Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль организаций


Об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов  при исчислении налога на прибыль организаций


М.В. Куцко,  
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, г. Ростов-на-Дону
     

1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой подразумеваются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст. 247 Кодекса.
     
     Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в доход бюджета, определяется в соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой согласно ст. 274 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, одним из важнейших факторов, влияющих на размер налога на прибыль, являются расходы организаций - плательщиков налога на прибыль (далее - организаций или налогоплательщиков), состав и порядок признания расходов для целей налогообложения.
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Статьей 270 НК РФ установлен перечень из 53 наименований расходов организаций, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, в основном это расходы, связанные с распределением прибыли, остающейся в распоряжении организаций; расходы на личное потребление работников; расходы, связанные с уплатой штрафных санкций в доход государственного бюджета; расходы по отдельным видам производственных затрат, осуществленных сверх установленных нормативов, определенных главой 25 НК РФ, и т.д.
     
     Расходы, связанные с осуществлением налогоплательщиками хозяйственной деятельности, ст. 270 НК РФ практически не ограничиваются, однако это не означает, что любые расходы, не упомянутые в данной статье Кодекса, должны автоматически учитываться при исчислении налога на прибыль.
     
     Согласно ст. 252 НК РФ дополнительными условиями для признания расходов организаций является их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность.
     
     Правомерность соблюдения налогоплательщиками этих условий, как показывает практика работы налоговых органов, является одним из основных спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок.
     
     В настоящей статье сделана попытка проанализировать результаты рассмотрения в 2005 году федеральными арбитражными судами (ФАС) споров между налоговыми органами и организациями-налогоплательщиками по вопросам обоснованности решений налоговых органов о непризнании расходов налогоплательщиков как экономически не обоснованных или документально не подтвержденных и о доначислении в связи с этим налога на прибыль.
     
     Целью данного анализа является установление общих критериев, используемых ФАС для принятия постановлений об обоснованности позиции налоговых органов в отношении данных вопросов, а также для выработки единых подходов к решению вопросов об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.
     

2. Экономическая обоснованность расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций

     
     Согласно ст. 252 НК РФ одним из оснований для признания или непризнания расходов, произведенных налогоплательщиком, является соблюдение условий обоснованности данных расходов.
     
     В соответствии со ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     К сожалению, в НК РФ, так же как в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), не содержится определение понятия "экономическая оправданность расходов", что приводит к частым спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.
     
     По мнению ФНС России, доведенному до налоговых органов в конце 2005 года, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
     
     Но это мнение налогового ведомства не носит нормативного характера и вряд ли может быть однозначно использовано при решении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в арбитражном суде.
     
     Кроме того, в действующем налоговом законодательстве Российской Федерации не приведен перечень документов, которыми следует руководствоваться или которые следует использовать для подтверждения экономической обоснованности расходов.
     
     Отсутствие общего и универсального определения понятий "обоснованные затраты" и "экономически оправданные затраты" можно объяснить только самим разнообразием расходов, которые налогоплательщик осуществляет, занимаясь хозяйственной деятельностью.
     
     Поэтому, по мнению автора, одним из возможных вариантов решения этой проблемы должно стать раскрытие "обоснованности" и "экономической оправданности затрат" применительно к отдельным группам расходов, указанных в НК РФ. Особенно тщательно необходимо при анализе расходов, осуществленных налогоплательщиком, рассматривать те расходы, которые являются нетипичными для конкретно осуществляемого им вида деятельности или являются оплатой услуг сторонних организаций, в то время как у налогоплательщика имеются подразделения или сотрудники, в функции которых как раз и входит осуществление работ (услуг), выполненных сторонней организацией.
     
     К экономически не обоснованным расходам можно отнести расходы, необходимость которых не следует из требований, установленных законодательством применительно к деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, или не связана с деятельностью, направленной на получение доходов; расходы, приводящие к образованию убытков, которые не могут быть впоследствии компенсированы налогоплательщиком, а также расходы по оплате бухгалтерских, юридических, консультационных, рекламных услуг сторонних организаций при отсутствии указаний на то, какие работы по данным направлениям были фактически выполнены исполнителями и как их результаты использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
     
     В отношении материальных расходов к экономически не обоснованным расходам могут быть отнесены затраты, связанные с расходами или потерями сырья и материалов, используемых в процессе производства товаров, работ, услуг, сверх установленных технологических норм, с использованием материалов, не предусмотренных технологическим процессом.
     
     Экономически не обоснованными могут также считаться расходы, связанные с оплатой приобретаемых налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, работ, услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства товаров, работ, услуг по ценам, явно превышающим рыночные, или же расходы по приобретению товарно-материальных ценностей, используемых для производства продукции (работ, услуг), реализуемых в дальнейшем по ценам ниже стоимости исходного сырья.
     
