Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на доходы физических лиц

         

О налоге на доходы физических лиц

А.В. Чибисова
     

Изменения в налоговом законодательстве с 1 января 2006 года

     В 2005 году были приняты несколько федеральных законов, которые существенным образом изменили Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности главу 23 "Налог на доходы физических лиц", положения которых вступили в действие с 1 января 2006 года.
     
     В связи с отменой с 1 января 2006 года Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" налогообложение подарков регулируется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Теперь физические лица, получившие дорогие подарки в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, должны уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 13 %. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что подлежат льготированию доходы, полученные от физических лиц в порядке дарения, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками: супругами, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), дедушками, бабушками, внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).
     
     Согласно Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" у плательщиков налога на доходы физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг в 2006 году появилась возможность учесть в составе расходов сумму уплаченного до 1 января 2006 года налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, при исчислении налоговой базы за 2006 год.
     
     Федеральный закон от 30.06.2005 N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" дополнил ст. 217 НК РФ п. 33, согласно которому от обложения налогом на доходы физических лиц освобождается денежная помощь, а также подарки, которые получены ветеранами и инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны, бывшими несовершеннолетними узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны. Все эти вышеперечисленные доходы, выплачиваемые в 2006 году, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, в отличие от 2005 года, не в полном объеме, а только в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период (календарный год).
     
     Федеральным законом от 30.06.2005 N 71-ФЗ внесены также изменения в части налогообложения подарков, призов, материальной помощи и т.п. С 1 января 2006 года увеличен с 2000 руб. до 4000 руб. размер не облагаемого налогом дохода, полученного в виде подарков, призов, материальной помощи и других доходов, перечисленных в п. 28 ст. 217 НК РФ: стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг) и т.п.
     
     Рассмотрим более подробно особенности исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами с учетом внесенных в НК РФ поправок, введенных в действие с 1 января 2006 года.
     
     Каковы особенности предоставления в 2006 году стандартного налогового вычета при выплате организацией материальной помощи бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию или по инвалидности и одновременно относящимся к категориям граждан, поименованных в п. 33 ст. 217 НК РФ?
     
     Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ утверждена новая форма справки о доходах физического лица N 2-НДФЛ.
     
     В целях определения налоговой базы за 2006 год при заполнении сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ в графе "Код дохода" указываются коды доходов, которые выбираются из справочника "Виды доходов" (приложение N 2 к форме N 2-НДФЛ).
     
     В частности, материальная помощь, оказываемая организациями бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, отражается по коду 2760. Суммы помощи (в денежной и натуральной форме), а также стоимость подарков, полученных лицами, поименованными в п. 33 ст. 217 НК РФ, указываются по коду 2790. По каждому из данных доходов возможно предоставление только одного вида вычета. Так, коду дохода 2760 соответствует код вычета 503 (в пределах 4000 руб.), а коду дохода 2790 - код вычета 507 (в пределах 10 000 руб.). Суммирование данных доходов и вычетов не предусмотрено.
     
     Следовательно, при выплате в 2006 году организацией материальной помощи бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту и одновременно относящимся к категориям граждан, поименованных в п. 33 ст. 217 НК РФ, предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 10 000 руб. (код вычета 507).
     
     Какие документы необходимо приложить к налоговой декларации в целях получения имущественного налогового вычета в связи с покупкой квартиры?
     
     Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н утверждена налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме N 3-НДФЛ, применяемая в отношении доходов, полученных с 1 января 2005 года.
     
     При представлении налогоплательщиком декларации по налогу на доходы за 2005 год налоговый орган вправе принять справку о доходах физического лица за 2005 год только по новой форме N 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@. Исключением является случай, когда налоговый агент отсутствует (ликвидирован) до вступления в силу вышеуказанного приказа ФНС России.
     
     Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в связи с приобретением жилья, предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, декларации по налогу на доходы физических лиц и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты налогоплательщиком собственных денежных средств.
     
     В целях привлечения новых клиентов банк проводит рекламные акции, в ходе которых производится раздача посетителям банка, в том числе не являющимся его клиентами, рекламных проспектов банка, мелких сувениров с логотипом банка (ручек, блокнотов и т.д.), стоимость которых не превышает 4000 руб. Должен ли банк представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, получивших от банка сувениры стоимостью, не превышающей 4000 руб.?
     
     Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг), в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период.
     
     В части превышения 4000 руб. такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 35 % на основании п. 2 ст. 224 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщики получают доходы, в частности в виде призов, признаются в отношении таких доходов налоговыми агентами и на них возлагается обязанность по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц.
     
     Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Поэтому при вручении банком своим клиентам призов в натуральной форме удержать налог невозможно.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог. В этом случае на основании подпункта 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагается на самих налогоплательщиков, которые обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что полиграфическая продукция (буклеты, листовки, рекламные проспекты и т.п.), содержащая информацию о банке, не несет сама по себе для физических лиц никакой экономической выгоды, поэтому не может быть признана их доходом.
     
     Пунктами 1 и 2 ст. 230 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     Налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, должны вести учет таких доходов независимо от их суммы и представлять сведения об этих доходах в налоговый орган по месту учета по форме N 2-НДФЛ. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период и налоговый вычет в сумме, не превышающей 4000 руб. по каждому из оснований.


Стандартные налоговые вычеты

     Переносится ли остаток полагающихся стандартных налоговых вычетов на последующие месяцы налогового периода, если в одном из месяцев сумма стандартных налоговых вычетов превышает сумму дохода?
     
     Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что при исчислении налога на доходы физических лиц налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 настоящего Кодекса.
     
     Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета.
     
     Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы подлежащих налогообложению доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой подлежащих налогообложению доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, не переносится.
     
     Из данного положения НК РФ следует, что стандартный налоговый вычет не может быть перенесен на следующий налоговый период. Что же касается ситуации, при которой в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13 %, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода.
     
     Какой порядок необходимо использовать для предоставления стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ: путем уменьшения налоговой базы в каждом месяце налогового периода, в котором налогоплательщиком был получен доход, либо за каждый месяц налогового периода, в течение которого между налоговым агентом и работником действовал трудовой договор или договор гражданско-правового характера?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 настоящего Кодекса. Следовательно, в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению, оснований для предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов не имеется.
     
     Стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер вычета. Стандартный налоговый вычет не предоставляется в случае отсутствия выплат за данный месяц.
     
     Сотрудница организации получала доходы в январе и феврале 2005 года, 22 февраля ушла на больничный по беременности и родам, в мае родился ребенок. В настоящее время она находится в отпуске по уходу за ребенком, а в апреле - июне 2005 года получала премию. Совокупный доход за 2005 год не превысил 20 000 руб. В каком порядке и за какие месяцы отчетного календарного года должны были предоставляться стандартные налоговые вычеты на сотрудницу организации и ее ребенка?
     
     Согласно п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии со ст. 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
     
     - налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода - на себя;
     
     - налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода - на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок. Уменьшение налоговой базы налогоплательщика производится с месяца рождения ребенка.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 настоящего Кодекса. Следовательно, в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению, оснований для предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов не имеется.
     
     Таким образом, получение налогоплательщиком стандартных налоговых вычетов связано с получением им в обязательном порядке ежемесячного дохода.
     
     В вышеприведенной ситуации стандартные налоговые вычеты на работницу должны были предоставляться только за те месяцы, в которых были осуществлены выплаты: за январь, февраль, апрель, май, июнь, а на ребенка - за май, июнь 2005 года.
     
     В соответствии с договором между вкладчиком - физическим лицом и филиалом Сбербанка был открыт вклад "Срочный пенсионный на 2 года Сбербанка России"; согласно условиям договора, подписанного сторонами, проценты дохода причислялись к остатку вклада по истечении каждого трехмесячного периода, определяемого с даты открытия каждого счета по вкладу, а также по истечении основного (пролонгированного) срока. Выплата вкладчику процентов, начисленных по такому до- говору, осуществляется по истечении каждого трехмесячного периода. Правомерно ли банк при определении налоговой базы в целях исчисления налога на доходы физических лиц предоставлял стандартный налоговый вычет только за один месяц, в котором был получен доход?
     
     Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета.
     
