Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет суммовых разниц


Учет суммовых разниц


В.В. Кузнецова,
консультант-методолог ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"
     
И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в денежном обязательстве может быть предусмотрена его оплата в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
     
     В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс либо дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Согласно п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально оговоренных законодательством.
     
     Ввиду того что стороны договора самостоятельно определяют, в какой день цена договора пересчитывается в рублевый эквивалент, цена будет устанавливаться исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.
     
     Обычно при заключении договора стороны определяют следующие даты пересчета цены товаров (работ, услуг) в рублевый эквивалент:
     
     1) исходя из курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг);
     
     2) исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги).
     
     Как правило, в качестве даты пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, хозяйствующие субъекты используют дату оплаты отгруженных товаров (оказанных работ, выполненных услуг). При этом применяются следующие курсы:
     
     - официальный курс Банка России;
     
     - курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;
     
     - курс Банка России или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;
     
     - любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.
     
     При выражении обязательства в иностранной валюте или в условных денежных единицах используются валюта долга и валюта платежа. Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубли).
     
     По своей экономической сущности суммовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами отгрузки (принятия на балансовый учет) и реализации (оплаты) приобретенных ценностей.
     
     Пример 1.
     
     Если курс Банка России на дату оплаты составляет 29,70 руб. за 1 долл. США, то условие оплаты в договоре "оплата по курсу Банка России + 3 %" означает, что при расчете по сделке должен применяться курс 30,59 руб. за 1 долл. США (29,70 руб. х 103 % : 100 %).
     
     Если в договоре предусмотрено, что товары (работы, услуги) оплачиваются на условиях валютной оговорки, то для покупателя цена приобретения товаров (работ, услуг) будет представлять собой фактически уплаченную поставщику сумму в рублях. Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг), определенная при их принятии к учету (подписании акта выполненных работ, оказанных услуг), является (в случае последующей оплаты) их предварительной покупной стоимостью.
     
     Окончательная покупная стоимость товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета с поставщиком. Данное положение соответствует требованиям п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, любой актив, приобретенный за плату, должен учитываться по фактически произведенным расходам на его покупку. Величина оплаты (выбытия актива) определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
     
     Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
     
     Таким образом, особенность сделки, заключенной на условиях валютной оговорки, состоит в том, что окончательное формирование цены приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) происходит только после полного расчета.
     
     Но при установлении цены договора в условных денежных единицах (в иностранной валюте) суммовые разницы в учете продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) возникают не всегда, например, в случае, если при исполнении договора курс рубля не изменился по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте), или в ситуации, при которой оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) происходят одновременно (что характерно для розничных продаж).
     
     В то же время возможны иные варианты, когда цена договора выражена в условных денежных единицах (в иностранной валюте), но суммовые разницы ни у одной из сторон по договору не возникают.
     
     Возникновение или отсутствие суммовых разниц зависит от условий договора, а также от установленных сторонами договора:
     
     - даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены товаров (работ, услуг);
     
     - порядка расчетов (в том числе наличия предварительной оплаты);
     
     - момента перехода права собственности на реализуемые товары (выполненные работы);
     
     - иных условий договора, влияющих на пересчет в рублевый эквивалент цены договора  (в частности, сложный алгоритм установления цены договора, например с учетом скидок за объем продаж).
     

2. Признание суммовых разниц у покупателя


2.1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты (товаров, работ, услуг) определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах).
     
     Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (в условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
     
     Приобретение имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки оформляется нижеприведенными проводками, посредством которых отражается стоимость имущества (работ, услуг) в рублевом выражении, эквивалентная его стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату принятия к учету имущества (подписания акта выполненных работ, оказанных услуг).
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

Счета учета имущества
(работ, услуг)
07, 08, 10, 20, 41

60

Сумма стоимости имущества (работ, услуг) без НДС

19

60

Сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу (работам, услугам)

     
     При заключении договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении возникающих суммовых разниц применяется общее правило, согласно которому величина расходов от обычных видов деятельности определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц путем корректировки соответствующих оборотов по счетам учета затрат на производство. При этом затраты, учтенные по вышеуказанным счетам в момент оказания услуг, корректируются в зависимости от того, какие возникли разницы - положительные или отрицательные. Положительные суммовые разницы увеличивают расходы покупателя, а отрицательные - уменьшают (п. 6.6 ПБУ 10/99).
     
