Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет доходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения


Учет доходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения

     
     Ю.В. Подпорин,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     
     Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, устанавливаемые в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.
     

1. Дата признания доходов

     
     Согласно ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
     
     Поэтому предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученная налогоплательщиками, применяющими УСНО, учитывается при определении налоговой базы по единому налогу в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
     

2. Учет доходов по вексельным операциям

     
     В соответствии со ст. 143 и 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) векселя относятся к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны при их предъявлении.
     
     В то же время согласно ст. 815 ГК РФ они удостоверяют ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении указанного в нем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения по выдаче и погашению векселей регулируются законодательством о векселях. К ним могут применяться положения ГК РФ о займе, если они не противоречат вексельному законодательству.
     
     Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В связи с этим передача векселя за плату в денежной или натуральной форме относится к операциям по реализации имущественного права.
     
     Поэтому у организации - покупателя товаров (работ, услуг), осуществившей расчеты за них передачей векселя, в состав доходов от реализации включается стоимость реализованного имущественного права в сумме, соответствующей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на дату их поступления. У организации - продавца товаров (работ, услуг) выручка от их реализации определяется на дату получения векселя.
     
     В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении. Поэтому при предъявлении налогоплательщиком вышеуказанного векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю.
     
     В связи с принятием Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" новой редакции ст. 346.17 НК РФ при расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселями доход признается на дату оплаты векселей или на дату их передачи по индоссаменту третьему лицу.
     

3. Учет доходов при реализации товаров (работ, услуг) на условиях товарного кредита

     
     Доходы, полученные при реализации товаров (работ, услуг) на условиях товарного кредита, определяются с учетом требований ст. 316 НК РФ.
     
     При реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставления товарного кредита (том числе обеспеченного векселем) сумма выручки включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
     
     Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
     
     Пример.
     
     Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю.
     
     Стоимость товаров - 500 000 руб.
     
     Товары отгружены 15 августа 2005 года, получены покупателем 14 сентября 2005 года.
     
     Продавец предоставил покупателю товарный кредит на два месяца с уплатой процентов из расчета 15 % годовых.
     
     В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 6250 руб. (500 000 руб. х 15 % : 100 % : 360 дн. х 30 дн.).
     
     Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.
     

4. Учет доходов по договору доверительного управления

     
     В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
     
     Согласно п. 1 ст. 1015 ГК РФ доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия.
     
     Если доверительное управление имуществом осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения.
     
     Как следует из ст. 1016 ГК РФ, договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.
     
     При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.
     
     Статьей 1017 ГК РФ установлено, что договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме.
     
     Договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.
     
     Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора.
     
     В соответствии со ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.
     
     Пунктом 3 ст. 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются другими статьями главы 25 Кодекса.
     
     Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены ст. 276 НК РФ.
     
     Как указывается в п. 2 ст. 276 НК РФ, вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке.
     
     В связи с этим доходы организации, применяющей УСНО, в виде вознаграждения, получаемого за исполнение обязанностей доверительного управляющего, учитываются при определении налоговой базы.
     

5. Учет доходов по долговым обязательствам

     
     В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
     
     Однако согласно ст. 316 НК РФ при реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита (в том числе обеспеченного векселем) в состав внереализационных доходов включается только та часть процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, которая приходится на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам. Проценты, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, учитываются в составе доходов от реализации.
     
     Согласно ст. 822 ГК РФ по договору товарного кредита одна сторона обязуется предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила, регулирующие порядок предоставления денежного кредита, предусмотренные ст. 819-821 ГК РФ, если иное не оговаривается таким договором и не следует из существа обязательства.
     
     Статьей 823 ГК РФ регламентируется порядок заключения договоров по так называемому коммерческому кредиту. В соответствии с такими договорами осуществляется передача в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, а также может предоставляться кредит в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.
     
     К коммерческому кредиту также применяются правила, регулирующие порядок предоставления займа или денежного кредита, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
     
     Пример.
     
     Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю.
     
     Стоимость товаров - 500 000 руб.
     
     Товары отгружены 15 августа 2005 года, получены покупателем 14 сентября 2005 года.
     
     Продавец предоставил покупателю товарный кредит на два месяца с уплатой процентов из расчета 18 % годовых.
     
     В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 7500 руб. (500 000 руб. х 18 % : 100 % : 360 дн. х 30 дн.). Проценты за пользование товарным кредитом за последующие 30 дней относятся к внереализационным доходам.
     

6. Учет доходов при безвозмездном получении товаров (работ, услуг)

     
     Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученного имущества. При этом под безвозмездно полученным имуществом подразумевается имущество, полученное в собственность организации.
     
