Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об эффективности мероприятий по сближению бухгалтерского и налогового учета


Об эффективности мероприятий по сближению бухгалтерского и налогового учета*1

     _____
     *1 Об изменениях в расчете налоговой базы по налогу на прибыль см. также комментарий Л.А. Александровой к Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ // НВ: комментарии... - 2006. - N 5. - С. 22-28.
     
Ю.Д. Джамурзаев,
     
Г.Н. Хубаев,
     
О.В. Родина,

г. Ростов-на-Дону
     

1. Общие положения

     
     С момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в нее было внесено много изменений и дополнений, основной целью которых являлось не только уточнение отдельных статей настоящего Кодекса, но и сближение появившейся в 2002 году системы налогового учета с системой бухгалтерского учета. Так, с 1 января 2003 года вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, регламентирующее порядок отражения налога на прибыль на счетах бухгалтерского учета, а также призванное сблизить два вида учета - бухгалтерский и налоговый. Однако утверждать, что организации могут согласно ПБУ 18/02 исчислять налоговую прибыль путем корректировки бухгалтерской прибыли, по нашему мнению, нет оснований. Действительно, для формирования базы по расчету налога на прибыль необходимо определение постоянных и временных разниц, а этот процесс фактически представляет собой налоговый учет. Поэтому ПБУ 18/02, скорее, не сближает два вида учета, а служит для дополнительного контроля правильности расчета налога на прибыль.
     
     Изменения в методику исчисления налога на прибыль вносились Федеральными законами от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 20.08.2004 N 105-ФЗ, от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 20.08.2004 N 110-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ и т.д. Однако наибольшее значение среди принятых в последнее время нормативных документов имеет Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ), положения которого имеют целью, по мнению законодателя, сблизить бухгалтерский и налоговый учет и упростить администрирование налога на прибыль.
     
     Проанализируем эффективность принятых Законом N 58-ФЗ изменений: действительно ли уменьшена налоговая нагрузка на налогоплательщиков при ведении налогового учета и упростился ли налоговый контроль?
     

2. Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в главу 25 НК РФ

     
     1. Законом N 58-ФЗ изменены правила ведения налогового учета.
     
     Во-первых, поскольку перечень прямых расходов стал открытым, плательщики имеют право самостоятельно определять в учетной политике, что именно они должны относить к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). Стоимость остатков незавершенного производства можно в настоящее время рассчитывать по собственной методике. Таким образом, бухгалтеры могут приблизить налоговый учет к бухгалтерскому, устанавливая одинаковые перечни прямых расходов и принимая единую методику оценки незавершенного производства в обоих видах учета. Правда, избранная методика должна применяться ими как минимум два года (п. 1 ст. 319 НК РФ).
     
     Во-вторых, организациям, которые оказывают услуги, не надо больше рассчитывать стоимость незавершенного производства. Они могут уменьшать доходы от производства и реализации отчетного (налогового) периода на всю сумму прямых расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ). Согласно предыдущей редакции НК РФ прямые расходы по незаконченному производству учитывать было нельзя.
     
     В-третьих, организации могут самостоятельно указывать в учетной политике, какие расходы они будут включать в стоимость приобретенных товаров. Товары можно оценивать в прежнем порядке: исходя из цены покупки или же согласно обновленной ст. 320 НК РФ: с учетом любых затрат, связанных с их покупкой (например, затрат на доставку и т.д.). Причем налогоплательщик должен следовать выбранному порядку не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).
     
     Все три вышеперечисленных нововведения вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2005 года.
     
     Попутно отметим, что товарно-материальные ценности в тексте НК РФ называются материально-производственными запасами, то есть так же, как они именуются в бухгалтерском учете.
     
     2. Законом N 58-ФЗ изменены нормы, касающиеся учета расходов налогоплательщиков. Так, с 1 января 2006 года налогоплательщики сами определяют сумму потерь исходя из технологических особенностей производства (транспортировки) и физико-химических свойств сырья (подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
     
     В ст. 7 Закона N 58-ФЗ приведено разъяснение, касающееся учета потерь от недостачи и порчи материально-производственных запасов. Статьей 254 НК РФ разрешено в настоящее время включать в состав расходов потери от недостачи и порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако на настоящий момент таких норм нет. Закон N 58-ФЗ определил, что впредь до утверждения норм естественной убыли потери от недостачи (порчи) материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке можно списывать по нормам, утвержденным различными органами власти как до, так и после вступления в силу главы 25 НК РФ. Причем ст. 7 Закона N 58-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2002 года.
     

     Рассмотрим, как это нововведение отразится на налоговом учете организаций.
     
