Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О последнем налоговом периоде по налогу на прибыль реорганизованной (ликвидированной) организации и обязанностях налогоплательщиков


О последнем налоговом периоде по налогу на прибыль реорганизованной (ликвидированной) организации и обязанностях налогоплательщиков


А.А. Нестеров
     

1. Отличие отчетного периода от налогового

     
     В соответствии с п. 1 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты этого налога.
     
     Таким образом, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларации) за каждый отчетный и налоговый период и, следовательно, за последний налоговый период (то есть в случае прекращения налогоплательщиком своей деятельности).
     
     При этом НК РФ не установлен особый порядок представления деклараций за последний налоговый период. Поэтому у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с составлением и представлением деклараций за последний налоговый период, а также с мероприятиями налогового контроля, проводимыми в связи с прекращением организацией деятельности, учитываемой для целей налогообложения.
     
     Главой 25 НК РФ не установлены понятия "последний период", "последний отчетный период" и "последний налоговый период". Частью первой НК РФ, в которой приводятся общие для всех налогов нормы, также не определены понятия "последний период", "последний отчетный период", но установлено понятие "последний налоговый период". Это означает, что вышеуказанное понятие используется в том числе организациями, уплачивающими налог на прибыль.
     
     Почему же понятие "последний отчетный период" не применяется ни в части первой НК РФ, ни в главе 25 настоящего Кодекса?
     
     Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
     
     Таким образом, можно выделить следующие различия между отчетным и налоговым периодами:
     
     1) по итогам отчетного периода исчисляется сумма авансовых платежей, а по итогам налогового периода - сумма налога. Это может свидетельствовать о том, что понятия "налог" и "авансовые платежи" отличаются друг от друга, и, следовательно, нет необходимости рассматривать авансовые платежи в качестве налоговых платежей.
     
     Одновременно сообщаем, что в соответствии с подпунктом "а" п. 35 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) в ст. 55 НК РФ в п. 1 слова ", по итогам которых уплачиваются авансовые платежи" исключаются.
     
     В действующей редакции части первой НК РФ понятие "авансовые платежи" используется только однажды, а именно: в п. 1 ст. 55 настоящего Кодекса. Вышеуказанное изменение может означать или то, что авансовые платежи уплачиваются только по итогам отчетного (отчетных) периодов (поэтому исключаемые слова излишни), или то, что по итогам отчетного (отчетных) периодов авансовые платежи могут не уплачиваться.
     
     Кроме того, отметим, что вышеуказанное положение Закона N 137-ФЗ (так же как и все положения этого Закона, которые будут приведены ниже) вступает в силу с 1 января 2007 года;
     
     2) отчетный период (или отчетные периоды) входит (входят) в состав налогового периода, а не наоборот.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     
     При этом п. 2 ст. 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
     
     Таким образом, налоговый период по налогу на прибыль может включать либо (в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа исчисления и уплаты налога) три отчетных периода (которые могут длиться первые девять месяцев календарного года: первый отчетный период (I квартал) начинается 1 января, а последний отчетный период (девять месяцев) заканчивается 30 сентября), либо одиннадцать отчетных периодов (которые могут длиться первые одиннадцать месяцев календарного года: первый отчетный период (первый месяц) начинается 1 января, а последний отчетный период (одиннадцатый месяц) заканчивается 30 ноября). Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данном случае рассматривается только вариант, когда налоговый период начинается 1 января и заканчивается 31 декабря (варианты, предусмотренные в п. 3 ст. 55 НК РФ, не рассматриваются).
     
     Итак, положения п. 1 ст. 55 НК РФ означают, что последний период, ограниченный днем прекращения налогоплательщиком деятельности, учитываемой для целей налогообложения, должен рассматриваться как последний налоговый период (даже в случае, если этот день совпадает с последним днем соответствующего отчетного периода), поскольку по окончании его определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Кроме того, вышеуказанный период не может рассматриваться в качестве последнего отчетного периода, поскольку по его итогам не могут уплачиваться авансовые платежи (так как деятельность организации прекращается).
     