     Согласно условиям вклада "Срочный пенсионный на 2 года Сбербанка России" проценты причисляются к остатку вклада по истечении каждого трехмесячного периода, определяемого с даты открытия каждого счета по вкладу, а также по истечении основного (пролонгированного) срока.
     
     В этом случае при выплате процентов, начисленных по договору о вкладе "Срочный пенсионный на 2 года Сбербанка России" за предшествующие три месяца, налоговая база в целях исчисления налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода.
 

Налогообложение компенсационных выплат

     В ноябре 2005 года с работником организации произошел несчастный случай на производстве, комиссией проведено расследование и составлен соответствующий акт. На основании заявления работника о выделении денежной суммы в возмещение морального вреда ему было выплачено 15 000 руб., которые по бухгалтерскому учету отнесены на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Решения суда о размерах возмещения морального вреда нет. Трудовым договором между работником и работодателем предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить возмещение вреда, причиненного работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей. Подпадает произведенная выплата под действие п. 3 ст. 217 НК РФ или она подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
     
     Согласно ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены настоящим Кодексом, федеральными законами и иными нормативными актами.
     
     Статьей 237 ТК РФ установлено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
     
     Учитывая вышеизложенное, выплата организацией компенсации морального вреда, причиненного работнику в результате травмы на производстве, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.
     
     Следует ли организациям начислять налог на доходы физических лиц с выплат компенсаций, предусмотренных работникам за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда? Размеры компенсаций установлены коллективными договорами и соглашениями.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных согласно законодательству Российской Федерации), в частности связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
     
     Согласно ст. 57 ТК РФ обязательной составляющей трудового договора между организацией и работником являются условия оплаты труда работника.
     
     В соответствии со ст. 129 ТК РФ под заработной платой понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
     
     ТК РФ разграничивает понятия "оплата труда" (раздел VI ТК РФ) и "гарантии и компенсации" (раздел VII ТК РФ).
     
     Статьями 146, 147 ТК РФ предусмотрена повышенная оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
     
     Согласно ст. 147 ТК РФ перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
     
     На сегодняшний день вышеуказанный перечень Правительством РФ не определен. В то же время существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда; этими перечнями налогоплательщикам целесообразно руководствоваться до определения Правительством РФ соответствующего упомянутого в ст. 147 ТК РФ перечня.
     
     Размеры доплат в процентах к тарифной ставке (окладу) за условия труда на работах с тяжелыми и вредными условиями и на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями установлены постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78 "Об утверждении Типового положения об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда". При этом законодательство бывшего СССР - постановление ЦК КПСС, Совмина СССР и ВЦСПС от 17.09.1986 N 1115 и принятое в соответствии с ним вышеуказанное постановление Госкомтруда СССР и ВЦПС могут применяться в части, не противоречащей действующему российскому законодательству, и не ограничивают право работников на получение компенсаций, предусмотренных ст. 219 ТК РФ.
     
     Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. При этом суммы доплаты, производимой работодателем в соответствии со ст. 146 и 147 ТК РФ работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, считаются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно действие п. 3 ст. 217 и подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяется, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Что касается компенсаций, то согласно ст. 164 ТК РФ под ними подразумеваются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
     
     Согласно ст. 219 ТК РФ если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на вышеуказанные компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.
     
     При этом с учетом положений ст. 135 ТК РФ размеры компенсационных выплат устанавливаются работникам организаций, финансируемых из бюджетов, соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами; работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами; работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
     
     Определенные с учетом вышеприведенных положений ТК РФ компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании п. 3 ст. 217 и подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
     
     Результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, класс условий труда и т.д.) устанавливаются в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12, и служат основанием для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда.
     
     Согласно Положению о проведении государственной экспертизы условий труда в Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства РФ от 25.04.2003 N 244, государственная экспертиза труда осуществляется Федеральной службой по труду и занятости и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, ведающими вопросами охраны труда.
     
     В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" одной из задач государственной экспертизы условий труда является контроль за качеством проведения аттестации рабочих мест по условиям труда и правильностью предоставления компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными или опасными условиями труда.
     

     Учитывая вышеизложенное, если в ходе контрольной работы у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат за работу с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, налоговый орган, используя положения ст. 31 НК РФ, вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда.