Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении налогом на прибыль иностранных организаций


Об обложении налогом на прибыль иностранных организаций

Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Деятельность иностранной организации, рассматриваемая как постоянное представительство

    
1.1. Определение постоянного представительства иностранной организации

     
     В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль.
     
     Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
     
     - с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
     
     - с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
     
     - с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
     
     - с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
     

1.2. Деятельность иностранной организации через зависимого агента

     
     Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цены контракта, условий поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).
     
     Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков:
     
     1) такая деятельность (то есть деятельность через иное конкретное лицо) для иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления;
     
     2) лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (обычной) деятельности.
     
     Пример.
     
     Фирма А (Япония), занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией В на представление своих интересов в Российской Федерации по исследованию рынка медицинского оборудования, поиску потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой А, и заключению контрактов на поставку в Российскую Федерацию вышеуказанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирма А выдала организации В доверенность на право определения существенных условий контрактов и подписания контрактов от имени фирмы А. Организация В ранее не занималась подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций и стала осуществлять ее только в интересах фирмы А, регулярно используя предоставленные ей полномочия. Для организации В такая деятельность не является обычной.
     
     Право собственности на медицинское оборудование по этим контрактам переходило к российским покупателям до пересечения им государственной границы Российской Федерации.
     
     В данном примере деятельность уполномоченного представителя фирмы А в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы и к обложению ее налогом на прибыль в Российской Федерации.
     
     Согласование существенных условий контрактов является среди прочих важным критерием в определении зависимого агента. В этой связи читателям журнала следует проводить различие между заключением договоров и вспомогательной деятельностью. Если существенные условия договора согласованы агентом, то подписания договора головным офисом организации за границей недостаточно для избежания создания постоянного представительства.
     
     В то же время деятельность по подготовке к подписанию договоров, например подготовка помещений, рассылка документов, согласование дат встреч, выполнение исключительно административных полномочий, не удовлетворяет требованиям существенности полномочий агента и не будет признана постоянным представительством.
     
     Исполнение агентом формальной процедуры подписания контракта по поручению иностранной организации само по себе также не удовлетворяет данному критерию.
     
     Агент должен фактически использовать свои полномочия и осуществлять их на регулярной основе. Если агент в течение длительного времени имеет полномочия на заключение договоров от имени и в интересах принципала, но фактически этими полномочиями не пользуется, то постоянное представительство не образуется. Критерий регулярности исполнения агентом своих полномочий должен оцениваться исходя из конкретной ситуации с учетом специфики отрасли, сезонных и климатических факторов и т.д. Так, например, агент по продаже электробытовой техники будет заключать договоры чаще, чем лицо, действующее в интересах продавца авиационной техники.
     
     Разовое осуществление агентом своих полномочий даже в отношении крупной сделки не может быть признано регулярными полномочиями и, следовательно, не приведет к возникновению признаков постоянного представительства.
     
     В то же время иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
     
     Например, одним из видов предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников юридических или физических лиц.
     
     В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.
     
     Исходя из вышеприведенных положений НК РФ деятельность этой категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (то есть действует в рамках своей обычной деятельности).
     
     По общему правилу, независимые агенты не создают постоянного представительства до тех пор, пока не выходят за рамки своей обычной деятельности. Данный критерий читателям журнала следует понимать таким образом, что независимый агент, ведущий необычную, несвойственную для него и для сферы его бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. Например, если аудиторская фирма представляет интересы иностранной компании по организации туристических услуг (то есть выполняет функции туристического агентства), то эти действия аудиторской фирмы могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной деятельности. В этом случае может быть установлено наличие постоянного представительства иностранной организации, даже если во всем остальном агент - аудиторская компания удовлетворяет требованиям независимого агента.
     
     Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации.
     

1.3. Отличие понятия "зависимый агент" от понятия "взаимозависимое лицо"

     
     Пунктом 9 ст. 306 НК РФ, устанавливающим один из видов постоянного представительства, впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент". Это обстоятельство является важным для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент". В то же время методика определения налоговой базы в случае признания деятельности зависимого агента, приводящей к образованию постоянного представительства иностранной организации, НК РФ не установлена. В этой связи можно предположить, что налоговая база должна определяться в этом случае общеустановленным способом как разница между доходами, полученными в связи с деятельностью через постоянное представительство, и расходами, понесенными этим постоянным представительством.
     