     При этом экономическую обоснованность затрат, их связь с получением доходов должен доказывать в первую очередь налогоплательщик, а не налоговый орган, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налоговую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства и в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) не освобождается от доказательства обстоятельств, на которые ссылается как на основание своих требований.
     
     Как показывает анализ рассмотрения судебных споров по признанию экономической обоснованности расходов, учтенных налогоплательщиками при исчислении налога на прибыль организаций, там, где удается доказать несоблюдение налогоплательщиком связи осуществленных затрат с целями получения доходов, несоответствие произведенных расходов требованиям рациональности и законодательных актов, регулирующих деятельность налогоплательщиков, суды соглашаются с решениями налоговых органов по доначислению налога на прибыль в связи с непризнанием экономической обоснованности вышеназванных расходов.
     
     1. Постановлением ФАС Центрального округа от 07.11.2005 по делу N А08-11254/03-9-16 при рассмотрении в ходе кассации экономической обоснованности внереализационных расходов, понесенных налогоплательщиком, принято постановление о правомерности решения налоговых органов о непризнании данных расходов и доначислении в связи с этим налога на прибыль.
     
     Судом было указано, что согласно действующему законодательству для признания внереализационных расходов необходимо подтвердить эти суммы соответствующими документами и доказать, что расходы получены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Как установлено судом, налогоплательщику была предъявлена претензия другим юридическим лицом о возмещении убытков, причиненных им в связи с утратой (повреждением) сахарной свеклы, переданной налогоплательщику по договору.
     
     При этом по условиям договора принятая на переработку свекла должна была быть осмотрена и проверена по количеству и качеству в момент ее поступления; в случае же утраты, недостачи либо повреждения свеклы налогоплательщик должен был возместить другой стороне понесенные убытки.
     
     Налогоплательщик признал данную претензию в полном объеме, а сумму, выплаченную согласно условиям договора в возмещение причиненных убытков, включил в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Он обосновал эти расходы актом приемки продукции, претензией другой стороны договора о возмещении убытков, причиненных порчей свеклы, отзывом налогоплательщика на претензию, актами приема-сдачи выполненных работ и выверкой взаиморасчетов.
     
     Суд отклонил вышеуказанные документы в качестве доказательств обоснованности расходов, поскольку они не содержали объективных данных, подтверждавших факт порчи сельхозпродукции.
     
     Согласно акту приема-сдачи выполненных работ и выверки взаиморасчетов от 31.12.2002 по состоянию на 01.12.2002 (срок окончания переработки свеклы) на складе налогоплательщика находилась на хранении свекла, в количестве и по качеству соответствующая условиям договора, а по состоянию на 03.12.2002 качество хранящейся сельхозпродукции уже не отвечало условиям договора.
     
     Из акта N 12 приемки продукции по качеству, составленного комиссией налогоплательщика 03.12.2002, усматривалось, что причинами порчи свеклы стали низкое качество сырья (повышенная загрязненность и выравненность корнеплодов, наличие в общей массе до 5% мелких корнеплодов (весом до 200 г, диаметром 2-4 см), высокая степень травмированности, сильные механические повреждения корнеплодов, не соответствующие ГОСТ 17421-82 "Сахарная свекла для промышленной переработки", недостатки в работе свекломоечного оборудования, допускавшего при подаче свеклы большие невозвратные потери "хвостиков" и продуктивного скола, неблагоприятные погодные условия (затяжные дожди, а затем ранние морозы).
     
     В то же время в данном акте не отражено, какое количество сахарной свеклы не соответствовало ГОСТ 17421-82, какое количество свеклы пришло в негодность из-за недостатков в работе свекломоечного отделения налогоплательщика, кем установлено несоответствие качества, какое количество из сданной на переработку свеклы не принято ввиду ее несоответствия ГОСТ. Кроме того, проверка качества товара и составление акта N 12 произведены за пределами срока переработки сахарной свеклы, установленного п. 3.3 договора (до 01.12.2002).
     
     Проанализировав вышеуказанные документы, налоговый орган обоснованно признал, что порча свеклы, приведшая к возникновению внереализационных расходов, произошла не по причине резкого ухудшения условий хранения свеклы или изношенности основных средств, предназначенных для ведения технологического процесса переработки сельхозпродукции, и не вследствие неблагоприятных погодных условий, а в связи с тем, что налогоплательщиком была принята некачественная продукция, не подлежавшая переработке.
     
     Действовавшим законодательством и договором сторон не была предусмотрена обязанность налогоплательщика возмещать убытки, понесенные из-за принятия на переработку давальческой свеклы, не соответствующей требованиям договора.
     
