышеуказанной нормой и п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на приобретение компьютерной программы должны быть признаны в налоговом учете единовременно. При этом срок использования компьютерной программы не влияет на порядок признания расхода в налоговом учете.
     

Учет расходов на модернизацию основных средств

     
     Выездной налоговой проверкой установлено, что организация провела модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 7000 руб. Расходы на модернизацию оставили 9000 руб. Стоимость основного средства после модернизации - 16000 руб. (7000 руб. + 9000 руб.). Вправе ли была организация списать затраты на модернизацию основного средства (9000 руб.) единовременно на расходы для целей исчисления налога на прибыль?
     
     Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму модернизации.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ единовременно в налоговом учете могут списываться расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, то есть первоначальной стоимостью до 10 000 руб. и сроком полезного использования менее 12 месяцев.
     
     В рассматриваемом случае сумма первоначальной стоимости основного средства и расходов на проведенную модернизацию превышает 10 000 руб. В связи с этим модернизированное основное средство должно быть включено в состав амортизируемого имущества. Затраты на его модернизацию (9000 руб.) отражаются в расходах через амортизационные отчисления.
     
     Таким образом, налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль за счет излишнего списания на расходы суммы модернизации основного средства.
     

Учет прямых расходов при строительстве

     
     Подрядная организация приняла от субподрядчика строительные работы. Данные работы не сданы заказчику. В налоговом учете подрядной организации не произведена оценка остатков незавершенного производства. Могла ли организация всю сумму прямых расходов принимать в состав расходов отчетного периода, в том числе сумму прямых расходов, распределяемую на остатки незавершенного производства?
     
     Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик - создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
     
     В соответствии со ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не следует обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в до-говоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
     
     Правила отражения в бухгалтерском учете операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.
     
     В соответствии с п. 4 ПБУ 2/94 подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам незавершенного производства (НЗП) в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.
     
     В соответствии с п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
     
     Согласно п. 2 ПБУ 2/94 к НЗП относятся затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным в соответствии с договором на строительство.
     
     НЗП состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генеральными подрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе НЗП работы по их договорной стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.
     
     Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, до сдачи заказчику объекта строительства учитывается как НЗП на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" (в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.) и определяется как общая сумма затрат строительной организации на производство таких работ.
     
     Следовательно, НЗП в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
     
     Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ, согласно п. 1 которой налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, подразделяет расходы на выполнение и реализацию работ, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные.
     
     При этом к прямым расходам относятся:
     
     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;
     
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     Все иные расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.
     
     Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
     
     Пунктом 1 ст. 319 НК РФ определено, что под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы.
     
     Порядок оценки остатков НЗП установлен ст. 319 НК РФ. При этом данный порядок различен для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и для прочих налогоплательщиков. В частности, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ для организаций, осуществляющих строительную деятельность в качестве подрядчика, сумма прямых расходов должна распределяться на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
     
     Учитывая вышеизложенное, организация-подрядчик неправомерно принимала в расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли прямые расходы по незавершенным работам (работы не приняты заказчиком), так как отсутствовал расчет остатков НЗП. В частности, в расходы в целях налога на прибыль неправомерно относились затраты по принятым от субподрядной организации работам.
     

Правомерность выплаты надбавки за работу с секретными сведениями

     
     Может ли организация выплачивать надбавку сотрудникам за работу с секретными сведениями при отсутствии оформленного в установленном порядке доступа к указанным сведениям?
     
     Надбавка за работу с секретными сведениями выплачивается должностным лицам и гражданам, имеющим оформленный в установленном законом порядке допуск к сведениям соответствующей степени секретности, а также по решению руководителя органа государственной власти, предприятия, учреждения или организации - лицам, постоянно работающим с вышеуказанными сведениями в силу должностных (функциональных) обязанностей.
     
     Согласно п. 3 разъяснений Минтруда России от 23.12.1994 N 10 "О порядке выплаты процентных надбавок должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне", утвержденных постановлением Минтруда России от 23.12.1994 N 84, процентные надбавки выплачиваются с момента письменного оформления соответствующего решения (приказа, указания) руководителя (командира) о работе должностного лица или гражданина на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну соответствующей степени секретности, в силу должностных (функциональных) обязанностей.
     
