Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Уточняем обязательства по единому социальному налогу


Уточняем обязательства по единому социальному налогу*1

     _____
     *1 Окончание. Начало и продолжение см.: Налоговый вестник. - 2006. - N 8. - С. 78; N 9. - С. 59.
     
В.И. Янченко
     

8. Особенности обложения ЕСН организаций, утративших право на применение специальных налоговых режимов

     
     При уточнении налоговых обязательств налогоплательщики, производящие выплаты в пользу физических лиц и утратившие право на применение специальных налоговых режимов, должны восстановить всю налоговую базу по единому социальному налогу (ЕСН) за периоды, за которые при таких обстоятельствах возникает обязанность по уплате ЕСН.
     
     Это означает, что они должны в соответствии с п. 4 ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях исчисления сумм ЕСН восстановить учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), относящихся к таким выплатам, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
     
     Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утверждены формы Индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), которые рекомендовано применять налогоплательщикам в практической работе. Кроме того, рекомендованы формы Сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).
     
     В связи с тем что НК РФ установлена норма, обязывающая налогоплательщиков в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на ОПС исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового (для страховых взносов - расчетного) периода до окончания соответствующего календарного месяца, ставки ЕСН и тарифа страховых взносов на ОПС, то такая форма должна заполняться налогоплательщиком ежемесячно по каждому месяцу и в целом нарастающим итогом с начала года.
     
     Только после этого налогоплательщик может приступить к заполнению отчетности по ЕСН.
     
     Рассмотрим отдельные случаи, когда налогоплательщику потребуется исчислять ЕСН по истечении отчетных (налогового) периодов.
     
     1. Если налогоплательщик, применявший упрощенную систему налогообложения, утрачивает право на ее применение в течение налогового периода, то согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ он считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение дохода 15 млн руб. или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов 100 млн руб.
     
     Например, если налогоплательщик утратил такое право 25 февраля, то в налоговый орган он должен представить отчетность по ЕСН за I квартал по исчисленным суммам ЕСН за январь, февраль и март.
     
     Налоговая база за I квартал текущего налогового периода по ЕСН определяется в общеустановленном порядке.
     
     Уплата ЕСН производится за январь и февраль не позднее 15 марта, за март - не  позднее 15 апреля текущего года.
     
     При этом согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, налоговым органом не начисляются.
     
     В отчетности по страховым взносам на ОПС не должны заполняться в данном случае показатели, относящиеся к сферам деятельности, облагаемым по специальному налоговому режиму, так как налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с января.
     
     Если налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения, например во II квартале года, то до окончания расчетного периода он будет числиться в целях исчисления страховых взносов на ОПС плательщиком, применяющим смешанный (общий и специальный) режим налогообложения.
     
     При этом показатели периодов, когда такой налогоплательщик имел право на применение специальных налоговых режимов, отражаются в отчетности по страховым взносам на ОПС в строках и графах нарастающим итогом с начала года и до окончания расчетного периода.
     
     2. Если налогоплательщик, применявший систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и общий режим налогообложения, в течение налогового периода прекращает осуществлять виды деятельности, переведенные на ЕНВД, то особенностей в исчислении и уплате ЕСН в отношении видов деятельности, облагаемых налогами согласно общему режиму, не возникает.
     
     Однако до окончания расчетного периода этот налогоплательщик также будет числиться в целях исчисления страховых взносов на ОПС плательщиком, применяющим смешанный налоговый режим, и должен заполнять соответствующие строки и графы отчетности нарастающим итогом с начала года для страхователей, применяющих специальный налоговый режим.
     
     В них он должен повторить суммы по соответствующим периодам, когда он осуществлял виды деятельности, облагаемые ЕНВД.
     
     3. Плательщикам единого сельскохозяйственного налога следует иметь в виду, что если по итогам истекшего налогового периода доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составила менее 70 %, то они обязаны представить декларацию по ЕСН в целом за налоговый период.
     
     Уплата исчисленных сумм ЕСН должна быть произведена до 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом.
     