     С момента вступления в силу главы 25 НК РФ налоговые органы считали, что организации, для которых Правительство РФ не утвердило нормы естественной убыли, вообще не могут учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли (см. письмо УМНС России по г. Москве от 05.08.2003 N 26-12/43196). Более того, аналогичной позиции придерживались и специалисты Минфина России (см. письма Минфина России от 28.02.2002 N 04-02-06/1/35, от 06.11.2003 N 04-02-03/140). Поэтому организации, предпочитающие не вступать в конфликт с налоговыми органами, вообще не включали потери, возникающие при хранении и транспортировке товаров, в так называемые налоговые расходы.
     
     Пример.
     
     Аптека использовала в бухгалтерском учете Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284, и списала потери от хранения и продажи лекарственных средств в пределах этих норм следующим образом:
     
     - в 2002 году - 4000 руб.;
     
     - в 2003 году - 5200 руб.;
     
     - в 2004 году - 6400 руб.;
     
     - в 2005 году - 1800 руб.
     
     Для упрощения примера отразим эти суммы одной проводкой:
     
    Д-т 44 К-т 94 - 17 400 руб. - списаны потери в пределах норм естественной убыли.
     
     В налоговом учете естественная убыль товаров не была включена в расходы. С 2003 года разница между налоговым и бухгалтерским учетом была отражена проводкой:
     
    Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 субсчет "Налог на прибыль" - 3216 руб. [(5200 руб. + 6400 руб. + 1800 руб.) х 24 %] - начислено постоянное налоговое обязательство.
     
     В настоящее время организации, подобные аптеке, могут пересчитать с начала 2002 года налог на прибыль (п. 8 ст. 78 НК РФ), а затем вернуть его из бюджета или зачесть в счет будущих платежей. Для этого они должны применить в налоговом учете нормы, которые использовались организациями в бухгалтерском учете. При корректировке налога на прибыль следует применять старые ставки налога на прибыль.
     
     После вступления в силу Закона N 58-ФЗ бухгалтер аптеки пересчитал налог на прибыль за 2002, 2003, 2004 годы и за 2005 год. Суммы налога к возврату составили:
     

     - за 2002 год - 960 руб., в том числе:
     
     - из федерального бюджета - 300 руб. (4000 руб. х 7,5 %);
     
     - из регионального бюджета - 580 руб. (4000 руб. х 14,5 %);
     
     - из местного бюджета - 80 руб. (4000 руб. х 2 %);
     
     - за 2003 год - 1248 руб., в том числе:
     
     - из федерального бюджета - 312 руб. (5200 руб. х 6 %);
     
     - из регионального бюджета - 832 руб. (5200 руб. х 16 %);
     
     - из местного бюджета - 104 руб. (5200 руб. х 2 %);
     
     - за 2004 год - 1536 руб., в том числе:
     
     - из федерального бюджета - 320 руб. (6400 руб. х 5 %);
     
     - из регионального бюджета - 1088 руб. (6400 руб. х 17 %);
     
     - из местного бюджета - 128 руб. (6400 руб. х 2 %);
     
     - за 2005 год - 432 руб., в том числе:
     
     - из федерального бюджета - 117 руб. (1800 руб. х 6,5 %);
     
     - из регионального бюджета - 315 руб. (1800 руб. х 17,5 %).
     
     После вышеприведенного списания данные бухгалтерского и налогового учета в отношении естественной убыли должны были совпасть, и бухгалтер должен был оформить проводку:
     
    Д-т 68, субсчет "Налог на прибыль" К-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 3216 руб. - погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налоговой базы.
     
     Для возврата (зачета) налога на прибыль необходимо подать в налоговую инспекцию заявление и уточняющие декларации. Причем декларации подаются на бланках, действовавших в налоговых периодах, за которые производится перерасчет.
     
     Организации, которые были не согласны с тем, что в налоговом учете не должны были применяться нормы естественной убыли, применяли старые отраслевые нормы, либо полностью списывали потери от хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей при расчете налога на прибыль, либо разрабатывали и применяли собственные нормы. Если после перерасчета налога на прибыль окажется, что у налогоплательщиков последних двух категорий возникает недоимка по налогу на прибыль, то налоговые органы не имеют в настоящее время права требовать уплаты недостающей суммы налога и соответствующей суммы пени, так как нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы.
     
     Много спорных вопросов возникало ранее из-за отсутствия правил оценки материалов, остающихся от ликвидированного основного средства. В обновленной редакции п. 2 ст. 254 НК РФ приведен порядок оценки имущества, остающегося после демонтажа; стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется не по рыночной стоимости, а только в сумме налога на прибыль, исчисленного с этой стоимости.
     

     Пример.
     
     В январе 2006 года ООО "Спектр" демонтировало пострадавшее при наводнении оборудование. Рыночная стоимость запасных частей, оставшихся после демонтажа, составила 20 000 руб. Эту сумму бухгалтер включил во внереализационные доходы. В расходы в налоговом учете эти запасные части были приняты в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24 %).
     