     На практике получили широкое распространение договорные отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование. Это вызвано рядом причин, в том числе стремлением организаций замаскировать под договоры безвозмездного пользования договорные отношения по сдаче имущества в аренду. При этом договаривающиеся стороны в первую очередь стремятся минимизировать налоговую нагрузку, предполагая, что использование таких договоров позволяет избежать уплаты налога на прибыль и НДС. Однако налоговые органы не разделяют оптимизма налогоплательщиков по этому поводу.
     
     При этом налоговые органы относят передачу имущества в безвозмездное пользование к деятельности по оказанию услуг. Поскольку услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование оказываются на безвозмездной основе, постольку на них распространяются положения п. 8 ст. 250 НК РФ.
     
     Это означает, что при получении этой услуги безвозмездно организация должна для целей налогообложения определить налогооблагаемый доход исходя из рыночных цен, руководствуясь положениями ст. 40 НК РФ. При этом организация обязана в случае необходимости представить налоговому органу соответствующую информацию об уровне рыночных цен по таким операциям.
     
     Поскольку информации о ценах на услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование не имеется, предлагается эти сделки приравнять к сделкам по передаче имущества в аренду. В качестве обоснования такого вывода приводятся положения гражданского законодательства.
     
     Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные нормами ГК РФ для передачи имущества во временное пользование за плату (аренду).
     
     В связи с этим ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.01.2000 по делу N А05-5473/99-329/8 об обоснованности обложения НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование сделал вывод о том, что такие операции можно рассматривать как операции, аналогичные операциям по передаче имущества в возмездное пользование.
     
     В решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 указывается, что нормы гражданского законодательства (ст. 606 и 779 ГК РФ) не исключают возможности распространения правил, касающихся договора об оказании услуг, на отношения, следующие из договора аренды.
     
     На этом решении Верховного Суда Российской Федерации была основана позиция налоговых органов, рассматривавших договоры аренды имущества, а вместе с ними и договоры безвозмездного пользования в качестве договоров по оказанию услуг в безвозмездном порядке.
     
     Однако читателям журнала следует иметь в виду, что это судебное решение было принято до введения в действие части второй НК РФ и затрагивало только вопросы обоснованности обложения НДС операций по передаче имущества в аренду. При рассмотрении же вопроса о том, являются ли операции по передаче имущества в возмездное (в аренду) и безвозмездное пользование операциями по оказанию услуг для целей налогообложения доходов организаций, читателям журнала следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса, то есть если они не отнесены организацией к доходам от реализации услуг. Следовательно, налоговое законодательство предоставило налогоплательщику право классификации доходов от сдачи имущества в аренду.
     
     Если организация-ссудодатель по договору безвозмездного пользования имуществом осуществляла в том же налоговом периоде операции по передаче аналогичного имущества в аренду, то операцию по передаче имущества в безвозмездное пользование можно отнести к услугам при условии, что передача имущества в аренду является одним из видов предпринимательской деятельности данной организации.
     
     В этом случае подобную операцию можно рассматривать как операцию по оказанию услуг на безвозмездной основе. Налоговые органы будут вправе применить к такой операции порядок определения цены, предусмотренный ст. 40 НК РФ.
     
     Если организация-ссудодатель не осуществляла в налоговом периоде деятельность по передаче в аренду имущества, аналогичного имуществу, переданному по договору безвозмездного пользования, то оснований для отнесения операции по передаче имущества в безвозмездное пользование к операциям по оказанию услуг на безвозмездной основе не имеется.
     
     Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ, согласно которым проверке налоговых органов могут подлежать только те операции по оказанию услуг, по которым цены отличаются более чем на 20% от цен на идентичные услуги в пределах непродолжительного периода времени.  И только при обнаружении таких операций налоговые органы могут применять к ним рыночные цены.
     
     Соответственно, если организация не совершала в налоговом периоде операций, идентичных операциям по передаче имущества в безвозмездное пользование, коими являются операции по передаче имущества в аренду, то оснований для применения рыночных цен к договору безвозмездного пользования не имеется.
     
     Нет оснований для отнесения к услугам операций по передаче имущества в безвозмездное пользование, если операции по передаче аналогичного имущества в аренду осуществлялись не систематически, то есть менее двух раз в налоговом периоде. Поэтому такие операции по передаче имущества в аренду не являются предметом деятельности организации и по этой причине не относятся к операциям по оказанию услуг. Следовательно, такие операции по передаче имущества в аренду не могут быть идентичными операциями в целях применения подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, поэтому оснований для применения рыночных цен к операциям по передаче имущества в безвозмездное пользование не имеется.
     
     Пример.
     
     ООО "Юпитер", осуществляющее транспортные перевозки, по договору безвозмездного пользования передало 25 сентября 2005 года в пользование ООО "Альфа" грузовой автомобиль сроком на два года.
     