     Однако, по нашему мнению, в преобладающем числе случаев признания постоянного представительства агентского типа такой метод определения налоговой базы неприемлем в силу как объективных, так и субъективных факторов, включая вопросы готовности и возможности иностранной организации предоставить информацию в объеме, необходимом для исчисления прибыли прямым методом, вопросы сохранения конфиденциальности этой информации и вопросы возложения бремени администрирования налога и административной ответственности в отношении правомерности исчисления налогооблагаемой прибыли. Представляется, что в таких случаях следовало бы применять условные, расчетные способы определения части прибыли, которая могла бы быть связана с деятельностью зависимого агента, быть результатом его деятельности.
     
     Существуют также проблемы технического характера, затрудняющие администрирование постоянного представительства агентского типа в налоговых органах. В их числе можно назвать учет зависимых агентов в налоговых органах на основе уведомлений, не предусматривающий присвоение ИНН иностранной организации, невозможность вследствие этого открытия налоговым органом карточки лицевого счета по учету налоговых поступлений и т.д.
     
     Как показывает практика, признание постоянного представительства агентского типа в Российской Федерации ввиду недостаточной четкости положений законодательства в этой части развития не получило. Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить иностранную организацию открывать отделение в Российской Федерации и признавать его постоянным представительством основного типа.
     
     Понятие "зависимый агент" не следует смешивать с понятием "взаимозависимое лицо".
     
     Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
     
     1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
     
     2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
     
     3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
     
     Дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, сама по себе не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством и контролем материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.
     

2. Деятельность иностранной организации, не рассматриваемая как постоянное представительство

    
2.1. Общие положения

     
     В ст. 306 НК РФ приводятся обстоятельства, при наличии которых (то есть при отсутствии признаков постоянного представительства) постоянное представительство не считается образованным.
     
     Так, в соответствии с п. 4, 5, 6, 7 и 8 ст. 306 НК РФ при отсутствии у иностранной организации признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации следующие обстоятельства:
     
     1) факт осуществления иностранной организацией подготовительной и вспомогательной деятельности;
     
     2) факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;
     
     3) факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
     
     4) факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
     
     5) факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
     
     Тем не менее в случае, если вышеуказанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, то такие обстоятельства согласно положениям ст. 306 НК РФ могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
     

2.2. Подготовительная и вспомогательная деятельность

     
     Осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п. 4 ст. 306 НК РФ) не рассматривается как постоянное представительство. К деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в частности, относятся:
     
     - использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
     
     - содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки.
     
     В соответствии с данной нормой НК РФ если иностранная организация хранит товары, являющиеся ее собственностью, на складах или в любых других помещениях, которые предназначены либо приспособлены для хранения товаров и которыми она владеет или которые арендует, то такая деятельность иностранной организации не рассматривается как постоянное представительство.
     
     Деятельность иностранной организации по демонстрации товаров на выставках и ярмарках, целью которой является привлечение новых покупателей, распространение информации о товарах, их производителях, местах возможного приобретения, также не рассматривается как постоянное представительство. В то же время если выставочные помещения используются для заключения договоров продажи товаров, то появляются признаки, по которым иностранная организация может быть признана постоянным представительством.
     
     Особое внимание читателям журнала следует обратить также на то обстоятельство, что факты использования иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (подпункт 1 п. 4 ст. 306 НК РФ), а также содержания запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, считаются в этих целях (подпункт 2 п. 4 ст. 306 НК РФ) деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логично предположить, что при начале поставок товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в ее представительском офисе, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
     
     В то же время деятельность по заключению договоров поставки или купли-продажи товаров, которая не относится к подготовительной или вспомогательной деятельности, отличается от поставки товаров в рамках внешнеторговых сделок, которая не создает постоянное представительство, если ограничена транспортировкой и доставкой товаров до места назначения, указанного покупателем либо обусловленного внешнеторговым контрактом. Кроме того, как не образующие постоянное представительство могут рассматриваться носящие ограниченный, непродолжительный характер сборочные и пусконаладочные работы, производимые в рамках внешнеторговых контрактов на поставку товаров.
     
     Например, иностранная организация осуществляет поставки в Российскую Федерацию аппаратно-программных комплексов и предоставляет покупателям услуги по их монтажу и поддержке. Право собственности на аппаратное обеспечение и на копии программного обеспечения переходят к покупателю до пересечения границы Российской Федерации.
     
     При этом обязательства иностранной организации по монтажу аппаратно-программного комплекса, включающему установку в помещении покупателя персональных компьютеров и принтера и инсталляцию программного обеспечения, являются неотъемлемым условием внешнеторгового контракта на поставку аппаратно-программных комплексов.
     
