Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении акцизов на прямогонный бензин в 2006 году


Об исчислении акцизов на прямогонный бензин в 2006 году*1

     _____
     *1 Об особенностях исчисления акцизов на подакцизные товары в 2007 году согласно изменениям, внесенным в главу 22 НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, см.: НВ: комментарии...  - 2006. - N 10. - С. 51-62.
     
Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     

1. Общие положения

     
     Прямогонный бензин был отнесен к подакцизным товарам Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2003 года.
     
     В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.
     
     При этом указано, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.
     
     Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров позволяет в определенной степени решить проблему нелегального производства нефтепродуктов.
     
     С включением прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров у налогоплательщиков появилась обязанность представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении.
     
     Однако применение ставки акциза в размере 0 %, с одной стороны, не позволяло в полной мере решить проблему нелегального производства прямогонного бензина, а с другой - создавало экономическую заинтересованность в неправомерном применении вышеуказанной ставки. С целью решения этих проблем с 1 января 2006 года на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере, предусмотренном для автомобильного бензина с октановым числом до "80" включительно, - 2657 руб. за 1 тонну.
     

2. Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами

     
     В соответствии со ст. 179.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами, в том числе с прямогонным бензином, имеют право получить соответствующие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), которые являются документами, служащими основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет. Лица, совершающие операции на рынке нефтепродуктов, получают эти свидетельства на добровольной основе при выполнении условий, предусмотренных ст. 179.1 НК РФ.
     
     Во исполнение Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ), внесшего изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов, которые вступили в силу с 1 января 2006 года, приказом Минфина России от 23.12.2005 N 156н утвержден порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
     
     В соответствии с главой 22 НК РФ и вышеуказанным порядком свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
     
     - производство нефтепродуктов;
     
     - оптовую реализацию нефтепродуктов;
     
     - оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;
     
     - розничную реализацию нефтепродуктов;
     
     - переработку прямогонного бензина.
     
     При совершении операций с прямогонным бензином организации и индивидуальные предприниматели могут претендовать на получение свидетельства на любой из вышеуказанных видов деятельности.
     
     Для получения свидетельства на производство нефтепродуктов производитель прямогонного бензина должен выполнить хотя бы одно из следующих условий:
     
     - иметь в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;
     
     - владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности;
     

     - владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности.
     
     Для получения свидетельства на оптовую реализацию лицо, осуществляющее операции с прямогонным бензином, должно:
     
     - иметь в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов; либо
     
     - владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности; либо
     
     - владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся вышеуказанные мощности (читателям журнала следует обратить внимание на то, что владение привилегированными акциями права на получение свидетельства не дает); либо
     
     - иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья; либо
     
     - заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%).
     
     Как следует из п. 1 ст. 179.1 НК РФ, организация, производящая прямогонный бензин из собственного сырья и реализующая его оптом, имеет право на получение свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов. Свидетельство на производство нефтепродуктов в этом случае не выдается.
     
     Собственник прямогонного бензина, выработанного на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов при наличии договора на оказание услуг по переработке сырой нефти или другого минерального сырья, не имея в собственности мощностей. Для получения свидетельства на основе такого договора на его копии должна быть проставлена отметка налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку.
     
     Организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с прямогонным бензином, имеют право на получение свидетельства в случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных, так и на арендованных мощностях, а также если они владеют мощностями на праве долевой собственности.
     
     В то же время ст. 179.1 НК РФ не установлены ни ограничения для лиц, совершающих операции с нефтепродуктами на мощностях, являющихся общей долевой собственностью, ни минимальный объем мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, которые должны находиться в собственности этих лиц. Следовательно, вышеуказанные лица имеют право на получение свидетельства в общеустановленном порядке после представления в налоговые органы документов, подтверждающих право собственности на соответствующую долю имущества.
     

     При этом в сведениях о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности, представляемых в налоговый орган участниками долевой собственности, указывается имущество, находящееся в общей долевой собственности. В аналогичном порядке эти сведения отражаются и в приложении к выданному свидетельству.
     