     Кроме того, потери свеклы из-за технических недостатков отдельных линий предприятия были учтены в расходах налогоплательщика как потери свекломассы при переработке по актам приема-сдачи выполненных работ и выверки взаиморасчетов, составляемых им и контрагентом в период переработки.
     
     Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
     
     По смыслу данной нормы, кредитор должен доказать не только факт причинения ему убытков, но и наличие причинной связи между ненадлежащим исполнением должником обязательства и причиненными убытками.
     
     В нарушение ст. 15, 393 ГК РФ претензия, направленная в адрес налогоплательщика, не содержала описания допущенных им нарушений договорных обязательств и доказательства его вины. Несмотря на это, претензия налогоплательщиком признана в полном объеме без учета причин порчи свеклы, указанных в акте N 12, и признания вины в этом конкретных должностных лиц.
     
     Признание налогоплательщиком претензии другой стороны договора без достаточных к тому оснований свидетельствовало об экономической нецелесообразности произведенных затрат; поэтому сумма возмещенных им убытков не могла быть отнесена к внереализационным расходам.
     
     2. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 по делу N А66-11937/2004 по кассационной жалобе налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему налога на прибыль в связи с непринятием в качестве экономически не обоснованных расходов затрат, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, суд поддержал позицию налогового органа.
     
     Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2002 год. По результатам проверки налоговая инспекция не признала в качестве экономически обоснованных расходов затраты налогоплательщика по оплате услуг "исследование текущей конъюнктуры рынка предложения продукции и поиск поставщиков", оказанных сторонней организацией.
     
     Суд, рассмотрев материалы дела, признал, что сделки, заключенные налогоплательщиком на оказание вышеназванных услуг, были экономически нецелесообразными и носили фиктивный характер по следующим основаниям.
     
     Налогоплательщик как юридическое лицо был создан в сентябре 2002 года. В соответствии с уставом основными видами его деятельности являлись торгово-посредническая деятельность, а также оказание маркетинговых, консультационных и информационных услуг.
     
     Налогоплательщик заключил 1 октября 2002 года с коммерческой фирмой договор на поставку продукции.
     
     Для исполнения вышеуказанного договора налогоплательщик заключил в тот же день договор с другой организацией (далее - исполнитель), по которому исполнитель обязался провести для налогоплательщика работу по исследованию текущей конъюнктуры рынка предложения продукции. Оплата работ по вышеуказанному договору была включена налогоплательщиком в состав расходов, учитывавшихся при исчислении налога на прибыль.
     
     На основании агентского договора налогоплательщик поручил исполнителю осуществить поиск поставщиков для фирмы, которой налогоплательщик оказывал маркетинговые и посреднические услуги. Сумма вознаграждения агента налогоплательщиком была включена поставщиком в состав расходов.
     
     Суд установил, что информация о поставщиках, с которыми работал исполнитель, была доступна для любого потребителя. При проведении налоговым органом встречных проверок некоторых поставщиков было выявлено, что часть из них в 2002 году уже состояла в договорных отношениях с фирмой, которой налогоплательщик оказывал маркетинговые и посреднические услуги. Фактически поиск поставщиков сводился к перезаключению договоров от имени налогоплательщика. В двадцати пяти случаях налогоплательщик заключил с поставщиками, найденными агентом, договоры на поставку продукции, не предусмотренной для поставки фирме, обслуживаемой налогоплательщиком в соответствии с договором от 01.10.2002.
     
     В кассационной жалобе налогоплательщик сослался на то, что в результате реализации приобретенной у поставщиков продукции обслуживаемой им фирмы он получил доход.
     
     Исследовав имевшиеся в деле доказательства, суд сделал обоснованный вывод, что деятельность исполнителя не принесла налогоплательщику экономической выгоды, напротив, в связи с заключением с исполнителем договоров налогоплательщик, который начал осуществлять деятельность с сентября 2002 года, получил в 2002 году убыток.
     
     3. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2005 по делу N Ф04-3285/2005(11681-А27-26) при рассмотрении кассационной жалобы налоговой инспекции о признании недействительным решения арбитражного суда об экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком затрат дело было направлено на новое рассмотрение; кроме того, было указано, что данный вопрос в суде предыдущей судебной инстанцией не был исследован.
     
     При проведении камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией не были признаны в качестве экономически не обоснованных расходов затраты организации по оплате юридических услуг адвоката, осуществленные в соответствии с заключенным с ним договором.
     
     Суд обосновал свое решение тем, что в штате организации имелись юристы, в обязанности которых входило выполнение работ, аналогичных работам, предъявленным к оплате адвокатом.
     
     Согласно подпунктам 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
     
     Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг по привлечению сторонних специалистов при наличии аналогичных специалистов в штате организации, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").
     
     Признавая незаконным обжалуемое решение налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что расходы на оплату юридических услуг были разумными, экономически оправданными и документально подтвержденными.
     