     Из ст. 285 НК РФ следует, что если налогоплательщик, для которого отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, прекращает свою деятельность 30 июня (последний день полугодия), то последним отчетным периодом для него считается не полугодие, а I квартал.
     
     Таким образом, длительность отчетного периода даже в случае прекращения организацией деятельности до истечения полного налогового периода не изменяется. В этом случае может изменяться только длительность последнего налогового периода в связи с прекращением организацией деятельности до истечения полного налогового периода.
     

2. Определение последнего налогового периода в случае прекращения деятельности организации

     
     Пунктом 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрено, что реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Различаются пять форм реорганизации юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование). Тем не менее реорганизуемое юридическое лицо не всегда прекращает свою деятельность.
     
     Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Это означает, что новые юридические лица не возникают только в случае реорганизации юридического лица в форме присоединения.
     
     Согласно п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
     
     При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
     
     При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).
     
     При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).
     
     При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
     
     Из этого можно сделать вывод, что, кроме присоединяемых организаций, прекращают свою деятельность:
     
     1) организации, претерпевающие слияние;
     
     2) организация при ее разделении;
     
     3) преобразуемая организация.
     
     Пунктом 1 ст. 61 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
     
     Очевидно поэтому, что организация после ликвидации также прекращает и свою деятельность.
     
     Во всех вышеперечисленных случаях возникает необходимость определения последнего налогового периода.
     
     Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
     
     Предусмотренные п. 3 ст. 55 НК РФ правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций, что объясняется тем, что юридические лица, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются организации, в результате реорганизации не прекращают деятельность, учитываемую в целях налогообложения.
     
     Таким образом, из п. 3 ст. 55 НК РФ следует, что если, например, организация возникла 1 января 2002 года, а ликвидирована (или присоединена) 17 июля 2006 года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от 1 января до 17 июля 2006 года.
     
     Обязана ли в рассматриваемых случаях организация представить декларацию?
     
     Согласно п. 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Учитывая положения п. 1 и 4 ст. 289 НК РФ, а также то, что отдельный (особый) порядок представления деклараций за последний налоговый период НК РФ не установлен, можно сделать вывод, что в рассматриваемом примере (как в случае ликвидации организации, так и в случае ее присоединения) декларация за вышеуказанный период организацией, прекращающей свою деятельность в результате реорганизации, не представляется, поскольку срок представления такой декларации - 28 марта 2007 года, а уже с 18 июля 2006 года данная организация не существует (не осуществляет никакой деятельности).
     

3. Представление декларации организацией-правопреемником

     
     Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
     
     Попутно отметим, что в соответствии с подпунктом "а" п. 30 ст. 1 Закона N 137-ФЗ название ст. 50 НК РФ после слова "сборов" дополнено словами "(пеней, штрафов)". Из этого следует, что в ст. 50 НК РФ речь идет не только об обязанности по уплате налогов и сборов, но и об обязанности по уплате пеней и штрафов. Кроме того, согласно подпункту "б" п. 30 ст. 1 Закона N 137-ФЗ п. 8 ст. 50 НК РФ после слов "по уплате налогов" дополнен словами "(пеней, штрафов)". Вышеуказанное изменение является существенным. Поясним, почему.
     
     Согласно п. 8 ст. 50 НК РФ (в действующей редакции) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц возникает правопреемство по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате пеней и штрафов. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
     
     Таким образом, на основании вышеуказанного пункта ст. 50 НК РФ (в действующей редакции) можно сделать вывод, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц возникает правопреемство по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате пеней и штрафов. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик-правопреемник не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате пеней и штрафов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по пеней и штрафов, то даже судом не может быть принято решение о том, что выделившиеся юридические лица обязаны солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
     
     Напротив, согласно п. 8 ст. 50 НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 года) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате пеней и штрафов. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц реорганизованное лицо не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате пеней и штрафов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате пеней и штрафов, то судом может быть принято решение о том, что выделившиеся юридические лица обязаны солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
     
     Итак, вышеприведенное положение п. 3 ст. 50 НК РФ может означать, что присоединение организации не изменяет срок представления ее декларации за последний налоговый период правопреемником (28 марта 2007 года).
     