     В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится посредством нижеприведенных проводок.
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обязательств

Счета учета -имущества (работ услуг) (07, 08, 10, 20, 41)

60

На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) с НДС

Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обязательств

Счета учета имущества (работ услуг) (07, 08, 10 20, 41, 58)

60

Сторно на величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) с НДС

          
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года после вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" изменились условия применения налоговых вычетов по НДС.
     
     При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации вычетам подлежат только предъявленные налогоплательщику суммы НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. При этом для применения вычета по НДС документы, подтверждающие фактическую уплату налога, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     В связи с этим у покупателя на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не отражаются суммы положительных и отрицательных суммовых разниц после принятия к учету товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для целей бухгалтерского учета суммы положительных и отрицательных суммовых разниц отражаются полностью на счетах учета имущества без выделения НДС.
     

2.2. Учет суммовых разниц при приобретении объектов основных средств

     
     В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью приобретенных за плату основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах).
     
     Суммовые разницы, возникающие до момента принятия основных средств к учету в качестве имущества организации. Приобретение основных средств на условиях валютной оговорки отражается нижеприведенными проводками. Записи производятся на стоимость имущества в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату принятия к учету имущества.
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

08

60

Отражена сумма стоимости имущества без НДС

19

60

Отражена сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу

     
     Если суммовая разница возникла до момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию, она увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость этого основного средства.
     
     В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится нижеприведенными проводками. Записи осуществляются обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом "красное сторно", если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обязательств

08

60

На величину изменения покупной стоимости имущества

Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обязательств

08

60

Сторно на величину изменения покупной стоимости имущества

     
     Пример 2.
     
     В соответствии с договором поставки ЗАО "Альфа" приобрело оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 5900 долл. США (USD), в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на оборудование переходит от поставщика к покупателю в момент передачи оборудования перевозчику. В соответствии с условиями договора оплата оборудования производится в рублях по курсу Банка России, действующему на день оплаты. Оборудование передано поставщиком перевозчику 2 февраля, оплата за оборудование произведена 20 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 3 марта.
     
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
     
     - 2 февраля - 28,80 руб./USD;
     
     - 20 февраля - 28,90 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
     
     - 01 "Основные средства";
     
     - 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (08-4);
     
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС при приобретении основных средств" (19-1);
     
     - 51 "Расчетные счета";
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
     
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:
          

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

Содержание

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

08-4

60

144 000

Отражено приобретение оборудована
  [(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./USD]

19-1

60

25 920

Отражена сумма НДС по поступившему оборудованию (900 USD х 28,80 руб./USD)

20 февраля

60

51

170 510

Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х 28,90 руб./USD)

08-4

60

590

Отражено увеличение затрат на приобретение оборудования на величину отрицательной суммовой разницы
[(28,90 руб./USD -28,80 руб./USD) х  5900 USD]

3 марта

01

08-4

144 590

Отражено принятие на учет оборудования в состав основных средств (144 000 руб. + 590 руб.)

68

19-1

25 920

Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты на дату принятия к основного средства к учету

     
     Суммовые разницы, возникающие после момента принятия основных средств к учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается только в строго определенных случаях (достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств), среди которых случаи возникновения суммовых разниц не упомянуты (п. 14 ПБУ 6/01). Следовательно, после принятия к учету основных средств их стоимость не изменяется (не корректируется) на возникшие суммовые разницы. В этом случае суммовая разница будет учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) организации.
                   
     Пример 3.
     
     В соответствии с заключенным договором ЗАО "Альфа" приобрело оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на оборудование переходит от поставщика к покупателю в момент передачи оборудования перевозчику. В соответствии с условиями договора оплата оборудования производится в рублях по курсу Банка России, действующему на день оплаты. Оборудование передано поставщиком перевозчику 2 февраля, введено в эксплуатацию 20 февраля, оплата за оборудование произведена 3 марта.
     
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
     
     - 2 февраля - 28,80 руб./USD;
     
     - 3 марта - 28,90 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрено, в дополнение к названным в примере 2, использование следующих счетов:
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:
          

Корреспонденция счетов

Сумма,

Содержание

Дебет

Кредит

руб.


