Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договор проката: правовые аспекты, особенности бухгалтерского учета и налогообложения


Договор проката: правовые аспекты, особенности бухгалтерского учета и налогообложения

     
     О.З. Закариев,
старший аудитор ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", к.э.н.
     

1. Правовые аспекты договора проката

     
     Посредством договора проката регулируется особый вид арендных правоотношений, обусловленный спецификой договора, составом его участников и арендуемыми объектами.
     
     Арендодателями, занимающимися прокатом имущества, могут быть юридические лица, зарегистрированные в качестве коммерческих организаций, и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
     
     Предметом проката может быть только движимое имущество, предоставляемое во временное владение и пользование за плату. В основном это вещи, используемые в потребительских целях (предметы бытовой техники, радио- и телевизионная аппаратура и т.д.), а также приборы и некоторые виды оборудования, применяемые, в частности, научно-исследовательскими организациями, небольшими предприятиями, строительными организациями и т.д. Как правило, это дорогостоящая техника, покупать которую невыгодно, ввиду того что потребность в ней возникает на сравнительно небольшой срок.
     
     Договор проката, заключаемый только в письменной форме, признается публичным договором, хотя содержащееся в ст. 426 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определение публичного договора не включает такой вид деятельности, как передача имущества во временное владение и пользование. Однако нормы, касающиеся публичного договора, распространяются на договор проката в силу специального характера арендодателя, для которого прокат является специализированным видом предпринимательской деятельности, которым он занимается на профессиональной основе. В соответствии со ст. 426 ГК РФ публичным признается договор, заключаемый коммерческой организацией, специализирующейся на продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг, которые в силу характера своей деятельности она должна предоставлять каждому лицу, кто к ней обратится. В этой связи организация-арендодатель не вправе (при наличии возможности) отказывать кому-либо в заключении договора и не должна оказывать предпочтение одному лицу перед другим, в том числе при определении размеров платы за пользование предметами проката. Исключение из данного правила делается в случае, если законом или иными правовыми актами допускается предоставление льгот в отношении отдельных категорий потребителей.
     
     Согласно п. 3 ст. 426, п. 4 ст. 445 ГК РФ при необоснованном отказе коммерческой организации от заключения публичного договора будущий арендатор вправе обратиться в суд с требованием о понуждении этой организации заключить договор.
     
     Договор проката опосредует отношения по краткосрочной аренде имущества, максимальный срок которой определен законодателем в один год. Отдельные виды имущества могут передаваться в аренду на более короткие сроки, ограничиваясь часами работы соответствующей организации. Исходя из этого, а также учитывая абзац второй п. 3 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора проката на более длительный срок его действие будет считаться равным одному году.
     
     Существо отношений проката не позволяет применять к данному виду договора некоторые общие положения об аренде. Арендаторы не наделяются по договору проката преимущественным правом на его возобновление. Не применяется к ним и правило о продлении (возобновлении) договора на неопределенный срок, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после окончания срока договора (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Из данного положения не следует, что арендатор лишен возможности заключить договор проката на новый срок, но действовать он должен на общих основаниях.
     
     Договор проката может быть прекращен досрочно. Право на досрочный отказ от договора имеет только арендатор. Законодатель учитывает в данном случае интересы арендатора, у которого необходимость в арендуемом имуществе может отпасть в любой момент, а продолжение договора причинит ему убытки, которые он не сможет компенсировать. Для того чтобы арендодатель был готов принять обратно такое имущество, а также уменьшить убытки, связанные с досрочным прекращением договора, он должен быть предупрежден арендатором об отказе от договора проката в письменном виде не менее чем за десять дней. В случае досрочного прекращения договора арендатор имеет право на возврат части уплаченной им арендной платы в соответствии с п. 2 ст. 630 ГК РФ.
     