     Кассационная инстанция посчитала такой вывод недостаточно обоснованным, не основанным на полном и всестороннем исследовании материалов дела, представленных сторонами доказательств.
     
     В нарушение требований норм права, установленных ст. 170 и 271 АПК РФ, суд первой инстанции не исследовал и не дал оценки доводам налогового органа о том, что заявителем не было представлено надлежащих доказательств соблюдения им вышеприведенных требований законодательства, регулирующего определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Налоговая инспекция указала в качестве доказательств, подтверждающих экономическую неоправданность и необоснованность произведенных налогоплательщиком затрат, наличие в штатном расписании организации юристов, а также сослалась на должностные инструкции этих юристов, из которых следовало, что в их обязанности входило выполнение работ, аналогичных тем, что были оказаны адвокатом.
     
     Суд не дал надлежащей оценки данным доводам налогового органа.
     
     При этом суд не исследовал вопрос о том, как производилась оплата налогоплательщиком работы штатного юрисконсульта за это время.
     
     Принимая за основу заключенный организацией и адвокатом договор, суд в то же время не исследовал, в чем выразилось оказание заявителю предусмотренных договором услуг, касающихся консультирования по правовому регулированию общественных отношений в сфере административного, бюджетного, гражданского, налогового, таможенного и финансового права, подготовки и разработки договоров, информирования о новом законодательстве и порядке его применения.
     
     В силу положений ст. 65 и 200 АПК РФ налоговая инспекция обязана подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода.
     
     Налогоплательщику необходимо доказать, что затраты на услуги адвоката были необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), а налоговому органу необходимо опровергнуть эти аргументы. При этом налогоплательщик имел право приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов.
     
     В связи с вышеизложенным кассационная инстанция пришла к выводу, что налогоплательщик не доказал, что понесенные им расходы по оплате услуг адвоката были обоснованными и документально подтвержденными затратами.
     
     В нарушение требований ст. 71 АПК РФ суд не принял мер к полному и всестороннему исследованию имевшихся в деле доказательств по существу спора.
     
     При новом рассмотрении суду надлежало исследовать вышеуказанные обстоятельства и в зависимости от этого принять постановление по существу заявленных требований.
     
     4. ФАС Уральского округа от 03.05.2005 по делу N Ф09-1711/05-С7, рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, признал правомерным ее решение о квалификации расходов налогоплательщика как экономически не обоснованных и о доначислении ему в связи с этим налога на прибыль.
     
     Налоговая инспекция установила в ходе камеральной налоговой проверки представленной организацией-налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль за 2002 год факт неправомерного отнесения налогоплательщиком к расходам, принимаемым для целей налогообложения, затрат по благоустройству и озеленению территории организации и по ремонту автодороги.
     
     Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком вышеназванных расходов в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, в связи с недоказанностью производственной направленности затрат на благоустройство и озеленение территории.
     
     Документы, на которые ссылался налогоплательщик (договор, акт выполненных работ, локальная смета, счета-фактуры и пр.) в подтверждение произведенных им затрат на ремонт автодорог, по мнению суда, носили противоречивый характер, в связи с этим на их основании не представлялось возможным сделать вывод о документальном подтверждении и производственной направленности конкретных сумм расходов по ремонту автодорог, находящихся на балансе общества.
     
     В связи с этим суд также отменил решение нижестоящих судебных органов о правомерности включения налогоплательщиком данных затрат в состав расходов, уменьшавших налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     5. ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев кассационную жалобу организации-налогоплательщика (дело от 16.09.2005 N А26-12848/04-217) о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с исключением из расчета налоговой базы по данному налогу части произведенных налогоплательщиком расходов в качестве экономически не обоснованных затрат, поддержал позицию налоговой инспекции.
     
     В ходе проведенной налоговой инспекцией выездной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик приобрел у продавца - другой юридической организации здание стоимостью 984 млн. руб.
     
     Как было установлено налоговой инспекцией в ходе проверки и было подтверждено судами первой и апелляционной инстанций, в течение короткого периода времени вышеуказанное здание неоднократно было предметом договоров купли-продажи, заключение которых привело к существенному и экономически не обоснованному завышению его цены без изменения качественных характеристик или уровня рыночных цен. По договору от 16.06.2002 здание было приобретено первым покупателем за 404 тыс. руб., который продал его за 522 тыс. руб. по договору от 11.07.2002. Впоследствии второй покупатель продал это же здание по договору от 22.07.2002 третьему покупателю за 500 тыс. руб.
     
     Кроме того, налоговая инспекция установила, что организация, продавшая здание налогоплательщику, не представляла отчетность в налоговые органы, по юридическому адресу не располагалась, банковских счетов не имела.
     