     Договоров на передачу автотранспортных средств в аренду сторонним организациям в 2005 году ООО "Юпитер" не заключало.
     
     В данном случае оснований для привлечения к налогообложению операции по передаче в безвозмездное пользование автомобиля не имеется.
     
     Пример.
     
     ООО "Юпитер" передало ООО "Альфа" в сентябре 2005 года в безвозмездное пользование на один год грузовой автомобиль "Газель".
     
     В мае текущего года этой же организацией по договору аренды передан ООО "Сатурн" грузовой автомобиль "Газель". Арендная плата по договору установлена в размере 1000 руб. в месяц.
     
     Поскольку деятельность по передаче имущества в аренду не носит систематический характер и потому не является операцией по оказанию услуг, к операции по передаче автомобиля в безвозмездное пользование не могут применяться положения ст. 40 НК РФ. Эта операция не подлежит обложению налогом, уплачиваемым при применении УСНО.
     
     Пример.
     
     Предположим, что ООО "Юпитер" заключило в 2005 году договоры на передачу в аренду автомобилей "Газель" с ООО "Сатурн" и ООО "Уран".
     
     Поскольку такая деятельность рассматривается в качестве предпринимательской деятельности, постольку операцию по передаче автомобиля в безвозмездное пользование ООО "Альфа" можно отнести к деятельности по оказанию услуг на безвозмездной основе с применением положений ст. 40 НК РФ.
     
     В связи с этим ООО "Юпитер" должно определить для целей налогообложения ежемесячный доход по договору безвозмездного пользования, который может быть ниже, но не более чем на 20 % от ежемесячной арендной платы.
     
     Если доход по передаче имущества в безвозмездное пользование будет определен значительно ниже уровня арендной платы, то налоговые органы вправе будут пересчитать его исходя из рыночных цен на услуги по предоставлению идентичного (аналогичного) имущества в аренду, сложившихся в данном муниципальном образовании (п. 3-9 ст. 40 НК РФ).
     
     Пример.
     
     Предположим, что ООО "Юпитер", передавшее в безвозмездное пользование автомобиль "Газель", по договорам аренды передавало автомобили иного класса.
     
     В этом случае невозможно определить стоимость операции по передаче автомобиля "Газель" в безвозмездное пользование по аналогии с операциями по передаче иных автомобилей в аренду, поскольку из-за различия в классе автомобилей стоимость этих услуг несопоставима. Следовательно, в данном случае нет оснований для утверждения, что операция по передаче в безвозмездное пользование автомобиля "Газель" аналогична операциям по передаче автомобилей иного класса в аренду.
     
     По этой причине доход от операции по передаче автомобиля "Газель" в безвозмездное пользование для целей налогообложения не может быть установлен, а это значит, что оснований для применения налоговыми органами положений п. 3 ст. 40 НК РФ к операции по передаче вышеуказанного автомобиля в безвозмездное пользование в части применения рыночных цен, определенных исходя из цен на услуги по передаче аналогичных автомобилей в аренду, не имеется.
     
     Вышеприведенные варианты учета операций безвозмездного пользования для целей налогообложения относятся к организациям-ссудодателям. Что касается организаций - ссудополучателей по договору безвозмездного пользования имуществом, то у них ни при каких обстоятельствах не возникает объект налогообложения, определяемый в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
     
     Из всего вышеприведенного можно сделать вывод, что до внесения в главы 25 и 26.2 НК РФ соответствующих изменений, предусматривающих налогообложение материальной выгоды организаций, получающих имущество по договорам безвозмездного пользования, облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, такие операции не должны.
     

7. Учет доходов при получении беспроцентных займов

     
     Ранее налоговые органы рассматривали операции по получению беспроцентных займов как операции по безвозмездному получению услуг. Соответственно организации-заемщики должны были учитывать в составе внереализационных доходов сумму не уплаченных по беспроцентным займам процентов. Размер таких процентов должен был определяться в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом в качестве рыночной цены услуги по предоставлению займов рекомендовалось использовать ставку рефинансирования Банка России.
     
     Однако такая позиция налоговых органов не была основана на действующем налоговом законодательстве.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по займам относятся к внереализационным доходам. Следовательно, их получение не связано с деятельностью организаций по оказанию услуг.
     
     Но если у организации-займодавца операции по предоставлению займов для целей налогообложения рассматриваются в качестве внереализационных операций, а не в качестве операций по оказанию услуг, то и у организации- заемщика полученные беспроцентные займы не могут классифицироваться в виде безвозмездно полученных услуг. По этой причине к до- говорам беспроцентного займа не могут применяться положения ст. 40 НК РФ.
     
     Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 при получении беспроцентного займа объекта налогообложения налогом на прибыль не возникает. Суд указал, что операции по предоставлению займа не относятся к операциям по оказанию финансовых услуг.
     