     Взаимоотношения сторон при выявлении арендатором недостатков, полностью или частично препятствующих эксплуатации арендованного имущества, урегулированы ст. 629 ГК РФ. Данное регулирование носит специальный характер и исключает право арендатора на самостоятельное устранение недостатков (ремонт) арендованного имущества (ст. 612 ГК РФ). Если после передачи имущества арендатору он обнаружит в нем недостатки, которые полностью или частично препятствуют пользованию имуществом, он должен уведомить об этом арендодателя. Способы, форма и срок такого уведомления в ГК РФ не установлены; следовательно, арендатор имеет право сделать это удобным для него способом в разумный срок, если иное не предусмотрено договором. После получения такого уведомления арендодатель обязан в десятидневный срок по своему выбору либо устранить недостатки на месте (например, произвести ремонт), либо заменить данную вещь аналогичной вещью, находящейся в пригодном для использования состоянии. Для выполнения этих действий в ГК РФ установлен десятидневный срок. Договором может быть определен более короткий срок, однако установление более длительного срока в договоре не допускается.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 630 ГК РФ арендная плата по договору проката должна осуществляться в виде платежей в твердой сумме, исключая возможность использования других способов оплаты, перечисленных в п. 2 ст. 614 настоящего Кодекса. Платежи могут вноситься периодически или единовременно, что должно быть обусловлено договором. Согласно п. 2 ст. 630 ГК РФ при досрочном возврате арендатором имущества арендодатель должен возвратить арендную плату за период, который был оплачен, но в течение которого арендатор имуществом не пользовался.
     
     Исходя из специфики отношений по договору проката п. 1 ст. 631 ГК РФ возлагает на арендодателя обязанность проводить как капитальный, так и текущий ремонт имущества, сданного в аренду. Осуществление ремонта любого вида (капитального и текущего) является обязанностью арендодателя, и соглашением сторон нельзя установить иное. Если в результате нарушения этой обязанности арендованное имущество приобрело недостатки, полностью или частично препятствующие пользованию им, арендатор должен руководствоваться правилом ст. 629 ГК РФ. Однако неисполнение арендодателем обязанности исправить недостатки на месте или заменить имущество исправным позволяет арендатору прибегнуть к ст. 616 ГК РФ, которая дает ему право произвести капитальный ремонт, вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, либо потребовать соответственного уменьшения арендной платы.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 631 ГК РФ арендатор не имеет права на передачу арендованного имущества в субаренду или в безвозмездное пользование другому лицу, передачу своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу (перенаем), на залог арендных прав, внесение их в качестве имущества в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственный кооператив и т.д.
     

2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения деятельности, связанной с предоставлением имущества в прокат

     
     Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения деятельности, связанной с предоставлением имущества в прокат, на следующем примере.
     
     Допустим, организация приобрела для сдачи в прокат имущество стоимостью 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб. Срок полезного использования имущества - 37 месяцев.
     
     В месяце приобретения имущество передано в прокат. Арендатор выплатил организации при получении имущества полную сумму арендной платы за весь установленный договором срок проката (12 месяцев) - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб. Арендатор возвратил имущество через 9 месяцев.
     
     Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
     
     Предметы, предназначенные для сдачи в прокат, относятся к доходным вложениям в материальные ценности, при формировании в бухгалтерском учете информации о которых применяются правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
     
     На основании п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01 приобретенное за плату имущество принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС), в данном случае - сумма, уплаченная в соответствии с договором продавцу, без учета НДС.
     
     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (в том числе по договору проката) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
     
     В целях бухгалтерского учета плата за предоставление имущества в прокат является для организации доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации право на получение выручки от сдачи имущества в прокат возникает у организации по мере пользования арендатором переданным ему имуществом.
     
     В связи с требованиями п. 6, 32 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также п. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация должна ежемесячно отражать причитающуюся ей сумму выручки от сдачи имущества в прокат.
     

     В рассматриваемом случае согласно условиям договора проката арендатор при получении имущества в прокат выплачивает организации сумму арендной платы за весь срок договора проката (один год). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов полученная организацией сумма арендной платы за весь срок проката имущества отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Авансы полученные". Признание в бухгалтерском учете выручки от сдачи имущества в прокат оформляется в данном случае записью по дебету счета 62, субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно на сумму выручки производится зачет ранее выплаченного аванса.
     