     Сама по себе поставка оборудования и его установка в рамках внешнеторговых контрактов у неограниченного круга покупателей в течение незначительного периода времени (несколько дней) не имеет признаков постоянного представительства, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и, следовательно, в нашем примере и поставка, и установка рассматриваются совокупно как поставка в рамках внешнеторгового контракта.
     
     В то же время если условиями контракта на поставку оборудования предусмотрены долгосрочные строительно-монтажные или монтажные работы, то такие работы рассматриваются на предмет наличия постоянного представительства по самостоятельному основанию;
     
     - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией.
     
     Данное правило означает, что приобретение товаров иностранной организацией с целью их последующего вывоза за пределы Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства. Тем не менее если закупленные в Российской Федерации товары будут продаваться на территории Российской Федерации, то такая деятельность может быть квалифицирована как постоянное представительство;
     
     - содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.
     
     Это правило может применяться к представительским офисам иностранных организаций, целью деятельности которых является сбор информации о стране, об условиях предпринимательства, о налоговом законодательстве и другой информации, носящей общий характер, предназначенной только для данной иностранной организации. Оно применимо также к корреспондентским пунктам зарубежных средств массовой информации, если те осуществляют в Российской Федерации только сбор информации, в то время как собранный материал перерабатывается и редактируется за пределами Российской Федерации;
     
     - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
     
     НК РФ не дает определения "подготовительная и вспомогательная деятельность". Но по смыслу положений, приведенных в п. 4 ст. 306 НК РФ, можно сделать вывод, что для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации вышеуказанной деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна проводиться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, и она не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации.
     
     Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.
     
     Содержание постоянного места деятельности в Российской Федерации специализированными информационными агентствами с целью сбора, обработки и перепродажи информации клиентам также должно рассматриваться как постоянное представительство.
     
     Из вышеприведенного можно сделать вывод, что одна и та же деятельность может быть подготовительной или вспомогательной для одного лица и основной - для другого. В связи с этим квалифицированию подлежит работа каждого отделения иностранной организации отдельно исходя из существа ее основной деятельности.
     
     Читателям журнала следует также различать подготовительный и вспомогательный характер деятельности. Так, под подготовительной деятельностью обычно понимаются действия, направленные на подготовку, создание или обеспечение условий хозяйствования, которые предшествуют началу основной, хозяйственной деятельности. В целях правильной квалификации наличия постоянного представительства и соответственно периода, в котором у иностранной организации возникают налоговые обязательства, читателям журнала следует четко установить момент окончания подготовительной деятельности и начала ведения основной, хозяйственной деятельности организации.
     
     Вспомогательная деятельность может вестись параллельно с основной деятельностью организации сколь угодно долго и может включать действия, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, но являются необходимыми для их достижения.
     

2.3. Владение имуществом на территории Российской Федерации

     
     По общему правилу, факт владения иностранной организацией любым имуществом на территории Российской Федерации, включая ценные бумаги, доли в капитале российских организаций, не может отдельно рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ). Однако использование такого имущества в коммерческих целях может приводить к возникновению признаков постоянного представительства.
     
     Так, если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет регулярную, на постоянной основе, деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (например, поиск потенциальных арендаторов, заключение с ними договоров аренды, договоров проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.д.), то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства и к возникновению обязанности по уплате иностранной организацией налога на прибыль в Российской Федерации.
     
     Если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в Российской Федерации представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носят регулярного характера, оснований рассматривать отдельно факт сдачи имущества в аренду как признак, приводящий к образованию постоянного представительства, не имеется.
     

2.4. Заключение договора простого товарищества

     
     Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, не может отдельно рассматриваться для иностранной организации как признак, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
     
     Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 ГК РФ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества.
     
     При применении вышеуказанной нормы, по нашему мнению, читателям журнала следует исходить из того, что постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ.
     
     По смыслу положений НК РФ, российские участники договора совместной деятельности не являются в рамках ее осуществления зависимыми агентами, если они не имеют особых дополнительных договорных отношений с иностранной организацией, в результате которых создаются правовые последствия для иностранной организации, и если деятельность первых не удовлетворяет установленным ст. 306 НК РФ признакам зависимого агента.
     
     При этом тот факт, что в соответствии со ст. 278 НК РФ ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником товарищества независимо от того, на кого на основании ст. 1043 ГК РФ возложено ведение дел товарищества согласно договору, не изменяет налогового статуса иностранной организации.
     