     Протоколом осмотра, письмами энергоснабжающих организаций и другими материалами дела подтверждалось неудовлетворительное состояние здания и невозможность его хозяйственного использования, в частности, здание не было электрифицировано, отсутствовали канализация, водоснабжение, отопление, оконные рамы и т.д.
     
     Исследовав вышеуказанные обстоятельства и подтверждавшие их доказательства, суд сделал обоснованный вывод, что налогоплательщик и его контрагенты совершили согласованные действия, не имевшие разумной деловой цели и направленные на искусственное создание оснований для возмещения из бюджета крупной суммы НДС.
     
     Выводы суда соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.11.2004 N 324-О, положениям ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     В ходе налоговой проверки было также установлено, что в связи с завышением покупной цены здания налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль, включив в расходы, уменьшавшие налоговую базу, амортизационные отчисления и убыток от продажи здания.
     
     Поскольку, как установлено судебными инстанциями, затраты по приобретению здания не были обусловлены реальными экономическими целями, связанными с излечением дохода, а составленные документы носили формальный характер и содержали недостоверные сведения, налогоплательщик не имел права учитывать вышеуказанные затраты при исчислении налога на прибыль.
     
     Поэтому данное решение налоговой инспекции было признано правомерным.
     
     Налоговая инспекция установила также, что по договору субаренды от 01.01.2000 налогоплательщик оплатил индивидуальному предпринимателю аренду здания паркетного и сушильного цехов для использования их в деятельности, связанной с изготовлением картонной и деревянной тары. Сумма арендной платы была включена налогоплательщиком в расходы, уменьшавшие налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, как было установлено в ходе проверки, вышеуказанная деятельность фактически не осуществлялась.
     
     При таких обстоятельствах суд подтвердил вывод об экономической необоснованности понесенных затрат в виде арендной платы и признал законным решение налоговой инспекции о доначислении суммы налога на прибыль по вышеуказанному эпизоду.
     
     В то же время суды отменяли решения налоговых органов о признании расходов налогоплательщиков экономически не обоснованными, если оценка затрат, осуществленных организациями, производилась налоговыми органами только по формальным признакам или же отсутствовали доказательства нерациональности произведенных затрат и не была опровергнута их связь с полученными доходами.
     
     6. ФАС Волго-Вятского округа (дело от 28.07.2005 N А28-3008/2005-76/15) в порядке кассации рассмотрел дело о признании экономически не обоснованными расходов организации на оплату услуг по текущему изучению конъюнктуры рынка, сбору информации, связанной с коммерческой деятельностью, по ведению бухгалтерского учета. По мнению налоговой инспекции, неправомерное завышение расходов на эти цели привело к образованию убытка и, как следствие, к неуплате налога на прибыль.
     
     ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для признания вышеназванных расходов экономически не обоснованными.
     
     Производственная направленность спорных расходов и их документальная подтвержденность были установлены судом первой инстанции на основании всестороннего полного и объективного исследования материалов дела.
     
     Доводы налоговой инспекции сводились к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку по-следняя отражает степень умения ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Но налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.
     
     Сославшись на неправильное применение судом норм права, налоговая инспекция фактически свела свои доводы к переоценке установленных судом первой инстанции обстоятельств, что в силу ст. 286 АПК РФ выходило за пределы рассмотрения дела кассационной инстанцией.
     
     На основании вышеизложенного ФАС Волго-Вятского округа счел, что решение налоговой инспекции о непризнании расходов, осуществленных налогоплательщиком, в качестве экономически не обоснованных затрат было неправомерным.
     
     7. ФАС Северо-Западного округа (дело от 03.10.2005 N А56-52097/04), рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, не поддержал ее решение о признании расходов налогоплательщика экономически не обоснованными.
     
     По результатам проведенной налоговой проверки организации-налогоплательщика налоговая инспекция признала экономически не обоснованными произведенные расходы по оплате консультационных услуг, оказанных сторонними организациями. Основанием для принятия такого решения было то, что учредителем данных организаций был родственник руководителя проверенной организации-налогоплательщика, а из содержания актов выполненных работ нельзя определить, какие услуги, в каком объеме оказывались, какая конкретно работа проводилась.
     
     В связи с этим налоговая инспекция исключила данные расходы из расчета налоговой базы по налогу на прибыль и доначислила налогоплательщику сумму налога.
     
     Суд, оценивая доводы налоговой инспекции, указал на неправомерность вывода налоговой инспекции, поскольку единственным ее доводом об отсутствии экономической оправданности произведенных расходов служил довод о ненадлежащем оформлении первичных документов.
     
     Суд также указал, что экономическая оправданность расходов для налогоплательщика определяется направленностью расходов на получение дохода, обусловленностью расходов для экономической деятельности налогоплательщика и целесообразностью размера понесенных расходов.
     