     Закон N 58-ФЗ дополнил ст. 255 НК РФ двумя новыми видами расходов:
     
     1) расходами на проезд работников к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ);
     
     2) стоимостью проезда и провоза багажа уволившихся работников организаций в районах Крайнего Севера и членов семей таких работников (п. 12.1 ст. 255 НК РФ), то есть расходами, связанными с переездом уволившегося работника на новое место жительства в другую местность.
     
     В настоящее время разрешено учитывать в составе расходов на оплату труда стоимость выданных работникам форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
     
     С 1 января 2006 года расширился состав расходов на освоение природных ресурсов. В соответствии со ст. 261 НК РФ плательщики, которые занимаются разработкой месторождений полезных ископаемых, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, которые землепользователь затрачивает на переселение и выплату компенсаций за снос жилья.
     
     Закон N 58-ФЗ изменил порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (п. 2 ст. 262 НК РФ). С 1 января 2006 года расходы по успешным НИОКР разрешено учитывать в течение двух лет (ранее их требовалось распределять на протяжении трех лет). Издержки по не давшим положительного результата НИОКР можно списывать в течение трех лет полностью, а не в размере 70% от потраченной на исследования суммы, как было раньше.
     
     Расходы на НИОКР, которые плательщик стал учитывать еще до 2006 года, можно с 1 января 2006 года списывать по новым правилам. Иными словами, оставшуюся сумму расходов на НИОКР можно учесть полностью (для неудачных работ) или за более короткий срок (для успешных). Такой вывод можно делать в силу того, что Закон N 58-ФЗ не делает никаких оговорок, а все неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
     
     Закон N 58-ФЗ внес изменения в учет прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Таможенные пошлины и сборы, а также расходы на вневедомственную охрану можно в настоящее время относить к прочим расходам (подпункты 1, 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Напомним, что Минфин России в письме от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107 высказал мнение, что оплату услуг вневедомственной охраны учесть в расходах нельзя. В настоящее время это разъяснение не имеет силы.
     
     Закон N 58-ФЗ изменил положения НК РФ, касающиеся учета внереализационных доходов, а также доходов, которые можно не принимать во внимание при расчете налога на прибыль. Доходы от долевого участия в других юридических лицах должны учитываться налогоплательщиками в полном объеме (подпункт 1 ст. 250 НК РФ). Закон N 58-ФЗ разрешил вычитать с 1 января 2005 года из таких доходов расходы на покупку дополнительных акций тех организаций, от которых плательщик получил дивиденды.
     
     3. Налогоплательщики не учитывают при расчете налоговой базы средства целевого финансирования (подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К таким средствам НК РФ относит, в частности, гранты, полученные на безвозмездной и безвозвратной основах от граждан, некоммерческих организаций, иностранных и международных компаний. Закон N 58-ФЗ расширил перечень целевых программ, на которые плательщик может получить грант. Это охрана здоровья населения в отношении таких заболеваний, как СПИД, наркомания, гепатит, туберкулез, а также защита прав и свобод человека (гражданина) и социальное обслуживание малоимущих и незащищенных граждан.
     
     4. Законом N 58-ФЗ внесены изменения, касающиеся налогообложения отдельных категорий плательщиков. Так, Закон N 58-ФЗ разрешил налогоплательщикам, имеющим несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, перечислять с 1 января 2006 года налог на прибыль за все подразделения по местонахождению одного из них.
     
     5. Законом N 58-ФЗ добавлены ограничения, касающиеся применения налогоплательщиками кассового метода. Если организация заключит договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества, она будет обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, причем сделать это надо с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Это ограничение начало действовать с 1 января 2006 года.
     
     6. Закон N 58-ФЗ добавил еще одно условие в ст. 266 НК РФ: для включения в резерв по сомнительным долгам сомнительная задолженность должна быть непосредственно связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Данное ограничение имеет обратную силу и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. В результате организациям, создавшим на 2005 год резерв по сомнительным долгам, придется его пересчитать и исключить из него долги, которые не связаны с продажей товаров, работ или услуг. В частности, это касается авансов, получатель которых своевременно не отгрузил свою продукцию. В резерв также нельзя включить задолженности по реализованным правам требования.
     
     Очевидно, в результате пересчета резерва возрастет налогооблагаемая прибыль организации. Однако в настоящее время бухгалтерам проще сделать одинаковыми размеры резервов в бухгалтерском и налоговом учете. Отметим, что в бухгалтерском учете в резерв по сомнительным долгам можно также включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
     
     7. Законом N 58-ФЗ внесено существенное изменение в ст. 275.1 НК РФ: расширен круг плательщиков, которые должны отдельно формировать налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам. Раньше это можно было делать только в случае, если вышеуказанные объекты являлись обособленными подразделениями. Поэтому организация могла не вести отдельный учет по таким производствам и хозяйствам, если они находились по адресу самой организации. Ведь в этом случае они не считались обособленными подразделениями, определение которых дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Об этом неоднократно высказывался Минфин России (см. письма от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87, от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184). С 1 января 2006 года по всем обслуживающим производствам и хозяйствам учет доходов и расходов следует вести в соответствии со ст. 275.1 НК РФ независимо от того, является эта структурная единица обособленным подразделением или нет.
     