     В НК РФ напрямую не установлено, что обязанность организации-правопреемника по представлению в налоговый орган по месту учета в установленном порядке деклараций реорганизованной (в частности, присоединенной) организации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, исполняется правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (в частности, присоединенной) организации.
     
     Тем не менее в соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном вышеуказанной статьей Кодекса. Связана ли обязанность по уплате налогов с обязанностью по представлению деклараций?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:
     
     - уплачивать законно установленные налоги;
     
     - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;
     
     - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
     
     - представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
     
     - представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
     
     - выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
     
     - предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ;
     
     - в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
     
     - нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
     
     В соответствии с п. 12 ст. 1 Закона N 137-ФЗ п. 1 ст. 23 НК РФ излагается в следующей редакции:
     
     "1. Налогоплательщики обязаны:
     
     1) уплачивать законно установленные налоги;
     
     2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;
     
     3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
     
     4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
     
     5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;
     
     6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
     
     7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
     
     8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
     
     9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах".
     
     Рассмотрим наиболее существенные изменения, внесенные Законом N 137-ФЗ в п. 1 ст. 23 НК РФ:
     
     1) в подпункте 4 появляется упоминание об обязанности налогоплательщика представлять (в установленном порядке в налоговый орган по месту учета) налоговые расчеты (кроме налоговых деклараций). Ранее такая обязанность формально не была предусмотрена. Отсутствовал в ст. 23 НК РФ и пункт (подпункт), предусматривающий, что положения подпункта 4 п. 1 применяются и в отношении плательщиков сборов. Очевидно, что это обязанность плательщиков сборов. Понятия "налогоплательщик" и "плательщик сборов" отличаются (не совпадают), что следует из ст. 19 НК РФ;
     
     2) положение о необходимости представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" из подпункта 4 исключено. При этом в подпункте 5 установлена обязанность представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Таким образом, очевидно, что по недоразумению в новой редакции вместо словосочетания "представлять в налоговый орган по месту нахождения организации" используется словосочетание "представлять по месту нахождения организации". Получается, что организация обязана сама себе представлять бухгалтерскую отчетность. Это тем более досадное недоразумение, что Федеральным законом "О бухгалтерском учете" не установлено требование, в соответствии с которым организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность. Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность согласно учредительным документам учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Получается, что, поскольку НК РФ обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган не установлена, в списке адресов представления бухгалтерской отчетности, приведенном в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", налоговые органы не значатся.
     
     Таким образом, из п. 1 ст. 23 НК РФ (как в действующей редакции, так и редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 года) следует, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов и обязанность налогоплательщика по представлению налоговой декларации формально являются различными обязанностями, и поэтому можно предположить, что НК РФ не установлена обязанность организации-правопреемника представлять декларацию организации, прекратившей деятельность в результате реорганизации.
     
     Однако это предположение ошибочно, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ установлено, что декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     
     Декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     Отметим, что в соответствии с п. 57 ст. 1 Закона N 137-ФЗ абзац первый п. 1 ст. 80 НК РФ излагается в следующей редакции: "Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.".
     
     Таким образом, в определение понятия "налоговая декларация" вносится изменение. Насколько существенно это изменение и повлияет ли оно на наш нижеследующий вывод?
     
     Различий между новым и действующим до 1 января 2007 года определением понятия "налоговая декларация" несколько:
     
     1) из определения понятия "налоговая декларация" (в действующей редакции) следует, что существуют три вида налоговой декларации:
     
     - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога;
     
     - другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога;
     
     - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     
     Из нового определения этого понятия следует, что не существуют несколько видов налоговой декларации, поскольку в новом определении вместо словосочетания "другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога" используется словосочетание "других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога";
     
     2) согласно определению понятия "налоговая декларация" (в действующей редакции) список данных, включаемых в соответствующее письменное заявление налогоплательщика, является закрытым (это данные о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога). Согласно новому определению этого понятия, вступающему в силу с 1 января 2007 года, список данных, включаемых в соответствующее письменное заявление налогоплательщика, становится открытым (в него, в частности, включаются данные об объектах налогообложения и о налоговой базе).
     