 

2 февраля

08-4

60

144 000

Отражено приобретение оборудования
[(5900 USD - 900 USD) x 28,80 руб./USD]

19-1

60

25 920

Отражена сумма ИЦ по поступившему оборудованию (900 USD х 28,80 руб./USD)

20 февраля

01

08-4

144 000

Отражено принятие на учет оборудования в состав основных средств

68

19-1

25 920

Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты в момент принятия основного средства к учету

3 марта

60

51

170 510

Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5900 USD х  28,90 руб./USD)

91-2

60

590

Отнесена на внереализационные расходы сумма увеличена затрат на приобретение оборудования на величину отрицательной суммовой разницы
 [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 5900 USD]

          

2.3. Учет суммовых разниц у покупателя при приобретении материально-производственных запасов

     
     Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактической себестоимостью приобретенных за плату материально-производственных запасов (МПЗ) признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах).
     
     Приобретение МПЗ на условиях валютной оговорки оформляется нижеприведенными проводками. Записи производятся на стоимость МПЗ в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к курсу валюты на дату принятия МПЗ к учету.
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

10

60

Отражена сумма стоимости МПЗ без НДС

19

60

Учтен НДС, относящийся к приобретенным МПЗ

     
     В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки материальных ценностей и датой их оплаты возникающая суммовая разница будет отражаться в бухгалтерском учете покупателя в составе расходов по обычным видам деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 7 ПБУ 10/99. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом "красное сторно", если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

Запись производится в случае, если курс иностранной валюты увеличился на дату пересчета обязательств

Счета учета затрат
производства или издержки обращения (20, 26, 44)

60

Отражена сумма стоимости МПЗ

Запись производится в случае, если курс иностранной валюты уменьшился на дату пересчета обязательств

Счета учета затрат производства или издержки обращения (20, 26, 44)

60

Сторно на сумму стоимости МПЗ


     Пример 4.
     
     ЗАО "Альфа" приобрело материалы, стоимость которых по условиям договора составляет 590 долл. США, в том числе НДС - 90 долл. США. Право собственности перешло к покупателю в момент отгрузки (2 февраля). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля. В соответствии с условием договора оплата материалов производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.
     
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
     
     - 2 февраля - 28,80 руб./USD;
     
     - 7 февраля - 28,90 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
     
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (19-3).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:
          

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

10

60

14 400

Отражено приобретение материалов
 [(590 USD - 90 USD) x  28,80 руб./USD]

19-3

60

2592

Отражена сумма НДС под приобретенным материалам (90 USD x 28,80 руб./USD)

68

19-3

2592

Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты

7 февраля

60

51

17 051

Отражено погашение задолженности перед поставщиком (590 USD х 28,90 руб./USD)

20

60

59

Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке материалов
[(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 590 USD]

          

2.4. Учет суммовых разниц у покупателя, если при приобретении МПЗ используются учетные цены

     
     Если в учетной политике организации установлено использование учетных цен при заготовлении и приобретении МПЗ, то методика бухгалтерского учета суммовых разниц, связанных с операциями по приобретению (продаже) МПЗ, будет отличаться от изложенной выше.
     
     Формирование полной фактической себестоимости МПЗ непосредственно на счетах учета материальных ценностей (10 "Материалы", 41 "Товары") является трудоемкой процедурой, что обусловлено многими объективными причинами.
     
     В целях оптимизации процесса формирования фактической себестоимости МПЗ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, допускается использование учетных цен при заготовлении и приобретении вышеуказанных запасов. Факт применения учетной цены, а также способ ее определения должны быть зафиксированы организацией в приказе об учетной политике.
     
     Приказом об учетной политике может быть установлено, что в качестве учетной цены МПЗ, приобретенных на условиях валютной оговорки, может быть принят эквивалент их стоимости в иностранной валюте, пересчитанный в рубли по курсу Банка России на день принятия МПЗ на учет.
     
     При использовании учетных цен в процессе формирования в бухгалтерском учете фактической себестоимости (цены приобретения) применяются не только материальные счета - 10 "Материалы", 41 "Товары" и другие, но и счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
     
     В соответствии с Планом счетов счет 15 предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, а счет 16 - для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в зависимости от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, а также от данных, характеризующих суммовые разницы.
     
     При использовании учетных цен информация о фактических расходах на приобретение и заготовление МПЗ, на которые в организацию поступили расчетные документы поставщиков, формируется по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке МПЗ в организацию.
     
     Порядок списания отклонений в стоимости МПЗ подробно разъясняется в п. 86, 87, 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, поэтому в настоящей статье мы его не рассматриваем.
     
     При использовании учетных цен МПЗ в случае исполнения сделки на условиях валютной оговорки оформляются следующие проводки:
          

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

1. Отражается возникновение задолженности перед поставщиками

15

60

Отражена стоимость МПЗ (без НДС) в рублях по курсу Банка России или установленному сторонами сделки на дату поступления МПЗ