     8. Законом N 58-ФЗ внесены значительные изменения в учет операций РЕПО. В прежней редакции ст. 282 НК РФ операция РЕПО оформлялась одной сделкой, состоящей из двух частей: первая часть - продажа (покупка) эмиссионных ценных бумаг, вторая часть - последующая обратная покупка (продажа) ценных бумаг. Согласно новому порядку каждая часть РЕПО оформляется самостоятельной сделкой, причем обе сделки заключаются одновременно и именуются взаимосвязанными.
     
     Ранее стороны не могли изменять количество ценных бумаг и цену их реализации до даты исполнения второй части РЕПО, а сама сделка заключалась на срок не более 6 месяцев, который разрешалось продлевать до окончания отчетного периода (того отчетного периода, на который приходилась дата исполнения второй части сделки). В настоящее время сделки РЕПО заключаются на срок не более года, который не может быть пролонгирован. Количество и дату реализации ценных бумаг можно изменять до даты исполнения второй сделки.
     
     Изменился подход к определению даты исполнения сделок с ценными бумагами. До 1 января 2006 года такой датой считалась дата фактической передачи ценной бумаги. Закон N 58-ФЗ признал датами исполнения первой и второй сделок РЕПО предусмотренные договором даты исполнения участниками своих обязательств.
     
     Статья 282 НК РФ также дополнена нормами, которые разъясняют, как влияют на доходы и расходы участников операций РЕПО осуществляемые между ними расчеты и купонные выплаты по ценным бумагам, совершенные в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО.
     
     9. Закон N 58-ФЗ разрешил лизингодателю учитывать затраты на приобретение имущества, которое передано на баланс лизингополучателя (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом эти расходы должны определяться пропорционально лизинговым платежам в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых по условиям договора предусмотрены лизинговые платежи (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Амортизация по такому имуществу лизингодателем не начисляется.
     
     10. Закон N 58-ФЗ дополнил главу 25 НК РФ ст. 267.1, которая разрешает создавать резервы расходов в целях социальной защиты инвалидов сроком на пять лет. Это можно делать, если в общем штате организации насчитывается не менее 50% инвалидов, а расходы на оплату их труда составляют не менее 25% в общем фонде заработной платы. Отчисления в резерв расходов на формирование резервов предстоящих расходов, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, не должны превышать 30% от прибыли текущего периода, а по окончании каждого налогового периода налогоплательщики обязаны сдавать в налоговые органы отчет о целевом использовании резервных средств. Если средства этого резерва организация потратила на сторонние цели, она должна включить израсходованные суммы в налоговую базу.
     
     11. Законом N 58-ФЗ добавлено несколько новых видов внереализационных расходов (ст. 256 НК РФ). Во-первых, уже с 1 января 2005 года организации могут списывать суммы процентов, которые они платят в связи с реструктуризацией налоговой задолженности (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). До 1 января 2006 года налоговые органы запрещали это делать (см. письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22729).
     
     Во-вторых, с 1 января 2006 года продавцы могут относить к внереализационным расходам премии и скидки, предоставленные покупателям (подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ранее налоговые органы разрешали или запрещали учитывать скидку в зависимости от того, когда продавец ее предоставляет: сразу же после отгрузки товара или по итогам года (письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@).
     
     В-третьих, начиная с 1 января 2006 года можно учитывать расходы на проведение всех очередных и внеочередных собраний акционеров (участников, пайщиков) (подпункт 17 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ранее учитывались только затраты на проведение ежегодных собраний.
     
     12. С 1 января 2007 года убытки прошлых лет можно будет включать в расходы текущего налогового периода в полном объеме (в настоящее время только в пределах 30 % налоговой базы). В ст. 5 Закона N 58-ФЗ говорится о том, что в 2006 году вся сумма переносимого убытка не должна превышать 50% налоговой базы.
     
     13. В ст. 269 НК РФ установлены нормативы, в пределах которых налогоплательщикам можно включать в расходы проценты, начисленные по кредитам. Для рублевых кредитов норматив равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а для валютных кредитов - 15%. С 2006 года норматив для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах, будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. При расчете этого норматива налогоплательщикам следует учитывать суммовые разницы, которые образуются при уплате процентов, начисленных в условных единицах.
     