     Итак, различие между старым и новым определениями понятия "налоговая декларация" является существенным.
     
     Однако как из действующего, так и из нового определения этого понятия следует, в частности, что уплата налога производится на основании деклараций, включая декларацию за последний налоговый период. Это означает, что если правопреемник вынужден исполнять обязанность реорганизованного юридического лица по уплате налогов, то он должен исполнять и обязанность реорганизованного юридического лица по представлению декларации.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на следующее.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ если налогоплательщик обнаруживает в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, он обязан внести в декларацию необходимые дополнения и изменения.
     
     Очевидно, законодатель имел в виду следующее: обязанность корректировать (уточнять) декларацию (в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате) подразумевает и обязанность представлять корректирующую (уточненную) налоговую декларацию в налоговый орган.
     
     Вышеуказанное предположение подтверждается следующим. В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 81 НК РФ [в редакции Закона N 137-ФЗ (п. 58 ст. 1)] при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном указанной статьей Кодекса.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в первом абзаце п. 1 ст. 81 НК РФ (в новой редакции):
     
     1) подчеркивается место подачи первичной налоговой декларации (налоговый орган);
     
     2) используется словосочетание "факт неотражения" вместо слова "неотражение";
     
     3) вводится понятие "уточненная налоговая декларация";
     
     4) говорится о необходимости представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган.
     
     Очевидно также, что обязанность корректировать (уточнять) декларацию подразумевает и обязанность налогоплательщика представлять корректирующую (уточненную) декларацию в налоговый орган.
     
     В свою очередь, обязанность налогоплательщика представлять корректирующую (уточненную) декларацию связана с его обязанностью представлять декларацию, предусмотренную п. 1 ст. 23 НК РФ, поскольку корректирующая (уточненная) декларация является особой разновидностью декларации.
     
     Это означает, что, если налогоплательщик-правопреемник обнаруживает в поданной реорганизованной (в частности, присоединенной) организацией декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, он обязан внести в декларацию необходимые дополнения и изменения.
     
     Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ если предусмотренное в п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи декларации, то она считается поданной в день подачи заявления.
     
     Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если это было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 настоящего Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки.
     
     Если предусмотренное п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если налогоплательщик сделал это заявление до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что он до подачи такого заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
     
     При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеприведенные положения п. 2-4 ст. 81 НК РФ заменяются в соответствии с п. 58 ст. 1 Закона N 137-ФЗ на соответствующие им п. 2-4 в новой редакции. Кроме того, ст. 81 НК РФ дополняется новыми пунктами (п. 5-7):
     
     "5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.
     
     Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
     
     6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.
     
     Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.
     
     Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
     
     7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов.".
     
     Отметим, что в новой редакции ст. 81 НК РФ:
     
     1) в п. 2-4 вместо понятия "заявление о дополнении и изменении налоговой декларации" используется понятие "уточненная налоговая декларация";
     
     2) вместо формулировки "заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится (делается)" используется формулировка "уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган";
     
     3) в п. 4 появляются два подпункта (подпунктом 2 установлена новая возможность освобождения налогоплательщика от ответственности в случае уточнения декларации до проведения повторной налоговой проверки);
     
     4) определяется, что уточненная декларация не может быть представлена в налоговый орган, в котором налогоплательщик на момент представления этой декларации не состоит на учете;
     
     5) устанавливается, что уточненная декларация не должна составляться по форме, действующей в налоговом периоде, в котором эта декларация уточняется.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщик-правопреемник освобождается от ответственности, связанной с обнаружением ошибок в налоговой декларации реорганизованной (присоединенной) организации, при соблюдении им некоторых условий.
     
     Но представление налогоплательщиком-правопреемником корректирующей декларации реорганизованной (присоединенной) организации (в том числе за последний налоговый период) возможно только после истечения срока подачи первичной налоговой декларации и срока уплаты налога.
     