     С 1 января 2006 года в п. 1 ст. 179.1 НК РФ и в порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, внесено дополнение, в соответствии с которым свидетельство выдается лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин. При этом в данном свидетельстве указывается вид деятельности - "переработка прямогонного бензина".
     
     Одним из основных направлений использования прямогонного бензина является его переработка при производстве продукции нефтехимии. Естественно, установление новой ставки акциза на прямогонный бензин могло бы сопровождаться соответствующим повышением цен на производимую из него продукцию. Как раз для того, чтобы избежать таких последствий, и вводится новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при его направлении на переработку. Отныне плательщиком акциза признается лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии. Одним из элементов нового механизма исчисления акциза на прямогонный бензин является свидетельство на переработку прямогонного бензина.
     
     Так же как и другие аналогичные свидетельства, выдаваемые лицам, совершающим операции с нефтепродуктами, свидетельство на переработку прямогонного бензина не является документом, аналогичным лицензии, иными словами, не является документом, обязательным для осуществления операции по переработке прямогонного бензина. Но наличие такого свидетельства предопределяет возникновение объекта обложения акцизами (то есть обязанность начислить акциз) в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ, и возможность принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие свидетельства на переработку прямогонного бензина позволяет включить приобретенный прямогонный бензин в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Таким образом, это свидетельство является документом, связанным только с исчислением акцизов.
     
     Для того чтобы определить, кто имеет право на получение свидетельств, потребовалось ввести в главу 22 НК РФ еще одно понятие - "продукция нефтехимии". В частности, в ст. 179.1 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 22 настоящего Кодекса под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.
     
     Что касается получения свидетельства на переработку прямогонного бензина, то это свидетельство выдается в случае:
     
     - если организация или индивидуальный предприниматель имеют в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;
     
     - если в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;
     
     - если в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.
     
     Кроме того, вышеуказанное свидетельство выдается при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
     
     Для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина достаточно выполнить хотя бы одно из этих условий.
     
     Для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина налогоплательщику следует представить в налоговые органы документы, подтверждающие право собственности на необходимые мощности либо наличие других оснований для получения свидетельства. В частности, предусмотрено, что для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, могут представить в налоговые органы заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, занимающейся производством продукции нефтехимии. Вышеуказанная отметка проставляется при условии представления в налоговый орган по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии, копии договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина.
     
     В случае получения свидетельства на переработку прямогонного бензина на основе договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина в этом свидетельстве будут указаны реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии вышеуказанного договора).
     
     Свидетельства на переработку прямогонного бензина выдаются организациям (юридическим лицам), а также индивидуальным предпринимателям управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.
     

3. Объект налогообложения

     
     Рассмотрим, какие операции с прямогонным бензином признаются объектом обложения акцизами, если они совершаются:
     
     - производителями прямогонного бензина;
     
     - перепродавцами прямогонного бензина (оптовиками);
     
     - переработчиками прямогонного бензина (лицами, осуществляющими производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина).
     

3.1. Объект обложения акцизами у производителей прямогонного бензина

     
     Собственник сырья (нефти или других видов сырья) может осуществлять производство прямогонного бензина самостоятельно или передать это сырье другому лицу для производства прямогонного бензина на основе договора переработки принадлежащего ему сырья на давальческой основе.
     
     Если собственник сырья сам производит прямогонный бензин, то согласно подпункту 2 п. 1 ст. 182 НК РФ обязанность начислить акциз возникает у организации или индивидуального предпринимателя при оприходовании прямогонного бензина в качестве готовой продукции, причем независимо от наличия свидетельства у производителя. Иными словами, лицо, производящее прямогонный бензин из собственного сырья, является плательщиком акциза как при наличии у него любого свидетельства, так и при отсутствии такового.
     
     Если собственник сырья (нефти или других видов сырья) передает его перерботчику для производства прямогонного бензина на давальческих началах, то обязанность начислить акциз может возникнуть у собственника сырья или у переработчика в зависимости от наличия или отсутствия свидетельства у собственника сырья.
     