     14. Закон N 58-ФЗ устранил неясности в вопросе о том, на какую дату брать ставку рефинансирования Банка России для включения в расходы процентов по рублевым долговым обязательствам. С 1 января 2006 года ставка рефинансирования Банка России должна браться на день поступления денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ). Но это правило распространяется только на те обязательства, по которым процентная ставка не меняется в течение всего срока действия договора. По всем прочим долговым обязательствам за основу берется дата признания доходов в виде процентов.
     
     Пример.
     
     ООО "Восход" взяло 1 февраля 2006 года заем в сумме 25 000 у.е. В договоре сказано, что курс условной единицы равен курсу евро, установленному Банком России. Проценты по займу начисляются по ставке 15 % годовых в последний день каждого месяца и перечисляются займодавцу в рублях не позднее 10-го числа следующего месяца.
     
     28 февраля 2006 года бухгалтер ООО "Восход" начислил проценты за февраль:
     
     25 000 EUR х 15 % : 12 мес. = 312, 50 EUR.
     
     Поскольку процентная ставка по займу не меняется, бухгалтер рассчитал норматив исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на день получения займа - 1 февраля 2006 года. Допустим, что она равна 12 %. В этом случае норматив составил 275 EUR (25 0000 EUR х 12 % х 1,1 : 12 мес.).
     
     Проценты были уплачены 7 марта 2006 года. Предположим, что курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 35 руб./EUR. Перечисленная сумма была равна 10 937,50 руб. (312,50 EUR х 35 руб./EUR), а норматив, пересчитанный в рубли, составил 9625 руб. (275 EUR х 35 руб./EUR).
     
     Поскольку нормативная величина меньше уплаченных процентов, то бухгалтер списал на расходы 9625 руб.
     
     15. С 1 января 2006 года плательщики могут определять доходы не только по первичным, но и по любым другим подтверждающим документам (ст. 248 НК РФ). Правда, что именно понимать под другими документами, Закон N 58-ФЗ не уточнил. Российские организации смогут списать расходы, связанные с внешнеэкономической деятельностью, на основании тех документов, которые составлены по правилам иностранного делового оборота, или тех документов, которые косвенно подтверждают такие расходы (таможенная декларация, проездной документ, приказ о командировке и т.д.). До настоящего времени такие расходы рассчитывались только на основании документов, оформленных в соответствии с отечественным законодательством (п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     16. Закон N 58-ФЗ внес несколько поправок в статьи НК РФ, касающиеся амортизируемого имущества.
     
     С 1 января 2006 года плательщики могут единовременно включить в расходы 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию таких основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Это можно сделать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором плательщик стал начислять амортизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). Налогоплательщик не имеет права учитывать списанные 10% первоначальной стоимости основных средств при расчете амортизации.
     
     Пример.
     
     ООО "Стиль" приобрело 5 января 2006 года легковой автомобиль стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Легковой автомобиль был введен в эксплуатацию 12 января 2006 года и отнесен к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования легкового автомобиля - 40 месяцев. ООО "Стиль" рассчитывает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально. Первый раз бухгалтер начислил амортизацию в феврале 2006 года. Значит, 10 % от стоимости автомобиля можно отнести к расходам I квартала 2006 года.
     
     Сумма таких расходов составит 30 000 руб. (300 000 руб. х 10%). Ежемесячная амортизация по автомобилю будет равна 6750 руб. [(300 000 руб. - 30 000 руб) : 40 мес.].
     
     До внесения поправок Законом N 58-ФЗ первоначальная стоимость основного средства полностью погашалась через амортизацию. Расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию увеличивали в налоговом учете первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете действует то же правило (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В настоящее время у организаций появился выбор: либо включать расходы на капитальные вложения в первоначальную стоимость основного средства, либо списывать 10% от их суммы сразу.
     
     В первом случае первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, а во втором - различаться. Таким образом, организация сама должна решить, какой вариант ей лучше выбрать.
     
     С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом стали неотделимые улучшения, которые арендатор произвел с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если арендодатель принимает такие улучшения к себе на учет, то они не признаются его доходом (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Порядок амортизации по таким объектам будет зависеть от того, возмещает арендодатель затраты арендатору или нет. В первом случае амортизация начисляется арендодателем, во втором случае - арендатором, причем в пределах срока аренды. При этом сумму ежемесячной амортизации арендатор определяет с учетом срока полезного использования арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
     
     Но, как правило, срок договора аренды короче, чем срок полезного использования объекта (особенно если предметом договора является недвижимость). Поэтому арендатор может не успеть полностью включить в расходы стоимость улучшений. НК РФ не содержит указаний, как поступать с их недоамортизированной частью. Позиция Минфина России состоит в том, что арендатор по окончании срока аренды должен списать эту часть расходов за свой счет.
     
     В обоих случаях амортизация начисляется с 1-го числа месяца, который следует за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. Однако арендодатель начинает амортизировать имущество не ранее того месяца, в котором он возместил арендатору стоимость неотделимых улучшений.
     
     Пример.
     