     Суд установил, что налогоплательщик понес фактические расходы по оплате услуг консультационного и информационного характера, которые соответствуют специфике его деятельности. Налоговая инспекция не представила доказательств, позволяющих опровергнуть экономическую оправданность произведенных расходов.
     
     Судом было также установлено, что произведенные затраты подтверждались первичными документами.
     
     Таким образом, суд сделал вывод о том, что спорные затраты были обоснованно включены налогоплательщиком в расходы, уменьшавшие налогооблагаемую прибыль.
     
     8. ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А), рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции на решение судов нижестоящих инстанций, принял постановление о неправомерности действий налогового органа в части непризнания для целей исчисления налога на прибыль расходов организации на основании их экономической необоснованности.
     
     Налоговая инспекция установила в ходе выездной налоговой проверки, что налогоплательщик заключил с двумя другими юридическими лицами договоры возвратного лизинга, в соответствии с которыми он реализовал по договорам купли-продажи вышеуказанным лицам собственные основные средства и получил их в финансовую аренду для дальнейшего использования в производственных нуждах.
     
     Вознаграждение лизингодателей по вышеуказанным договорам лизинга составляло от 6 до 7,5% годовых.
     
     Налогоплательщик относил расходы по осуществлению лизинговых платежей на финансовый результат.
     
     Налоговая инспекция признала данные расходы для целей исчисления налога на прибыль в качестве экономически не обоснованных затрат исходя из результатов сравнения средневзвешенной процентной ставки по кредитным сделкам и по спорным договорам лизинга, а также из факта взаимозависимости общества и лизингодателей.
     
     Суд, рассмотрев материалы дела, признал действия налоговой инспекции неправомерными по следующим основаниям.
     
     Налогоплательщик доказал, что полученное в лизинг имущество использовалось в производственных целях, основная цель совершения сделок возвратного лизинга - пополнение текущих оборотных средств без снижения производительности - была достигнута.
     
     Не обоснован был также довод налоговой инспекции о том, что в силу норм Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) цели заключения договоров лизинга ограничены развитием форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга).
     
     Согласно преамбуле Закона N 164-ФЗ развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования являются целями этого Закона, то есть определяют правовые и организационно-экономические особенности лизинга, а не сами договоры лизинга.
     
     Закон N 164-ФЗ не содержит ограничений по целям заключения договоров лизинга. Вышеуказанный довод налоговой инспекции был мотивирован в целом недопустимостью совершения сделок возвратного лизинга с основными средствами лизингополучателя, что не основано на положениях этого Закона.
     
     Кроме того, в силу ст. 40 НК РФ в случае если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами по сделкам между взаимозависимыми лицами, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
     
     Таким образом, в случае установления экономической неоправданности произведенных расходов по совершенным обществом сделкам налоговая инспекция имела право доначислить налог на прибыль только в пределах сумм, превышавших показатели экономической оправданности расходов.
     
     Налоговая инспекция представила результаты сравнения цены сделок с ценами кредитных сделок организации. Однако данное сравнение не позволяет судить об идентичности или однородности сравниваемых показателей, поскольку лизинг и предоставление кредитов являются совершенно разными видами сделок в разных сферах обращения.
     
     Налоговая инспекция не представила результаты сравнения цен на идентичные или однородные услуги, не обосновав при этом невозможность сопоставления цен на лизинговые услуги, оплаченные организацией, с рыночными ценами на аналогичные услуги.
     
     С учетом вышеизложенного налоговая инспекция необоснованно вменила обществу занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме лизинговых платежей.
     

3. Документальная подтвержденность

     
     Как следует из положений ст. 252 НК РФ, одним из основных критериев, необходимых для признания расходов организаций в целях налогообложения, является документальная подтвержденность производимых затрат.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами (в случае осуществления сделок между российскими организациями) понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
     
     а) наименование документа;
     
     б) дату составления документа;
     
     в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
     
     г) содержание хозяйственной операции;
     
     д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
     
     е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     ж) личные подписи указанных лиц.
     
     Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
     
     В соответствии с вышеприведенным документ, подтверждающий расходы, произведенные налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не соответствующий требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ, не может служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
     
     В случае отсутствия документальной подтвержденности расходов налоговая инспекция имеет право принять решение о доначислении организации - плательщику налога на прибыль в связи с непризнанием расходов (или их части), уменьшающих доходы, полученные налогоплательщиком, и увеличением в связи с этим налоговой базы по налогу на прибыль.
     