     Так, согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ собственник давальческого сырья, имеющий свидетельство (на любой вид деятельности), должен начислить акциз при получении прямогонного бензина, произведенного из этого сырья. Статьей 182 НК РФ предусмотрено, что обязанность начислить акциз возникает у собственника давальческого сырья, имеющего свидетельство, даже в случае, если прямогонный бензин, произведенный из этого сырья, передается по указанию собственника другим лицам (например, покупателям или посредникам, оказывающим услуги по реализации товара на условиях договоров поручения, комиссии или агентского договора), поскольку передача нефтепродукта, произведенного из давальческого сырья, любому лицу по указанию собственника приравнивается к передаче этого нефтепродукта самому собственнику.
     
     Если у собственника давальческого сырья свидетельства нет, то согласно подпункту 4 п. 1 ст. 182 НК РФ переработчик давальческого сырья начисляет акциз при передаче прямогонного бензина собственнику сырья.
     
     Переработчик также начисляет акциз, если он получает прямогонный бензин в собственность в счет оплаты услуг по производству этого прямогонного бензина из давальческого сырья и материалов.
     

3.2. Объект обложения акцизами у перепродавцов прямогонного бензина (оптовиков)

     
     Под перепродавцами (оптовиками) понимаются организации или индивидуальные предприниматели, фактически осуществляющие закупку и реализацию закупленного у других лиц прямогонного бензина.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ перепродавцы прямогонного бензина начисляют акциз при приобретении прямогонного бензина в собственность (то есть при покупке, получении на основе договора дарения либо приобретении в собственность на любых других законных основаниях) только при наличии свидетельства (независимо от того, на какой вид деятельности данное свидетельство выдано).
     
     При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации прямогонного бензина, закупленного за пределами Российской Федерации, акциз уплачивается согласно подпункту 13 п. 1 ст. 182 НК РФ на таможне лицами, осуществляющими ввоз, независимо от наличия у них свидетельства.
     

3.3. Объект обложения акцизами у лиц, осуществляющих производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина

     
     Объектом обложения акцизами у лиц, производящих продукцию нефтехимии из прямогонного бензина, могут быть только следующие операции:
     
     - оприходование на территории Российской Федерации прямогонного бензина, самостоятельно произведенного из собственного сырья и материалов (если производство прямогонного бензина и продукции нефтехимии осуществляется в структуре одной организации, то есть в рамках одного юридического лица).
     
     Как и для всех производителей прямогонного бензина из собственного сырья, этот объект обложения акцизами (и соответственно обязанность начислить акциз) возникает как у лиц, имеющих свидетельство, так и не имеющих его;
     
     - приобретение прямогонного бензина в собственность лицами, имеющими свидетельство.
     
     Если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина, полученного на давальческой основе, то у переработчика (производителя продукции нефтехимии) объекта обложения акцизами и соответственно обязанности начислить акциз на полученный прямогонный бензин не возникает независимо от того, имеет собственник давальческого сырья свидетельство или не имеет.
     

4. Налоговая база

     
     Налоговая база по операциям получения прямогонного бензина устанавливается как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении (в тоннах).
     
     Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении (в тоннах).
     

5. Определение суммы акциза, налоговые вычеты

     
     Сумма акциза определяется как произведение налоговой базы и ставки акциза. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производятся налоговые вычеты, предусмотренные п. 8-10 ст. 200 НК РФ, в порядке, изложенном в п. 8-10 ст. 201 настоящего Кодекса.
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, с учетом налоговых вычетов, предусмотренных п. 8 ст. 200 НК РФ, определяется следующим образом.
     
     При получении (оприходовании) прямогонного бензина налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этого прямогонного бензина покупателю, имеющему свидетельство, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем фактически реализованного прямогонного бензина.
     
     Согласно подпункту 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство, при реализации прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство, в стоимость этого бензина не включается. Соответственно, при реализации прямогонного бензина лицам, не имеющим свидетельства, акциз включается в цену реализуемого товара.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что право на вычет акциза, предусмотренный п. 8 ст. 200 НК РФ, предоставлен только тем продавцам, у которых есть свидетельство на следующие виды деятельности: производство; оптовая реализация; оптово-розничная реализация.
     
     Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию, в части сумм акциза, начисленных при получении прямогонного бензина, вычетам не подлежат (как уже было сказано, реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок). Не дает право на этот вычет и свидетельство на переработку прямогонного бензина.
     