     Подпункт 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которым налоговая база по НДС увеличивалась на сумму авансовых платежей, упразднен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ  "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ). В то же время вместо существовавших методов начисления НДС - по отгрузке и по оплате - с 1 января 2006 года НДС начисляется по наиболее ранней из двух дат - либо по дате отгрузки товара, либо по дате получения оплаты или частичной оплаты за товар (п. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ). Таким образом, в НК РФ появилось понятие "частичная оплата" (п. 1 ст. 154 НК РФ), и фактически речь идет об авансовых платежах. Следовательно, если дата поступления любой частичной оплаты будет более ранней, чем дата отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), дата получения частичной оплаты (то есть аванса) по-прежнему будет моментом определения налоговой базы, с которой исчисляется и уплачивается в бюджет НДС.
     
     В новой редакции НК РФ также сохранился механизм зачета НДС с оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). После отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен начислить налог повторно в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ, а сумму, которая была начислена с полной или частичной оплаты, принять к вычету.
     
     В целях налогового учета у организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество, доходы от такой деятельности считаются доходами от реализации (п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).
     

     В свою очередь, расходы таких организаций, связанные с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование своего имущества, считаются расходами, связанными с производством и реализацией.
     
     При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей обложения налогом на прибыль налогоплательщикам следует руководствоваться правилами, установленными ст. 256-258 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда это имущество используется для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода, то сумма начисленной амортизации уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, начисление амортизации в налоговом учете по имуществу, переданному в аренду с целью получения дохода, является правомерным, поскольку не противоречит положениям НК РФ.
     
     В целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).
     
     По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации (если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса) датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.
     

     Таким образом, исходя из требований ст. 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли доход организации от сдачи имущества в прокат признается, так же как и в бухгалтерском учете, ежемесячно.
     
     Пунктом 2 ст. 630 ГК РФ определено, что в случае досрочного возврата имущества арендатором арендодатель возвращает ему соответствующую часть полученной арендной платы, исчисляя ее со дня, следующего за днем фактического возврата имущества.
     
     В рассматриваемой ситуации арендатор возвратил имущество после 9 месяцев пользования им; следовательно, сумма, подлежащая возврату арендатору, составляет 8850 руб. (35 400 руб. - 2950 руб. х 9 мес.).
     
     Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. На основании п. 4 ст. 172 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся арендодателем в полном объеме после отражения в учете операций по возврату арендатору соответствующей суммы арендной платы. Таким образом, сумма НДС, подлежащая налоговому вычету у арендодателя в части арендной платы, возвращенной арендатору, составляет 1350 руб.
     
     Исходя из определения объекта обложения налогом на имущество организаций, содержащегося в ст. 374 НК РФ, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться в качестве объекта обложения вышеуказанным налогом до перевода этого имущества в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (см. письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-06-01-04/38).
     
     В приведенной ниже таблице даны учетные записи по рассмотренному примеру предоставления имущества по договору проката.
          

Назначение учетной записи

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены вложения в приобретение имущества

08

60

45 000

Отражена сумма НДС по приобретенному имуществу

19

60

8100

Произведена оплата приобретенного имущества

60

51

53 100

Приобретенное имущество принято на учет в состав доходных вложений в материальные ценности

03

08

45 000

Принят к вычету НДС по приобретенному имуществу

68

19

8100

Начислена ежемесячная амортизация имущества, переданного прокат

20

03

1216,21

Получена арендная плата за весь срок договора проката имущества

51

62/2

35 400

Начислен НДС с суммы арендной платы, приходящейся на весь срок договора проката

70 - НДС с предоплаты

68

5400

НДС уплачен в бюджет

68

51

5400

Отражена выручка от сдачи имущества в прокат (ежемесячно в течение 9 месяцев)

62-1

90

2950

Проведен зачет аванса (ежемесячно в течение 9 месяцев)

62-2

62-1

2950

Начислен НДС с суммы выручки (ежемесячно в течение 9 месяцев)

90-3

68

450

Восстановлен НДС, ранее уплаченный с суммы аванса (ежемесячно в течение 9 месяцев)

68

76 - НДС с предоплаты

450

Возвращена арендатору часть полученной от него арендной платы (35 400 руб. - 2950 руб. х 9 мес.)

62-2

51

8850

Принята к вычету сумма НДС, уплаченная с возвращенной арендатору суммы арендной платы
 (8850 руб.: 118 х 18)

68

76 - НДС с предоплаты

1350