     Практика проверок, проводимых налоговыми инспекциями, показывает, что одним из самых распространенных способов занижения налога на прибыль является незаконное завышение расходов путем использования для подтверждения вышеназванных расходов документов, составленных от имени фиктивных (несуществующих) организаций - поставщиков (подрядчиков), или же путем представления в подтверждение своих расходов договоров и первичных бухгалтерских документов, составленных от имени реально существующих организаций, которые фактически не производили поставок товарно-материальных ценностей налогоплательщику, а также не выполняли для него работы, услуги.
     
     В ходе проведения налоговых проверок устанавливается, что проверяемые организации заключают договоры с контрагентами, которые не представляют налоговую отчетность, не находятся по юридическому адресу, руководители которых разыскиваются правоохранительными органами, или даже договоры с организациями, не зарегистрированными в налоговых органах и не включенными в Единый государственный реестр юридических лиц или же зарегистрированными по поддельным или утерянным третьими лицами документам.
     
     В силу ст. 307-309 и 506 ГК РФ договоры поставки заключаются между поставщиком-продавцом и покупателем (в случае сделок между организациями, являющимися юридическими лицами) в целях осуществления ими предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 420 ГК РФ договоры могут быть заключены между лицами, обладающими правоспособностью. Последняя возникает с момента регистрации юридического лица согласно порядку, установленному п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 51 ГК РФ, и согласно понятию юридического лица, определенному ст. 48 ГК РФ.
     
     Несуществующие юридические лица не признаются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, следовательно, они не могут обладать гражданскими правами и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ. Сделки совершаются от имени юридического лица уполномоченным надлежащим образом физическим лицом; при этом полномочия у данного физического лица возникают в силу закона исходя из должностного положения лица (если оно является единоличным исполнительным органом юридического лица) или на основании доверенности.
     
     Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо; поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст. 182, 420 ГК РФ). Если одним из участников сделки является несуществующее юридическое лицо, то такая сделка между юридическими лицами считается ничтожной.
     

     Таким образом, в случае установления факта отсутствия юридического лица, от имени которого были составлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы проверяемой организации, налоговые органы могут принимать на основании вышеизложенного однозначные решения о непризнании данных расходов для целей обложения налогом на прибыль.
     
     На вышеприведенном основании могут быть также не признаны для целей исчисления налога на прибыль расходы, произведенные по условиям сделки, заключенной на основании подложных или утерянных документов, если эти документы подтверждали правоспособность физического лица, имевшего полномочия от организации-контрагента заключать сделки с проверяемой организацией.
     
     В соответствии со ст. 51 ГК РФ юридическое лицо обладает правоспособностью с момента его создания, то есть с момента государственной регистрации. Заключенные договоры с незарегистрированными организациями являются ничтожными в силу ст. 168 ГК РФ как не соответствующие требованиям закона и недействительные с момента их заключения.
     
     В связи с этим расходы, произведенные на основании документов, выданных от имени организаций, не прошедших государственную регистрацию, могут быть также признаны документально не подтвержденными, поскольку эти организации не обладают юридической правоспособностью.
     
     Выданные такой организацией первичные бухгалтерские документы, подтверждающие операции с денежными средствами, противоречат требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ, поскольку содержат наименование организации, не являющейся таковой в связи с отсутствием правоспособности, а удостоверяющие документы подписи и должности руководителя организации и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц также являются по вышеназванной причине недействительными.
     
     Обоснованность требований налоговых органов о признании расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только при наличии подтверждающих их первичных бухгалтерских документов, оформленных в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, выданных от имени организаций, обладающих правоспособностью и прошедших государственную регистрацию, косвенно подтверждается определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", от 08.04.2004 N 168-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", в которых удостоверяется конституционность требований налоговых органов о непризнании права налогоплательщиков на уменьшение общей суммы налога, исчисленного в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты в связи с отсутствием документальной подтвержденности оплаты продавцами сумм данного налога, предъявленных покупателем.
     
     На основании вышеназванных определений Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году практически во всех федеральных арбитражных судах сложилась однозначная арбитражная практика, согласно которой признаются правомерными решения налоговых органов об отказе налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием документальной подтвержденности оплаты продавцами сумм налога, предъявленных покупателем (в том числе в связи с неправильным оформлением счетов-фактур, подтверждающих данные вычеты), в частности оформление данных документов от имени организаций, не прошедших государственную регистрацию, или же оформление этих документов от имени несуществующих организаций, так как в данном случае документально не подтверждается факт оплаты подлежащего к возмещению НДС.
     

     Налогоплательщикам также следует обратить внимание на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2  статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", в констатирующей части которого указано на конституционность следующего требования налоговых органов: в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных в п. 5 и 6 той же статьи Кодекса, в частности данных о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может служить основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.
     