     В то же время, если в соответствии с договором о совместной деятельности иностранная организация самостоятельно либо через иное лицо, являющееся зависимым агентом данной иностранной организации, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, удовлетворяющую критериям, установленным ст. 306 НК РФ, может образоваться постоянное представительство.
     

2.5. Предоставление персонала для работы на территории Российской Федерации

     
     Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, как это следует из п. 7 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как признак, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
     
     В целях применения п. 7 ст. 306 НК РФ читателям журнала следует исходить из того, что деятельность иностранной организации не может рассматриваться как постоянное представительство в случае, если она ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала и при этом иностранная организация не принимает обязательств по оказанию каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания только услуг по предоставлению персонала могут служить акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных расходов и т.д.).
     
     Соглашения о предоставлении персонала отличаются от соглашений по оказанию услуг. Особого внимания читателей журнала заслуживает п. 2.4.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), в которых рассматривается факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.
     
     Помимо изложения условий и положений, характерных именно для договоров о предоставлении персонала, а не договоров на оказание услуг посредством предоставления персонала, в Методических рекомендациях введен "сигнальный" критерий, по достижении которого вне зависимости от всех других условий договора деятельность иностранной организации потребует дополнительного, детального рассмотрения налоговым органом на предмет наличия постоянного представительства.
     
     По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации.
     
     При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.
     
     Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.
     
     Оплата за предоставление персонала устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставление персонала, выплачиваемая организацией, использующей этот персонал, организации, предоставляющей его, обычно покрывает расходы по заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение только незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их.
     
     Поскольку, как было указано выше, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и соответственно не ведет активной деятельности, а сумма получаемого ею вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за так называемую аренду персонала, а сам факт предоставления персонала не может рассматриваться как признак, приводящий к возникновению постоянного представительства иностранной организации.
     
     Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные организацией по командированию специалистов, и на обоснованное вознаграждение за эти услуги. При этом между вышеуказанными суммами не должно быть значительного расхождения.
     
     Если суммы, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммы заработной платы, установленной для этого персонала, будут отличаться значительно (в Методических рекомендациях такое отклонение определено в размере 10 % от последней из вышеуказанных сумм), то квалификация такой деятельности организации потребует дополнительного рассмотрения со стороны налогового органа. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
     
     Установленная в размере 10 % величина отклонения доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанных с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации (рекрутинговые компании).
     
     Следует заметить, что автоматического признания наличия постоянного представительства п. 2.4.2 Методических рекомендаций не устанавливается, а говорится только о необходимости детального анализа фактически осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного представительства.
     
     В то же время ни НК РФ, ни Методические рекомендации не содержат указаний в отношении того, на ком лежит бремя администрирования налоговых обязательств по налогу на прибыль в случае признания наличия постоянного представительства иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации с использованием договоров о предоставлении персонала.
     
     Как правило, такие договоры содержат специальную оговорку о том, что командируемый персонал, нанятый для работы в российской организации, не имеет полномочий по представлению иностранной организации и ее интересов и, следовательно, у него нет полномочий по осуществлению действий, вытекающих из обязанностей этой организации как налогоплательщика (в частности, постановка на учет в налоговом органе Российской Федерации, ведение налогового учета, администрирование налоговых обязательств в целом). По нашему мнению, в таких случаях иностранная организация должна уполномочить какое-либо лицо на совершение вышеуказанных действий от ее имени, однако механизм оповещения иностранной организации о факте наличия у нее постоянного представительства также на сегодняшний день не совсем понятен. По общему правилу, налогоплательщик - иностранная организация самостоятельно определяет свой налоговый статус и представляет налоговую декларацию, предварительно определившись в отношении своего налогового статуса. В рассматриваемой ситуации возможность квалифицировать налоговый статус иностранной организации предоставлена Методическими рекомендациями налоговому органу, который может осуществить это на основании информации, полученной у лица, выплачивающего доход иностранной организации, а также на основании дополнительно затребуемой у иностранной организации информации о величине заработной платы командируемого персонала, затрат организации на его командирование и обустройство и т.д. Все это свидетельствует о том, что рассматриваемое положение Методических рекомендаций, скорее, относится к контрольной составляющей работы налоговых органов.
     

2.6. Операции по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров

     
     В соответствии с п. 8 ст. 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, также не может отдельно рассматриваться как признак, приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
     
     Очевидно, что п. 8 ст. 306 НК РФ охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Российскую Федерацию (вывоз товаров из Российской Федерации) непосредственно иностранной организацией в случае, если подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса иностранной организации за границей либо в Российской Федерации на основании детальных письменных указаний иностранной организации. Если сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такие контракты по поручению иностранной организации, но при этом никоим образом не участвуют в их заключении, определении существенных условий и реализации этих контрактов, то такая деятельность также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.
     