     В приказе указываются должность (звание), фамилия, имя, отчество, номер, число, месяц, год карточки-допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, и размер устанавливаемой ежемесячной надбавки в процентах.
     
     Приказ (указание) издается не реже одного раза в год с учетом изменений в штатном расписании, приема и увольнения должностных лиц, изменения перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, и других факторов.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае организация неправильно оформила допуск работников к работе со сведениями, составляющими государственную тайну разных степеней секретности. Вследствие этого она излишне начислила выплаты стимулирующего характера, связанные с режимом работы.
     
     Следовательно, в результате данных действий организация занизила налог на прибыль на суммы излишне начисленных выплат, которые согласно п. 3 ст. 255 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на оплату труда.
     

Учет расходов на оплату труда при отзыве работника из отпуска

     
     Работника отзывают из отпуска в связи с производственной необходимостью. Перерасчет отпускных не производится. Как в указанной ситуации должно осуществляться начисление заработной платы работнику с момента отзыва его из отпуска?
     
     Частью 5 ст. 37 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск.
     
     В соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
     
     Согласно ст. 125 ТК РФ с согласия работника работодатель может отозвать его из отпуска.
     
     Если работник досрочно вышел из отпуска, то с первого дня его работы ему следует начислять заработную плату. Отпускные суммы, начисленные за часть отпуска, которую работник не использовал, засчитываются в счет заработной платы в качестве аванса, выданного за период после выхода на работу, или возвращаются работником в кассу организации. Если работник решит впоследствии использовать оставшуюся часть отпуска, средний заработок за период отпуска будет начислен ему в установленном порядке.
     
     Следовательно, работники, отозванные из оплачиваемого отпуска, не могут одновременно получать отпускные и заработную плату за работу, выполняемую в организации по трудовому договору во время отпуска.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, признаются в целях исчисления налога на прибыль расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. В связи с этим организация, выплатив своему работнику заработную плату и не произведя перерасчета отпускных, занизила налог на прибыль на сумму среднего заработка, приходящуюся на неиспользованную часть отпуска.
     

2. Исчисление и уплата НДС индивидуальными предпринимателями

    
Установление момента определения налоговой базы

     
     Индивидуальный предприниматель занимается оказанием услуг по перевозке грузов. 29 января 2006 года он оказал услуги ООО "Маяк", которое оплатило его работу 15 февраля 2006 года. Как должен был индивидуальный предприниматель установить момент определения налоговой базы по НДС, если оплата осуществляется после оказания услуг?
     
     Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года изменен порядок установления момента определения налоговой базы по НДС. Если до 1 января 2006 года можно было выбрать учетную политику "по оплате" или "по отгрузке" (ст. 167 НК РФ), то с 1 января 2006 года в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 этой статьи Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
     
     1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель сначала оказал услуги 29 января 2006 года, оплата за которые поступила позже - 15 февраля 2006 года. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является более ранняя из вышеуказанных дат, то есть 29 января 2006 года.
     
     Если моментом определения налоговой базы будет являться день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также считается моментом определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). По такой операции необходимо было исчислить суммы НДС в январе и феврале 2006 года.
     

Исчисление НДС индивидуальным предпринимателем - комиссионером

     
     Индивидуальный предприниматель, являющийся комиссионером, заключил с другим индивидуальным предпринимателем договор на продажу партии книг. В феврале 2006 года сумма дохода от продажи этих книг составила 100 000 руб. Вознаграждение комиссионера по договору в феврале 2006 года - 10 000 руб. Каков порядок исчисления суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет индивидуальным предпринимателем - комиссионером?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
     
     Операции по реализации книг облагаются НДС по ставке 10 или 18% (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).
     
     Таким образом, налоговой базой для исчисления НДС является сумма вознаграждения, полученная по договору комиссии. В приведенной ситуации в бюджет подлежит перечислению 1800 руб. [10 000 руб. (сумма вознаграждения по договору комиссии) х 18% (налоговая ставка)].