     По смыслу данной нормы соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не имеет права предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь возникновение ситуаций, связанных с не-обоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
     
     Практически аналогичные требования, предъявляемые к оформлению счетов-фактур, установлены п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ к  оформлению первичных бухгалтерских документов, которые согласно п. 1 ст. 252 НК РФ служат основанием для документальной подтвержденности затрат, без признания которой расходы, осуществленные налогоплательщиком, не могут быть учтены для исчисления налога на прибыль.
     
     В связи с этим вышеназванные определения Конституционного Суда Российской Федерации могут быть использованы для подтверждения правомерности решений налоговых органов о непризнании для целей исчисления налога на прибыль расходов налогоплательщиков (независимо от их фактической оплаты) в случае документальной неподтвержденности данных расходов при рассмотрении этого вопроса в арбитражных судах.
     
     По мнению автора, при рассмотрении вопроса о признании расходов, осуществляемых налогоплательщиком для исчисления налога на прибыль, фактическая оплата этих расходов не может быть существенным критерием для их признания для целей налогообложения. Статьей 272 НК РФ установлено, что для организаций, признающих доходы и расходы по методу начисления, а к таковым относится большинство плательщиков налога на прибыль, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Таким образом, согласно положениям главы 25 НК РФ основанием для признания расходов является прежде всего соблюдение налогоплательщиком требований ст. 252 и 272 НК РФ, а не фактическая оплата расходов.
     
     Факт оплаты произведенных налогоплательщиком расходов в пользу фиктивного (несуществующего) поставщика или же поставщика, не обладающего правоспособностью в связи с отсутствием у него государственной регистрации, может служить основанием для признания такой сделки недействительной на основании ст. 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.
     
     При наличии умысла у обеих сторон такой сделки (в случае исполнения сделки обеими сторонами) в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.
     
     При наличии умысла только у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.
     
     В данном случае выплаты, осуществленные на основании документов, составленных от имени фиктивного (несуществующего) поставщика или же поставщика, не обладающего правоспособностью в связи с отсутствием у него государственной регистрации, явно совершаются с целью нарушения действующего правопорядка, так как приводят к незаконному занижению налога на прибыль, поскольку такие документы не соответствуют требованиям, предъявляемым Законом N 129-ФЗ.
     
     Налогоплательщики, оспаривая решения налоговых органов о непризнании произведенных ими расходов, подтвержденных документами, выданными от имени несуществующих организаций или организаций, не прошедших государственную регистрацию, часто ссылаются на то, что они не обязаны проверять реальность существования своих контрагентов и не могут нести налоговой ответственности за результаты их деятельности.
     
     Такая позиция, по мнению автора, неправомерна. Осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик должен проявить в силу ст. 2 ГК РФ достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации.
     
     Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности налогоплательщика в хозяйственной деятельности не могут приносить ущерб бюджету в виде недопоступления налогов.
     
     Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
     
     Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
     
     Если встречными налоговыми проверками, проводимыми налоговыми органами, будет установлен только факт непредставления отчетности или представление "нулевой" отчетности организацией-контрагентом, от имени которой были составлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие произведенные организацией расходы, то только этих фактов, по мнению автора, недостаточно для непризнания расходов для целей исчисления налога.
     
     В данном случае необходимо проведение дополнительных контрольных мероприятий, которые могли бы подтвердить отсутствие хозяйственной деятельности у организации-контрагента и в связи с этим - отсутствие поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для организаций, подтверждающих свои расходы документами, представленными от имени такого контрагента.
     
     В качестве доказательств отсутствия поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг могут быть использованы результаты налоговых проверок по данному вопросу организации- контрагента, а также свидетельские показания (например, показания руководителей организаций-контрагентов об отсутствии у них хозяйственной деятельности), заключения экспертов, акты обследования проверяемых организаций на предмет возможности осуществления ими хозяйственной деятельности, факты наличия у контрагентов лицензий на осуществление видов деятельности, для занятия которыми согласно действующему законодательству необходима соответствующая лицензия, и тому подобные документы, оформленные в соответствии с требованиями Регламента проведения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 10.11.2000 N БГ-14-16/353ДСП.
     
     В ходе осуществления выездной налоговой проверки, если установлена недействительность сделки, являющейся основанием для признания расходов налогоплательщика, налоговая инспекция должна предложить руководителю и главному бухгалтеру проверяемой организации представить письменные объяснения по факту произведенных расходов, например:
     
     - признать факт закупки материалов у реальных поставщиков и представить соответствующие документы;
     
     - признать факт выполнения работ своими силами или третьими лицами без составления договорных отношений или физическими лицами без оформления трудовых отношений.
     
     Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует договорные обязательства. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В п. 3 ст. 154 ГК РФ указано, что для заключения договора необходимо выражение согласованной воли сторон.
     
     Таким образом, если по результатам проведения налогового контроля лиц, от имени которых заключались сделки, не подтвержден ни факт их заключения со стороны организации-контрагента,