     Многие иностранные организации, ввозящие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в Российской Федерации таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, определении существенных условий контрактов (например, цены контракта, условий поставки товаров), участвуют в подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Если такая деятельность превышает определенный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранной организации вне ее местонахождения в гражданско-правовом смысле, она может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
     
     Аналогичная ситуация была рассмотрена Президиумом ВАС РФ, который признал деятельность представительства американской компании в Российской Федерации, связанную с реализацией товаров этой компанией по внешнеторговым контрактам, но превосходящую выполнение функций простого представления и защиты интересов иностранной организации, осуществляемой через постоянное представительство и подлежащей налогообложению в Российской Федерации в части получаемой в результате деятельности представительства прибыли. Решение, отраженное в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.05.1998 N 3973/97, принималось исходя из законодательства Российской Федерации, действовавшего задолго до вступления в силу главы 25 НК РФ. В то же время положения, содержащиеся в главе 25 НК РФ, принципиально не отличаются в этой части от положений действовавшего ранее законодательства.
     
     И, наконец, если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то согласно общему определению постоянного представительства такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
     
     В абзаце первом п. 9 ст. 306 НК РФ указывается, в частности, на то, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.
     
     Таким образом, НК РФ связывает образование постоянного представительства с осуществлением поставок принадлежащих иностранной организации товаров. Причем эти поставки должны осуществляться на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.
     
     Исходя из положений ГК РФ, относящихся к договору поставки, иностранная организация будет рассматриваться как осуществляющая поставки, если она на основании возмездного договора передает находящиеся на таможенной территории Российской Федерации товары, полученные в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, покупателю или указанному им лицу либо перевозчику для вручения вышеперечисленным лицам до момента вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.
     
     Следовательно, иностранная организация, передавшая товары для переработки на территории Российской Федерации и осуществившая вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Российской Федерации для собственных нужд, не рассматривается как осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
     

3. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль при ведении деятельности на строительной площадке

     
     Иностранная организация - резидент Финляндии осуществляет строительную деятельность в Российской Федерации, имея несколько строительных площадок. По некоторым объектам эта строительная организация выступает в качестве генерального подрядчика, по другим - в качестве субподрядчика. Каков порядок налогообложения прибыли этой организации в Российской Федерации с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Финляндией? Как правильно определить продолжительность существования строительной площадки, учесть перерывы в строительстве? Возможна ли консолидация расчета налоговой базы по всем строительным площадкам организации? В какой момент возникает обязанность по уплате налога на прибыль?
     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог на прибыль.
     
     Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации является деятельность этой организации в Российской Федерации на строительной площадке, налогообложение которой регулируется ст. 308 НК РФ, где приводится, в частности, определение понятия "строительная площадка" и устанавливаются правила существования строительной площадки для целей налогообложения, включая случаи временного прекращения и последующего возобновления работ.
     
     Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль при ведении деятельности на строительной площадке связаны с тем, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль.
     
     Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном соглашении об избежании двойного налогообложения, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
     
     В соответствии со ст. 307 НК РФ расчет налоговой базы производится по каждой строительной площадке отдельно, если только строительство не составляет единый технологический процесс и возможность определять налоговую базу консолидированно согласована с ФНС России.
     

     Особое практическое значение ст. 308 НК РФ имеет для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как по общему определению постоянного представительства в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации любое место регулярного осуществления деятельности, связанной, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования с начала такой деятельности считается постоянным представительством, в соглашениях об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении определенного срока работ, указанного в соглашении.
     
     В частности, налогообложение финских строительных площадок осуществляется с учетом положений Соглашения от 04.05.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее - Соглашение).
     
     Так, срок строительства, предусмотренный Соглашением, при превышении которого строительная и монтажная деятельность организации может признаваться постоянным представительством, составляет для общих случаев 12 месяцев.
     
     Таким образом, основанием для возникновения налоговых обязательств является только фактическое осуществление строительно-монтажных работ в течение срока, превышающего установленный Соглашением 12-месячный период. Обязательства по уплате налога на прибыль возникают с того момента, когда фактический срок осуществления таких работ превысит срок, установленный Соглашением, вне зависимости от того, является договор подряда долгосрочным или краткосрочным.
     