     Это означает, что налогоплательщик-правопреемник должен применять только нормы п. 4 ст. 81 НК РФ, которые предусматривают следующее.
     
     Если налогоплательщик-правопреемник представляет в налоговый орган по месту учета корректирующую (уточненную) декларацию реорганизованной (присоединенной) организации (в частности, за последний налоговый период), то налогоплательщик-правопреемник освобождается от ответственности, если эта декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ при условии, что до представления такой декларации налогоплательщик-правопреемник уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данном случае проверяется налогоплательщик-правопреемник [а не реорганизованное (присоединенное) юридическое лицо] по вопросу правильности исчисления налога реорганизованным (присоединенным) юридическим лицом.
     
     Из того, что организация-правопреемник исполняет не только обязанность реорганизованного юридического лица по уплате налогов, но и его обязанность по представлению налоговой декларации, можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае организация-правопреемник обязана представить декларацию за последний налоговый период организации, прекращающей деятельность в результате присоединения (одна из форм реорганизации юридического лица), не позднее 28 марта 2007 года.
     
     Однако оба вышеприведенных вывода [как в случае прекращения организацией деятельности в результате ликвидации, так и в случае прекращения организацией деятельности в результате реорганизации (в форме присоединения)], касающиеся представления декларации за последний налоговый период, ошибочны, поскольку сделаны только с учетом положений ст. 55 и 289 НК РФ.
     
     В данном случае не учтены особенности проведения налогового контроля в случае прекращения организацией деятельности в результате ее реорганизации (ликвидации).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     При этом отметим, что в соответствии с Законом N 137-ФЗ (подпункт "а" п. 59 ст. 1) наименование ст. 82 НК РФ излагается в следующей редакции - "Общие положения о налоговом контроле". Кроме того, подпунктом "а" п. 59 ст. 1 Закона N 137-ФЗ в п. 1 ст. 82 НК РФ вводится новый абзац, содержащий определение понятия "налоговый контроль", каковым признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
     
     Отметим, что согласно подпункту "а" п. 60 ст. 1 Закона N 137-ФЗ в абзаце первом п. 1 ст. 83 НК РФ слово "налогоплательщики" заменяется словами "организации и физические лица".
     
     Эта замена необходима потому, что до постановки на учет в налоговых органах организации и физические лица не могут рассматриваться в качестве налогоплательщиков (не являются налогоплательщиками). Таким образом, очевидно, что учету в налоговых органах подлежат не налогоплательщики, а организации и физические лица, становящиеся налогоплательщиками после постановки на указанный учет.
     
     Может ли организация в результате ликвидации (реорганизации) утратить статус налогоплательщика и, следовательно, избежать налоговых проверок?
     
     В соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Из п. 4 ст. 57 ГК РФ следует, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, поскольку такая запись вносится как при государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, свидетельствующей о прекращении деятельности реорганизованных юридических лиц (при реорганизации в форме преобразования, разделения, слияния), так и в случае регистрации прекращения деятельности присоединенной организации.
     
     Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
     
     Это означает следующее:
     
     - организация-налогоплательщик снимается с налогового учета в соответствующем налоговом органе после завершения ее ликвидации (реорганизации), которая прекращает деятельность юридического лица, то есть теоретически организация может утратить статус налогоплательщика (может быть снята с налогового учета в налоговом органе по месту своего нахождения) в момент завершения ликвидации (реорганизации);
     
     - постановка организации на учет в налоговом органе по месту ее нахождения и ее снятие с такого учета происходят без участия организации (то есть не по заявлению организации и в срок, установленный не для организации, а для налогового органа).
     
     Из вышеизложенного (в частности, из абзаца первого ст. 87 НК РФ) следует, что вновь созданная организация до ее постановки на налоговый учет в налоговых органах, а также организация, снятая с налогового учета в связи с ее ликвидацией или реорганизацией, не является налогоплательщиком и, следовательно, не может быть подвергнута налоговым проверкам.