     ЗАО "Вымпел" арендовало в январе 2006 года офисное здание у ЗАО "Факел". В этом же месяце ЗАО "Вымпел" с согласия арендодателя оборудовало здание системой вентиляции. Затраты ЗАО "Вымпел" составили 100 000 руб. (без НДС). ЗАО "Факел" не компенсировало эту сумму. Срок аренды здания - с января 2006 года по декабрь 2008 года включительно (36 месяцев). ЗАО "Вымпел" может амортизировать систему вентиляции с февраля 2006 года по декабрь 2008 года включительно (35 месяцев). Здание, в котором установлена вентиляция, относится к десятой амортизационной группе. Поэтому бухгалтер установил срок полезного использования системы равным 361 месяцу, а амортизацию решил начислять линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 277, 01 руб. (100 000 руб. : 361 мес.).
     
     Сумма амортизации, которую ЗАО "Вымпел" сможет списать за все время аренды, будет составлять 9695,35 руб. (277,01 руб. х 35 мес.).
     
     Разницу между суммой, истраченной на оборудование системы вентиляции, и начисленной амортизацией - 90 304, 65 руб. (100 000 руб. - 9695,35 руб.) - ЗАО "Вымпел" из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.
     
     Из примера видно, что большую часть затрат на неотделимые улучшения арендатору в расходы списать не удалось. Получается, что поправки, внесенные в ст. 257 НК РФ, не урегулировали проблему с неотделимыми улучшениями имущества и ухудшили положение арендаторов. И если раньше у них еще была возможность доказать в суде свое право полностью отнести на расходы средства, истраченные на некомпенсированные улучшения, то начиная с 1 января 2006 года такой возможности уже нет. Кроме того, по-прежнему остается неразрешенной проблема с улучшениями имущества, произведенными без согласия арендодателя.
     
     Если организация купила бывшие в употреблении основные средства, она определяет срок их полезного использования согласно п. 12 ст. 259 НК РФ; этот срок может быть уменьшен на число лет (месяцев), в течение которых предыдущий собственник эксплуатировал имущество.
     
     17. Закон N 58-ФЗ установил похожий порядок для такого имущества, которое организация получила как вклад в уставный (складочный) капитал или при реорганизации юридического лица (п. 14 ст. 259 НК РФ). Срок полезного использования имущества может быть также уменьшен на число лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником. Но исходить при этом налогоплательщик должен не из нового срока полезного использования имущества, который организация определит сама, а из срока, который установил прежний владелец этого имущества. Это изменение, внесенное Законом N 58-ФЗ, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2005 года. При этом для налогоплательщика очень важно получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества, иначе вклад придется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.
     
     Если учредитель является физическим лицом или иностранной организацией, то имущественный вклад в уставный капитал организации принимается равным сумме, которую учредитель истратил при покупке имущества. Однако из расходов учредителя на покупку имущества необходимо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная же величина, в которую можно оценить имущество, полученное от иностранной организации, не должна превышать рыночную цену вклада в уставный капитал. Причем эту цену должен подтвердить независимый оценщик, действующий по законам государства, в котором расположен учредитель.
     
     Срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал организации, в порядке, установленном в настоящее время п. 14 ст. 259 НК РФ, рассчитывается согласно нижеследующей формуле:
     

СПИ = СПИ - В,

     
     где
     
     СПИ - срок полезного использования основного средства у получившей стороны;
     
     СПИ - срок полезного использования, установленный учредителем;
     
     В - время эксплуатации основного средства учредителем.
     
     Пример.
     
     ЗАО "Меридиан" учредило ООО "Экватор". В качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Меридиан" внесло автомобиль. Остаточная стоимость автомобиля в налоговом учете у ЗАО "Меридиан" на момент перехода права собственности к ООО "Экватор" составляла 300 000 руб. Эта сумма указана в справке, подписанной директором и главным бухгалтером ЗАО "Меридиан". Срок полезного использования автомобиля, установленный ЗАО "Меридиан", - 37 месяцев. До того как машину внесли в уставный капитал, она эксплуатировалась 15 месяцев.
     
     Первоначальная стоимость автомобиля, по которой бухгалтер ООО "Экватор" принял его к налоговому учету, составила 300 000 руб., а срок полезного использования машины - 22 месяца (37 мес. - 15 мес.).
     
     Новый порядок оценки имущества, внесенного в уставный капитал организации, действует применительно к отношениям начиная с 1 января 2005 года. Между тем остаточная стоимость внесенных объектов оказывается значительно меньше денежной оценки вклада, внесенного в уставный капитал организации; НК РФ прежде не запрещал вновь созданным организациям учитывать такие вклады по стоимости, оговоренной учредителем. Таким образом, Закон N 58-ФЗ ввел задним числом норму, которая может существенно ухудшить положение налогоплательщиков: ведь им придется пересчитать суммы амортизации, начисленные по имуществу, которое в начале 2005 года было оценено исходя из суммы, прописанной в учредительных документах.
     