     Если уплата ЕСН произведена в более поздние сроки, то на суммы ЕСН начисляется пеня начиная с 1 февраля в общеустановленном порядке.
     
     При этом в таких случаях в целях правильного исчисления налога при заполнении отчетности по ЕСН налогоплательщику целесообразно сопоставить показатели этой отчетности с показателями отчетности по страховым взносам на ОПС, например в части налоговой базы (базы) для начисления данных платежей, сумм налогового вычета и начисленных сумм страховых взносов на ОПС.
     
     Если отсутствуют особенности при исчислении ЕСН (в случае если налоговая база по ЕСН и база по страховым взносам на ОПС равны), то при использовании уже имеющейся информации по страховым взносам на ОПС такому налогоплательщику не составит труда подготовить отчетность по ЕСН.
     

9. Уточнение в отчетности по ЕСН расходов, произведенных на цели государственного социального страхования

     
     При уточнении в отчетности по ЕСН сумм произведенных расходов на цели государственного социального страхования работников, на которые уменьшается доля ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), налогоплательщику сначала необходимо сверить их с показателями, содержащимися в разделе I формы 4-ФСС РФ "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации" (далее - форма 4-ФСС РФ), которые ФСС РФ на этапе приемки данной формы тщательно проверяет путем камеральной проверки и в случае неправильного отражения этих сумм не принимает их в расходы.
     
     До 2004 года действовала форма 4-ФСС РФ, утвержденная постановлением ФСС РФ от 29.10.2002 N 113, в 2004 году - форма 4-ФСС РФ, утвержденная постановлением ФСС РФ от 01.12.2003 N 130.
     
     С 2005 года показатели отчетности по ЕСН налогоплательщик сравнивает с суммами, отраженными в форме 4-ФСС РФ, утвержденной постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111.
     
     Поэтому в случае корректировки отчетности по ЕСН за предыдущие периоды в части вышеуказанных сумм отчетность должна быть скорректирована по формам, действующим в конкретном отчетном периоде. Например, за 2004 год в налоговый орган представляется корректирующая отчетность по ЕСН по форме декларации (расчета) за 2004 год.
     
     Налогоплательщикам при выверке следует убедиться в соответствии суммы расходов на цели государственного социального страхования, отраженной в отчетности по ЕСН, величине таких расходов, отраженной в форме 4-ФСС РФ, если только ФСС РФ не осуществлял по результатам проверки доначисления по результатам проверок за предыдущие периоды. Если такие доначисления будут иметь место, то указанные ниже соотношения соблюдаться не будут.
     
     Например, по отчетности за 2005 год:
     
     - строки 0700-0740 в графе 4 расчета (в графе 5 декларации) по ЕСН должны быть равны соответствующим показателям строки 15 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ;
     
     - строки 0800-0840 в графе 4 расчета (в графе 5 декларации) по ЕСН должны быть равны соответствующим показателям строки 6 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ.
     
     Если налогоплательщики осуществляют расходы на цели государственного социального страхования в отношении работников, занятых в течение отчетных (налогового) периодов одновременно на выполнении работ по видам деятельности, облагаемым налогами по общему и специальному режимам налогообложения, то по строкам 0700-0740 в соответствующей графе расчета (декларации) по ЕСН:
     
     - расходы, расчет которых зависит от суммы заработной платы работника (на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и т.д.), учитываются в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму, в общей сумме выручки, полученной налогоплательщиком от всех видов деятельности;
     
     - расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника (на выплаты единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособий при рождении ребенка, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальных пособий на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, на оплату путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, оздоровление детей и т.п.), учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме.
     
     По строкам 0700-0740 расчета (декларации) по ЕСН не должна отражаться сумма пособия за первые два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), так как законодательством оплата их установлена за счет средств работодателя, но не ФСС РФ.
     
     При этом оплата первых двух дней временной нетрудоспособности относится к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации, и на основании ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН, а также страховыми взносами на ОПС (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
     
     Если в каком-либо отчетном периоде органами ФСС РФ не были приняты к зачету расходы на цели государственного социального страхования, то отчетность по ЕСН должна быть скорректирована с учетом данного обстоятельства.