     Таким образом, налогоплательщик, имеющий свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, имеет право на закупку прямогонного бензина по цене без акциза, но, поскольку он не имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при получении этого бензина, он должен перепродать этот прямогонный бензин только по цене с акцизом (в том числе лицам, имеющим свидетельство). То же самое можно сказать о лицах, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина.
     
     Пример.
     

     Нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство, произвел 2000 тонн прямогонного бензина, оприходовал его как готовую продукцию, а затем продал оптовой организации, имеющей свидетельство, 1500 тонн. Ставка акциза, применяющаяся в 2006 году, согласно ст. 193 НК РФ составляет 2657 руб. за 1 тонну. Определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.
     
     Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного прямогонного бензина, составит 5 314000 руб. (2000 тонн х 2657 руб.).
     
     Сумма налоговых вычетов составит 3 985 500 руб. (1500 тонн х 2657 руб.).
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате, составит 1 328 500 руб. (5 314 000 руб. - 3 985 500 руб.).
     
     Рассмотрим возможные схемы реализации прямогонного бензина и определим, кем в каждом конкретном случае должен начисляться и уплачиваться акциз:
     
     1) организация производит прямогонный бензин из собственного сырья, не имея свидетельства, и реализует его оптовику, не имеющему свидетельство; в свою очередь, оптовик реализует прямогонный бензин производителю продукции нефтехимии, также не имеющему свидетельства.
     
     В этом случае объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя прямогонного бензина. Акциз начисляется при оприходовании прямогонного бензина в качестве готовой продукции, но, учитывая, что производитель не имеет свидетельства, он не производит налоговые вычеты. Соответственно, начисленная им сумма акциза уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемого им прямогонного бензина. Поскольку у оптовика и производителя продукции нефтехимии свидетельств нет, то они, приобретая прямогонный бензин по цене с акцизом, акциз не начисляют и не уплачивают;
     
     2) организация, имеющая свидетельство, производит прямогонный бензин из собственного сырья и реализует его оптовику, имеющему свидетельство; в свою очередь, оптовик реализует прямогонный бензин производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство.
     
     В этом случае производитель начислит акциз при оприходовании прямогонного бензина и при его реализации оптовику, имеющему свидетельство, примет начисленную сумму акциза к вычету. Реализуя нефтепродукты оптовику, производитель не включает акциз в цену. Оптовик при получении нефтепродуктов начисляет акциз, а затем начисленную сумму принимает к вычету. Производитель продукции нефтехимии приобретает прямогонный бензин по цене без акциза, но поскольку он совершает операцию, признаваемую объектом обложения акцизами, то начисляет акциз на приобретенный бензин;
     
     3) организация, имеющая свидетельство, производит прямогонный бензин из собственного сырья и реализует его оптовику, не имеющему свидетельства; в свою очередь, оптовик реализует прямогонный бензин производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство.
     

     В этом случае производитель начисляет акциз, уплачивает его в бюджет и включает его в цену реализуемого им прямогонного бензина. Оптовик, приобретая прямогонный бензин по цене с акцизом, акциз не начисляет и не уплачивает, так как у него нет свидетельства. Производитель продукции нефтехимии, покупая прямогонный бензин, должен начислить акциз и уплатить его в бюджет. Таким образом, в этой ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возникает и у производителя прямогонного бензина, и у производителя продукции нефтехимии.
     
     Однако следует заметить, что в этом случае вовсе необязательно отказываться от полученного свидетельства. Участники рынка нефтепродуктов могут предусмотреть такие схемы реализации прямогонного бензина, которые позволят избежать двойного налогообложения. В частности, если лицо, имеющее свидетельство, получает прямогонный бензин от лица, не имеющего свидетельства, возможно заключение агентского договора, по которому нефтепродукт перепродается без приобретения его в собственность. Если же прямогонный бензин приобретается у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключить договор купли-продажи. В этом случае прямогонный бензин будет приобретаться по цене без акциза.
     
     В зависимости от того, есть свидетельство у собственника сырья или нет, плательщиком акциза по прямогонному бензину, произведенному из давальческого сырья, может стать как переработчик, так и собственник сырья. Если у собственника сырья свидетельства нет, то плательщиком акциза будет переработчик. При этом согласно установленному главой 22 НК РФ порядку права на вычет начисленной суммы акциза у переработчика нет.
     
     Переработчик выставит уплаченный акциз вместе с затратами по переработке к оплате собственнику сырья. В свою очередь, собственник сырья включит акциз в цену реализуемого им готового товара (подпункт 2 п. 4 ст. 199 НК РФ).
     
     Если у собственника сырья свидетельство есть, то плательщиком акциза будет не переработчик, а собственник сырья.
     
     Налоговые вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
     

     - копия договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
     
     - реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
     
     Отметка на реестрах счетов-фактур, порядок проставления которой утвержден приказом Минфина России от 23.12.2005 N 155н, проставляется только в случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком.
     
     Обязанность по проставлению отметок возложена вышеуказанным приказом на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели нефтепродуктов, имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, состоят на налоговом учете.
     
     Для того чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем прямогонного бензина (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения.
     
     Налоговый орган, получив от покупателя прямогонного бензина декларацию по акцизам, в которой покупатель отразил сведения о полученных им объемах этого бензина, сверяет данные, указанные в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения сведений декларации и сведений реестров счетов-фактур на каждой странице реестра счетов-фактур проставляется соответствующий штамп.
     
     Статьей 179.1 НК РФ предусмотрено право налогового органа на приостановление или аннулирование действия свидетельства покупателя, если он в течение трех налоговых периодов (то есть месяцев) не представляет в свой налоговый орган для проставления отметки реестры счетов-фактур, переданные ему поставщиком, имеющим свидетельство.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком согласно подпунктам 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении.
     

     При применении данной нормы читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по розливу (расфасовке) или смешению приобретенных или полученных на давальческих началах подакцизных нефтепродуктов, рассматриваются как лица, производящие подакцизные нефтепродукты. Прямогонный бензин может использоваться для получения автомобильного бензина путем смешения с высокооктановыми добавками.
     
     Как следует из п. 1 ст. 200 НК РФ, право на налоговые вычеты имеют только плательщики акциза, то есть в данном случае лица, совершившие операции с подакцизными нефтепродуктами, подлежащие обложению акцизами в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ.
     
     Согласно п. 9 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи сырья на переработку, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и т.д.).
     
     Пример.
     
     Организация, имеющая свидетельство, купила 100 тонн прямогонного бензина и путем смешения получила из него бензин с октановым числом "92", который затем продала лицу, имеющему свидетельство.
     
     В этом случае при приобретении прямогонного бензина начисляется акциз в размере 265 700 руб. (100 тоннх2657 руб.).
     
     При передаче в производство эта же сумма акциза принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате по приобретенному прямогонному бензину, равна нулю.
     
     При оприходовании полученного в результате смешения бензина марки "92" на него начисляется акциз в размере 362 900 руб. (100 тонн х 3629 руб.).
     
     Право на налоговые вычеты имеют также собственники прямогонного бензина, имеющие свидетельство, передающие этот бензин на давальческой основе для получения из него автомобильного бензина.
     
     В то же время у производителя нефтепродуктов из давальческого сырья, принадлежащего собственнику, не имеющему свидетельства, права для применения налоговых вычетов не возникает, поскольку он является плательщиком акцизов только по переданным этому собственнику объемам нефтепродуктов.
     

     На установленные п. 9 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты не имеют права также не имеющие свидетельства покупатели нефтепродуктов и не имеющие свидетельства собственники давальческого сырья.
     
     Законом N 107-ФЗ внесены поправки в п. 9 ст. 200 НК РФ, связанные с новым порядком исчисления акциза на прямогонный бензин предприятиями, производящими продукцию нефтехимии. В частности, в дополнение к уже принятым ранее нормам установлено, что вычетам подлежат суммы акциза, начисленные в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (при представлении вышеуказанных документов, предусмотренных п. 9 ст. 201 НК РФ).
     
     С учетом вышеприведенного рассмотрим несколько возможных ситуаций при производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина и определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, в каждой из них.
     
     Ситуация 1.
     
     Организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, покупает 150 тонн прямогонного бензина, из которого затем производит продукцию нефтехимии. Ставка акциза на прямогонный бензин в 2006 году составляет 2657 руб. за 1 тонну.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ операция по приобретению в собственность нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом обложения акцизами. Исходя из этого при приобретении в собственность прямогонного бензина организация - производитель продукции нефтехимии начисляет акциз следующим образом:
     
     150 тонн х 2657 руб. = 398 550 руб.
     
     Затем при передаче бензина в этом же налоговом периоде в производство организация принимает к вычету начисленную сумму акциза. Таким образом, к уплате причитается 0 руб. (3 985 500 руб. - 3 985 500 руб.).
     
     Ситуация 2.
     
     Организация (производитель продукции нефтехимии), не имеющая свидетельства на переработку прямогонного бензина, покупает 100 тонн прямогонного бензина (по цене с акцизом), из которого затем она производит продукцию нефтехимии.
     
     В этой ситуации у организации объекта обложения акцизами не возникает; соответственно при приобретении прямогонного бензина она не начисляет, не уплачивает акциз и никаких налоговых вычетов не осуществляет. Иными словами, в этом случае происходит удорожание продукции нефтехимии на сумму акциза, включенную в цену прямогонного бензина.
     

     Ситуация 3.
     
     Организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, произвела или приобрела в собственность 200 тонн прямогонного бензина и на давальческих началах передала его нефтехимическому заводу на переработку с целью получения продукции нефтехимии - пластмассы.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ у организации, являющейся собственником давальческого сырья, возникает объект налогообложения. Сумма акциза, начисленная при оприходовании или приобретении в собственность прямогонного бензина, равна 531 400 руб. (200 тонн х 2657 руб.).
     
     В данном случае переработчик - нефтехимический завод не начисляет акциз на прямогонный бензин, так как он не совершает ни одной из операций, признанных объектом обложения акцизами. В данном случае наличие или отсутствие свидетельства у переработчика - нефтехимического завода значения не имеет.
     
     Начисленная сумма акциза принимается к вычету при передаче прямогонного бензина нефтехимическим заводом в производство (на переработку на давальческих началах). В результате сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией, равна нулю.
     
     Ситуация 4.
     
     Организация, не имеющая свидетельства, произвела 600 тонн прямогонного бензина и передала его на переработку на давальческих началах нефтехимическому заводу, не имеющему свидетельства на переработку прямогонного бензина.
     
     В этом случае при оприходовании произведенного прямогонного бензина согласно подпункту 2 п. 1 ст. 182 НК РФ организация начисляет акциз в размере 1 594 200 руб. (600 тонн х 2657 руб.).
     
     Однако права на налоговый вычет начисленной суммы акциза при передаче этого бензина на переработку организация не имеет, поскольку, как уже сказано выше, налоговые вычеты может произвести только лицо, имеющее соответствующее свидетельство. Таким образом, начисленная сумма акциза будет уплачена в бюджет и включена в цену прямогонного бензина.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что наличие у оператора рынка нефтепродуктов какого-либо другого свидетельства, кроме свидетельства на переработку прямогонного бензина, не дает права на налоговый вычет акциза на прямогонный бензин, направляемый на переработку.
     
     Ситуация 5.
     

     Организация, не имеющая свидетельства, покупает (приобретает в собственность) прямогонный бензин (по цене с акцизом) и передает его на переработку нефтехимическому заводу, не имеющему свидетельства, на давальческих началах.
     
     В данном случае объекта обложения акцизами не возникает ни у собственника сырья, ни у переработчика.
     
     При покупке прямогонного бензина организация не начисляет акциз. Понятно, что и налоговые вычеты при передаче прямогонного бензина на переработку для производства продукции нефтехимии на давальческих началах в рассматриваемой ситуации также не производятся.
     
     Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 198 НК РФ при реализации прямогонного бензина производителям продукции нефтехимии сумма акциза, исчисленная плательщиками акциза, в счетах-фактурах не выделяется.
     
     При этом, как следует из подпункта 3 п. 4 ст. 199 НК РФ, сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная лицами, имеющими свидетельство, в случае передачи этого бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в стоимость предаваемого бензина не включается. При передаче прямогонного бензина лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная при его получении (производстве) включается в стоимость прямогонного бензина.
     