     Такая ситуация противоречит п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которой законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, задним числом вводиться не могут. Отсюда возможно возникновение споров с налоговыми органами. Если налоговая инспекция посчитает нарушением неприменение обновленной редакции ст. 277 НК РФ в 2005 году, вполне возможно, что налогоплательщику придется доказывать свою правоту в арбитражном суде.
     
     Как видим, действительно, внесенные в НК РФ Законом N 58-ФЗ поправки, касающиеся методики расчета налога на прибыль, значительно уменьшают налоговую нагрузку на налогоплательщиков. Отдельные изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в НК РФ, направлены на устранение неточностей и противоречий налогового законодательства, но все-таки большинство наиболее существенных поправок имеет целью сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Однако налогоплательщикам придется выбирать между оптимизацией налогообложения и снижением трудоемкости расчета налога на прибыль. Действительно, теперь бухгалтеры смогут установить одинаковые перечни прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, выбрать для налогового учета ту схему распределения прямых расходов на готовую продукцию и незавершенное производство, которая используется в бухгалтерском учете, одинаково оценивать стоимость товаров как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, создавать одинаковые резервы по сомнительным долгам и т.д. Однако такое сближение может обернуться для организации увеличением размера налоговой базы и соответственно организация будет переплачивать налог на прибыль. Окончательный выбор остается за налогоплательщиком.
     

3. Влияние на эффективность налогового контроля правильности ведения налогового учета согласно изменениям, внесенным Законом N 58-ФЗ

     
     Что касается налогового контроля, то говорить о значительном снижении трудоемкости налоговой проверки, повышении ее эффективности не приходится. Действительно, если организация утвердит в своей налоговой политике те методы и способы расчета налоговых показателей, которые применяются в бухгалтерском учете, то затраты на проверку правильности ведения именно налогового учета будут, конечно, меньше. Но если организация считает, что лучше заплатить меньший налог на прибыль, чем экономить на трудовых и материальных затратах при ведении налоговых регистров, то налоговому инспектору, так же как и прежде, придется отдельно проверять правильность расчета показателей в налоговых регистрах.
     
     Кроме того, поскольку теперь налогоплательщикам предоставлена в настоящее время еще большая свобода при выборе правил налогового учета, появились значительные возможности для сокрытия налогооблагаемой прибыли, применения различных схем ухода от налогообложения. Кроме того, налоговый инспектор должен хорошо разобраться в той методике, которую использует налогоплательщик (а она в каждой организации может быть разной). Безусловно, это значительно увеличивает время проведения проверки.
     
     Усложнение налогового контроля правильности ведения налогового учета произойдет также из-за того, что ряд поправок Закона N 58-ФЗ имеют обратную силу, то есть распространяются на отношения, возникшие в прошедших периодах. Организации будут обязаны пересчитать налоговую базу за предыдущие периоды, подать уточненные декларации, а налоговые инспектора должны будут проверить правильность корректировок. Если такой пересчет ухудшает положение организации, то налогоплательщики могут не учитывать изменения, внесенные в НК РФ. Если налоговый инспектор посчитает это неправомерным, то придется разрешать спорные вопросы в судебном порядке.
     
     По-прежнему не решенным остается вопрос о применении к налогоплательщику штрафных санкций согласно ст. 126 НК РФ. Законных оснований для привлечения налогоплательщиков к ответственности за отсутствие документов налогового учета у налоговых инспекторов нет. Действительно, НК РФ не устанавливает обязательных форм документов налогового учета (ст. 313 НК РФ). Поэтому проверяющие попросту не смогут определить точное количество тех или иных налоговых регистров, которые им необходимо представить. Это подтверждает и арбитражная практика.
     
     Так, в ходе выездной проверки налоговый орган направил организации требование представить регистры налогового учета по амортизации основных средств. Это требование оказалось невыполненным. Тогда налоговый орган, ссылаясь на п. 1 ст. 126 НК РФ, предложил организации заплатить штраф в сумме 450 руб. При расчете этой суммы налоговый орган предполагал, что у организации должен быть один регистр в месяц. Организация платить отказалась, и дело рассматривалось в судебном порядке.
     
     Суд первой инстанции во взыскании штрафа отказал. Налоговый орган попытался оспорить это решение и подал кассационную жалобу. Однако и на этот раз арбитражный суд встал на сторону организации, указав на следующее. Регистры налогового учета необходимы, но их форму организация имеет право определять самостоятельно. В этой связи невозможно определить количество документов, которые организация должна была представить. Дальше следует: "...налоговая инспекция не обосновала размер взыскиваемого штрафа на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса. При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения суда" (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2004 по делу N А13-6442/03-21).
     
