Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О начислении и уплате налогов на примере ошибок и нарушений, установленных налоговыми органами во время проведения налоговых проверок

         

О начислении и уплате налогов на примере ошибок и нарушений, установленных налоговыми органами во время проведения налоговых проверок


Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Начисление и уплата налога на прибыль

    

Включение в налоговую базу процентов и штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов

     Правомерно ли включение организацией в налоговую базу по налогу на прибыль процентов и штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов в рамках реструктуризации задолженности по налогам за прошлые периоды?
     
     Согласно подпункту 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли признаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступающего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.
     
     Таким образом, включая в расходы штрафные санкции и пени за несвоевременную уплату налогов, организация занижает налоговую базу по налогу на прибыль.
     

Исчисление суммы процентов по полученному рублевому кредиту

     Может ли налогоплательщик в целях налогообложения исчислять сумму процентов по полученному в рублях кредиту исходя из ставки рефинансирования Банка России, установленной на конец отчетного периода, а не на дату получения долгового обязательства?
     
     Ситуация. Налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов проценты по кредиту, полученному в рублях. В соответствии с учетной политикой налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
     
     - ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
     
     - 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Предельная сумма процентов исчислялась исходя из ставки рефинансирования Банка России, установленной на конец отчетного периода, а не на дату получения долгового обязательства.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
     
     Согласно ст. 269 НК РФ проценты признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
     
     При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной  в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     В рассматриваемой ситуации изменение процентной ставки договором не предусмотрено.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
     
     В связи с этим для расчета предельной суммы процентов по долговому обязательству должна применяться ставка рефинансирования Банка России, установленная на день получения денежных средств (кредита) на расчетный счет.
     

Учет процентов по кредитам, займам

     Организация выдала заем на два года. По условиям договора проценты по займу выплачиваются в момент его погашения.  В налоговом учете проценты по займу признаны доходом единовременно в периоде окончания срока займа. При расчете налога на прибыль организация применяла метод начисления. Правомерны ли действия налогоплательщика?
     
     Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов установлены ст. 290 настоящего Кодекса).
     
     В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Таким образом, независимо от условий договора и фактического получения суммы процентов по займу внереализационный доход в виде процентов по выданным займам признается в налоговом учете каждый отчетный период в течение срока действия договора займа.
     
     Организация получила кредит в банке для приобретения дорогостоящего оборудования. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде процентов по кредиту, начисленных до принятия оборудования к учету в качестве основного средства, включены в его стоимость.
     
     Может ли организация включить проценты по кредиту на приобретение основного средства в стоимость приобретенного оборудования?
     
     В соответствии со ст. 256 НК РФ имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. признается амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
     
     Согласно ст. 257 НК РФ часть амортизируемого имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, относится к основным средствам.
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     Включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств НК РФ не предусмотрено.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В ст. 269 НК РФ, определяющей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, указано, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, при этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.
     
     Кроме того, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
     
     Таким образом, проценты по кредиту на приобретение оборудования следовало включить в состав внереализационных доходов.
     

Учет суммовых разниц

     Ситуация. Организация заключила с другой организацией договор займа сроком на два года. Условиями договора предусмотрено, что организация получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (доллара США) соответственно на дату получения и дату возврата займа. Заем получен под 10 % годовых с условием, что проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения займа по курсу доллара США, действующему на эту дату.
     
     Курс иностранной валюты на дату возврата займа снизился. Положительная суммовая разница не учитывалась в целях налогообложения прибыли. Проценты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начислены и отнесены на расходы по сроку, указанному в договоре, то есть на дату погашения займа. Других займов организация в этом периоде (квартале) не получала.
     
     Организация ведет учет доходов и расходов методом начисления.
     
     Исходя из вышеизложенного может ли положительная суммовая разница, возникшая при расчетах по договору займа, не учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли, а проценты по займу в налоговом учете начисляться единовременно на дату его погашения?
     
     Взаимоотношения сторон, возникающие по договору займа, регулируются параграфом 1 главы 42 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
     
     Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма устанавливается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если курс или иная дата его определения не определены законом либо соглашением сторон. Аналогичная норма содержится в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
     
     В рассматриваемой ситуации организация-заемщик получила доход в виде положительной суммовой разницы в оценке обязательства по договору займа в части основной суммы долга на дату получения средств и на дату возврата, доход образовался в результате понижения курса иностранной валюты.
     
     Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовая разница по заемному обязательству признается доходом в налоговом учете на дату погашения задолженности организацией-заемщиком.
     
     Средства, полученные по договорам займа, так же как и средства, направляемые на погашение заимствований, в том числе по договорам займа, при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются (подпункт 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).
     
     В целях налогообложения прибыли суммовая разница, возникшая по договору займа, обязательства по которому определяются исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, признается внереализационным доходом на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ.
     
     Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ в налоговом учете проценты начисляются и учитываются в составе расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
     
     Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по займам в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
     
     В рассматриваемой ситуации из-за несвоевременного отнесения процентов на расходы при определении налогооблагаемой прибыли организация в одном налоговом периоде завысила налогооблагаемую прибыль, а в другом - занизила.
     

2. Начисление и уплата НДС

Оформление счетов-фактур

     Может ли быть принят к вычету НДС по счетам-фактурам с не полностью заполненными реквизитами?
     
     Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, определенного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).
     
     Поэтому если организация примет к вычету НДС по счетам-фактурам, в которых отсутствовали обязательные реквизиты, например не указаны адрес и ИНН покупателя, нет подписи руководителя и главного бухгалтера (иных уполномоченных лиц), она занизит сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. В этом случае к организации могут быть применены налоговые санкции согласно ст. 122 НК РФ. Кроме того, организация должна будет уплатить пени.
     
     Может ли организация предъявить к зачету НДС по счету-фактуре, в котором в графе "Наименование товара" не указана его номенклатура?
     
     Согласно подпункту 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть приведены наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения при возможности ее указания. Если вышеназванная информация отсутствует, то документ составлен с нарушением и, следовательно, принять к вычету НДС будет нельзя.
          

Возможность самостоятельного выделения НДС из суммы кассового чека

     Может ли покупатель самостоятельно выделить НДС из суммы кассового чека и принять его к вычету?
     
     Налогоплательщик может принять НДС к вычету на основании не только счета-фактуры, но и иных документов, подтверждающих оплату товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Например, если сотрудник купил канцтовары в магазине или поехал в командировку, то организация вправе принять к вычету НДС на основании бланков строгой отчетности или чека ККТ с выделенной в них суммой налога.
     
     Если сумма НДС в чеке не выделена, то самостоятельно ее исчислять не надо. Ведь в НК РФ четко определены все возможные ситуации, при которых НДС начисляется (принимается к вычету) по расчетным ставкам. Среди них нет ситуации, когда НДС должен быть выделен из суммы, указанной в кассовом чеке или бланке строгой отчетности.
     
     Если в вышеуказанных первичных документах НДС не упоминается, то вся стоимость товара (работы, услуги) должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках"). Если в документах написано, например, "в том числе НДС", но сумма налога не указана, то налогоплательщику придется самостоятельно рассчитать налог, однако ни принять его к вычету, ни признать расходом при расчете налога на прибыль налогоплательщик не сможет.
     

Возможность уменьшения задолженности по НДС

     Организация уменьшила задолженность по НДС, показанному в декларации по ставке 10 или 18 %, на суммы, подлежащие возмещению по "нулевой" декларации. Правомерны ли действия организации?
     
     Пункт 2 ст. 173 НК РФ не позволяет уменьшать задолженность по НДС, показанному в декларации по ставке 10 или 18 %, на суммы, подлежащие возмещению по "нулевой" декларации.
     
     С 1 января 2006 года "входной" НДС по экспортным товарам должен учитываться отдельно согласно порядку, закрепленному в учетной политике налогоплательщика (п. 10 ст. 165 НК РФ). В частности, "входной" НДС можно делить пропорционально выручке, полученной от экспортных и внутрироссийских операций. Вышеуказанный порядок применяется при распределении НДС по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).
     

Ведение книг покупок и книг продаж и оформление налоговой декларации

     Сумма НДС, указанная в книге покупок и книге продаж, не совпадает с данными, приведенными в налоговой декларации. Правомерны ли действия налогоплательщика, допустившего такое расхождение?
     
     В соответствии со ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством РФ  [см. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)].
     
     В разделах "Состав показателей книги продаж" и "Состав показателей книги покупок" Правил указано, что налоговые декларации составляются на основании информации, приведенной в этих документах. За каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12, в книге продаж - по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Эти данные используются при составлении налоговой декларации по НДС.
     
     Контроль за правильностью ведения книги покупок и книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом (п. 27 вышеуказанных Правил).
     
     Таким образом, данные книги покупок и книги продаж должны совпадать с суммами НДС, указанными в налоговой декларации, за исключением периодов, в которых выявлены ошибки, допущенные в прошлых налоговых периодах.  В данном случае суммы НДС отражаются в книге покупок и книге продаж в текущем налоговом периоде, а в налоговых декларациях - в прошлых налоговых периодах - посредством сдачи уточненных налоговых деклараций.
     

Налоговые ставки

     Может ли организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по одной ставке, исчислять с полученных авансов НДС по другой ставке?
     
     В ст. 164 НК РФ приведен перечень товаров (работ, услуг), которые облагаются по ставке 10 %. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" утвержден расширенный перечень товаров, при реализации которых следует применять пониженную ставку налога.
     
     Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ размер ставки при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 настоящего Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (то есть 10/110 или 18/118).
     
     Таким образом, если организация реализует продукцию (работы, услуги), которая облагается НДС по ставке 10 %, то полученная оплата, частичная оплата по данным операциям должна облагаться по расчетной ставке 10/110.