     Сумма акциза, исчисленная производителями продукции нефтехимии, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, при получении прямогонного бензина в стоимость используемого прямогонного бензина не включается, если он используется для производства продукции нефтехимии, и, соответственно, включается в стоимость прямогонного бензина, если он используется на другие цели.
     
     Согласно подпункту 13 п. 1 ст. 182 НК РФ ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (в том числе и из государств - участников СНГ) признается объектом обложения акцизами, которые уплачиваются на таможне.
     
     В соответствии с п. 10 ст. 200 НК РФ сумма акциза, уплаченная имеющими свидетельство лицами при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит вычету.
     
     В то же время налоговые вычеты производятся только в случае, если ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации осуществляет сам налогоплательщик - собственник ввозимых нефтепродуктов, то есть имеющее свидетельство лицо, которое начисляет акциз по ввезенным им нефтепродуктам. Но если имеющее свидетельство лицо приобретает нефтепродукты, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации другим собственником, то оно не имеет права уменьшать сумму акциза, начисленную им при приобретении этих нефтепродуктов, на сумму акциза, уплаченную при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации их собственником. В результате у имеющего свидетельство покупателя этих нефтепродуктов возникает эффект двойного налогообложения.
     

     Для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик (имеющее свидетельство лицо, совершившее указанную операцию) представляет в налоговый орган документы в соответствии с п. 10 ст. 201 НК РФ, а именно:
     
     - контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;
     
     - грузовую таможенную декларацию (ее копию);
     
     - платежные документы, подтверждающие факт уплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.
     

6. Срок уплаты акциза на прямогонный бензин и срок представления декларации по акцизам

     
     Налогоплательщики, имеющие только (то есть одно) свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. При этом согласно п. 5 ст. 204 НК РФ они представляют декларацию в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     На практике может возникнуть такая ситуация, при которой организация закупает или производит прямогонный бензин. Этот прямогонный бензин частично направляется на производство продукции нефтехимии в структуре организации, а оставшаяся часть перепродается другим лицам, имеющим свидетельство. Как следует из ст. 200 НК РФ, наличие у организации только свидетельства на переработку прямогонного бензина не позволит ей осуществить налоговые вычеты при перепродаже этого бензина (он будет реализован по цене с акцизом). В свою очередь, наличие только свидетельства на оптовую реализацию не позволит организации осуществить вычеты при направлении прямогонного бензина на производство продукции нефтехимии.
     
     Если организация получит два свидетельства (на оптовую реализацию и переработку прямогонного бензина), то согласно ст. 204 НК РФ срок уплаты будет наступать не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, так как иные сроки уплаты определены для лиц, имеющих только одно из вышеупомянутых свидетельств.
     
     С 1 января 2006 года лица, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, уплачивают акциз следующим образом:
     
     - при осуществлении операций с автомобильным бензином, дизельным топливом и моторным маслом - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за отчетным;
     
     - при осуществлении операций с прямогонным бензином - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.
     
     При этом декларация по акцизам должна представляться в налоговый орган налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, в том числе и прямогонного бензина, не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     Если операции с прямогонным бензином совершаются лицами, имеющими свидетельство на производство или оптово-розничную реализацию, то для них срок уплаты акцизов и срок представления декларации по акцизам наступает не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Если у оператора рынка нефтепродуктов имеется только свидетельство на розничную реализацию, то срок уплаты и представления декларации по акцизам - не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным.
     
     Что касается нового порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, то согласно ст. 4 Закона N 107-ФЗ он применяется с 1 января 2006 года.
     
     На прямогонный бензин, полученный (оприходованный) до 1 января 2006 года, распространяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, то есть в отношении прямогонного бензина, произведенного (оприходованного), а также полученного (приобретенного) в собственность в 2005 году, применяется ставка акциза в размере 0 %. При этом согласно ст. 204 НК РФ плательщики акцизов обязаны представить в налоговые органы по этим объемам прямогонного бензина декларацию по акцизам в сроки, установленные этой статьей Кодекса в редакции, действовавшей в 2005 году.