     Таким образом, все требования представителей налоговой службы, которые касаются регистров по налогу на прибыль, организации игнорируют. Разрешение подобного рода проблем возможно путем внесения поправок в НК РФ. По нашему мнению, если бы обязанность вести налоговые регистры была законодательно установлена, то это не только предоставило бы возможность налоговым органам начислять штрафы согласно ст. 126 НК РФ, но и в значительной степени снизило трудоемкость проведения выездных проверок. Налоговые инспектора уже на этапе углубленной камеральной проверки могли бы запросить налоговый регистр и выявить допущенные при расчете налоговых показателей ошибки, определить основные направления дальнейшей проверки, выявить те первичные документы, достоверность которых требуется проверить в первую очередь, и т.д.
     
     При этом налоговые регистры, которые обязательны для заполнения, должны содержать результирующие налоговые показатели, то есть те показатели, которые переносятся в соответствующие строки налоговой декларации. Если организации для расчета налога на прибыль используют данные бухгалтерского учета, то все равно они должны заполнить обобщенные регистры, например путем автоматического переноса в них данных, полученных в соответствующем бухгалтерском регистре.
     
     В настоящее время налоговый инспектор не имеет возможности требовать представления налоговых регистров, и проверка правильности начисления налога на прибыль сводится к проверке всей документации организации. Это, безусловно, очень трудоемкий процесс, и налоговым инспекторам не хватает времени на полную проверку правильности ведения налогового учета.
     
     В отдельных ситуациях невозможно начислить штрафные санкции согласно ст. 120 НК РФ. Применить эту статью НК РФ можно только при выявлении несоблюдения норм ПБУ 18/02. Дело в том, что отсутствие регистров налогового учета не входит в число грубых нарушений, определенных ст. 120 НК РФ, где речь идет только об отсутствии регистров бухгалтерского, а отнюдь не налогового учета. Следовательно, ст. 120 НК РФ применить в данном случае нельзя. Показательным в этом вопросе является постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2003 по делу N А05-4805/03-269/11. Поэтому, по нашему мнению, было бы целесообразным дополнить ст. 120 НК РФ санкциями за неведение налогового учета.
     
     Как известно, один из основных принципов бухгалтерского учета - это принцип двойной записи. В налоговом учете данный принцип отсутствует, что, безусловно, усложняет процедуру налогового контроля. Одним из возможных методов дополнительного контроля является использование методики перехода от бухгалтерской прибыли к налоговой на основании принципов, приведенных в ПБУ 18/02. Действительно, согласно ПБУ 18/02 организации должны не только определять налоговую прибыль, но и рассчитывать те разницы, которые возникают вследствие различных методов выявления и расчета доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому было бы эффективным разработать обязательные для применения принципы проведения налоговых проверок в части контроля правильности расчета налога на прибыль, основанные на ПБУ 18/02. В результате такая система повысила бы качество налогового администрирования и значительно снизила бы трудоемкость проведения налоговых проверок.
     
     При проведении налоговых проверок довольно сложно, а иногда и невозможно по тем данным, которые представляет для проверки налогоплательщик, оценить экономическую оправданность тех или иных затрат. В этой ситуации очень полезным оказывается использование для проверки внешних источников информации. Косвенные данные, получаемые от различных сторонних организаций, органов МВД России, ФСБ России, таможенных органов и т.д., помогают при формировании доказательной базы, при проверке достоверности данных налоговой и бухгалтерской отчетности, при выявлении различных схем сокрытия выручки, завышения расходов.
     
     Приводимая в арбитражном суде аргументация, обосновывающая факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль и основывающаяся на использовании косвенных признаков и внешних источников, безусловно, будет зависеть от специфики конкретной ситуации. Но целесообразно применять следующие подходы.
     
     В первую очередь, при подготовке к судебному процессу следует провести встречные проверки основных контрагентов проверяемого налогоплательщика на предмет наличия поставок, не отраженных в отчетности. Проведенная у налогоплательщика инвентаризация поможет выявить неучтенное имущество. Кроме того, необходимо тщательно проверить объяснения налогоплательщика, обосновывающие причину отклонения фактического потребления ресурсов от нормативов. При необходимости можно привлечь специалистов.
     
     Крайне важным является следующее положение. Даже если удастся доказать, что налогоплательщик не отразил у себя в учете часть произведенных товаров, это еще не означает, что они реализованы. В частности, налогоплательщик может заявить, что произведенные им товары были безвозмездно переданы, утеряны, уничтожены и т.д. Однако безвозмездная передача товаров является объектом обложения НДС. Кроме того, п. 16 ст. 270 НК РФ не позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей. Излишне упоминать, что контрагент, которому якобы были безвозмездно отгружены товары, также должен быть проверен. Что касается фактов утери, уничтожения имущества, то это должно быть документально подтверждено, как того требует ст. 252 НК РФ.