     Поэтому первостепенным является правильное определение согласно ст. 308 НК РФ срока существования строительной площадки: даты начала и окончания ее существования, учет перерывов в строительстве. Все это определяется на основании положений внутреннего налогового законодательства государства.
     

     В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях налога на прибыль понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
     
     Определение понятия "строительная площадка", приведенное в ст. 308 НК РФ, согласуется с его определением, данным в Соглашении.
     
     Данное определение позволяет сделать вывод о том, что если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с косметическим ремонтом или отделкой помещений, с монтажом телефонных линий в офисах или с монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эту деятельность нельзя назвать строительной площадкой в смысле налогового законодательства. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из общего определения и признаков постоянного представительства.
     
     Хотелось бы также обратить внимание читателей журнала на то, что ст. 308 НК РФ устанавливает понятие "строительная площадка" именно для целей налогообложения. Поэтому в целях налогообложения не могут быть использованы понятия "строительная площадка", "строительство", "строительные работы", содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах).
     
     Для определения продолжительности существования строительной площадки для целей налогообложения читателям журнала следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику или даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной строительной площадкой.
     
     Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной строительной площадке.
     

     Дата существования строительной площадки в целях налогообложения может определяться датой сдачи объекта в эксплуатацию или предусмотренного договором комплекса работ вне зависимости от наличия или отсутствия в договоре подряда обязательства подрядчика обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение определенного срока, то есть гарантийную эксплуатацию. Обязательства по гарантийной эксплуатации являются дополнительно принятыми подрядчиком обязательствами сверх обязательств по договору строительного подряда, установленных в ст. 740 ГК РФ.
     
     Если в акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта в соответствии с установленными строительными нормами и правилами отражена фактическая продолжительность работ на строительной площадке, эта фактическая продолжительность работ и является сроком существования строительной площадки для целей налогообложения и применения соглашений об избежании двойного налогообложения.
     
     В определенных случаях, если работы на строительной площадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи установлены п. 4 ст. 308 НК РФ и основываются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также в случае, если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, либо новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.
     
     Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на случаи, когда субподрядчик выполняет работы по прямым договорам с заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами.
     

     Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора, заключенного между заказчиком и третьим лицом, и это третье лицо и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами, то период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным генеральным подрядчиком.
     
     Если иностранная организация - субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.
     
     Компетентные органы договаривающихся государств в рамках компетенции, предусмотренной соглашением, могут согласовывать свои позиции по ряду вопросов, касающихся применения отдельных положений соглашения.
     
     Так, например, компетентные органы Российской Федерации и Финляндской Республики согласовали общую позицию в отношении п. 3 ст. 5 Соглашения, касающегося строительной площадки.
     
     В частности, Соглашением оговорены правила определения существования строительной площадки, включая дату начала существования строительной площадки и дату окончания ее существования, порядок исчисления сроков при наступлении форс-мажорных обстоятельств и т.д.
     
     Площадка или объект либо связанная с ними деятельность прекращают свое существование, когда работа на площадке выполнена, то есть работа принята заказчиком, или завершена, или полностью прекращена. Гарантийный период не рассматривается как составляющая часть срока существования строительной площадки или объекта или деятельности при установлении наличия постоянного представительства.
     
     Соглашением согласовано также, что если предполагаемый период строительства составляет менее 12 или 18 месяцев, но вследствие форс-мажора или действий, предпринятых органами договаривающихся государств, где находится строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект либо осуществляемая связанная с ними деятельность по надзору, окончательный период строительства, рассчитываемый с даты начала существования площадки, объекта или связанной с ними деятельности по дату прекращения, превышает 12 или 18 месяцев, то превышающий период времени не будет учитываться при определении срока существования площадки, объекта, деятельности при условии, что соответствующие компетентные органы обоюдно согласны с наличием форс-мажора или действий, указанных выше.
     
     В целях Соглашения, как это определено компетентными органами, понятие "промышленные здания или сооружения" включает, например, заводы, мастерские, электростанции. Это понятие также включает сооружения инфраструктуры, теплоснабжения, сооружения гражданского назначения, в том числе дамбы, мосты, порты, водоочистные и канализационно-очистные установки, заводы по переработке твердых отходов и т.д.
     

     При этом возведение заводов, мастерских, электростанций или любых других промышленных зданий либо сооружений может включать строительство офисных сооружений, сооружений для административных целей и для целей проживания, так же как и других сооружений для целей осуществления промышленной деятельности, но объем строительных работ (в куб.м) по таким сооружениям не должен превышать 50% от общего объема (в куб.м) строительных работ по проекту или зданию.