8. Учет доходов от участия в простом товариществе

     
     Статьей 346.11 НК РФ разрешается применять УСНО организациям, под которыми согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества предпринимательская деятельность осуществляется его участниками без образования юридического лица.
     
     Поэтому налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, должно производиться в общеустановленном порядке. При осуществлении этой деятельности уплачиваются НДС, единый социальный налог и другие налоги, установленные законодательством.
     
     Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами единого социального налога на нее учитываются в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.
     
     Доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества (п. 9 ст. 250 НК РФ). Поэтому доходы, полученные участниками договора простого товарищества, применяющими УСНО, учитываются при определении объекта налогообложения единым налогом в общей сумме полученных доходов.
     

9. Учет доходов от долевого участия в других организациях

     
     Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях. Эти доходы учитываются организациями, применяющими УСНО, в налоговой базе и облагаются единым налогом в соответствии со ст. 346.20 НК РФ.
     
     Согласно письму Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97 доходы от реализации и внереализационные доходы определяются организациями, применяющими УСНО, в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что если в ст. 249 и 250 НК РФ имеются ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, то нормы этих статей НК РФ могут учитываться при применении УСНО при условии, что они не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.
     
     Пунктом 1 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях. Однако ст. 275 и 284 НК РФ при УСНО не применяются.
     
     Таким образом, если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая УСНО, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).
     
     В связи с дополнением п. 1 ст. 346.15 НК РФ абзацем, согласно которому с 1 января 2006 года налогоплательщики, применяющие УСНО, не учитывают в составе доходов суммы полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом, налоговые агенты могут удерживать налоги с дивидендов, выплачиваемых налогоплательщикам, применяющим вышеуказанный специальный режим налогообложения.
     

10. Учет доходов при нецелевом использовании целевых поступлений

     
     Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы и услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, представляют по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета отчет об их целевом использовании.
     
     Использованные не по целевому назначению имущество, работы и услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления и целевое финансирование, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     В связи с этим налоговые органы обязаны проверять целевое использование некоммерческими организациями, в том числе религиозными организациями, доходов, полученных на их содержание и ведение уставной деятельности, поименованных в ст. 251 НК РФ.
     
     При этом следует отметить, что если налоговый учет некоммерческими организациями, применяющими УСНО, осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (до 1 января 2006 года применялась форма Книги, утвержденная приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, а с начала 2006 года - форма Книги, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н), то от ведения бухгалтерского учета средств, полученных на ведение уставной деятельности, они не освобождаются.
     

11. Учет доходов при уменьшении уставного капитала организации

     
     Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.
     
     В то же время при уменьшении уставного капитала акционерного общества путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества, налогообложению не подлежат. Об этом говорится в письме Минфина России от 01.06.2004 N 04-02-05/1/44. Это правило относится и к организациям, применяющим УСНО.
     

12. Учет доходов в виде излишков материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризации

     
     Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
     
     Статьей 274 НК РФ определено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации.
     
     При последующей реализации стоимость выявленных в ходе инвентаризации излишков МПЗ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается. Поскольку организация не понесла затрат на их приобретение, то в соответствии со ст. 252 НК РФ стоимость МПЗ не относится к расходам, учитываемым при налогообложении. Это утверждение справедливо и для организаций, применяющих УСНО, а с 1 января 2006 года - и для индивидуальных предпринимателей, применяющих вышеуказанный специальный режим налогообложения.
     

13. Учет доходов комиссионера (агента, поверенного)

     
     В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     Как следует из ст. 991 ГК РФ, за исполнение поручений комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
     
     Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
     
     Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
     
     Согласно п. 1 ст. 1006 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Статьей 1006 ГК РФ установлена обязанность принципала по уплате агенту вознаграждения в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
     
     Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается в размере, устанавливаемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
     
     При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не следует иной порядок уплаты вознаграждения.
     
     В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     При этом доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.
     
     Если договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение при условии, что договором не предусмотрено иное (ст. 972 ГК РФ).
     
     Подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
     
     Не учитываются также при определении налоговой базы средства, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, при условии, что такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
     
     Если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии комиссионер реализовал товар на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, то дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении.
     
     Суммы дополнительной выгоды должны рассматриваться налогоплательщиками как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, учитываемые при налогообложении в составе внереализационных доходов.
     
     Аналогичный подход применяется к учету доходов риэлтерами.
     
     Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2005 по делу N Ф04-3136/2005 (11505-А27-32), риэлтерская деятельность относится к посреднической деятельности, заключающейся в оказании лицам, изъявившим намерение приобрести или продать недвижимое имущество, услуг по приисканию  контрагентов для последующего заключения соответствующих сделок. Сам риэлтер не является стороной сделок, совершаемых с недвижимостью. Доходом от риэлтерской деятельности являются суммы вознаграждения за оказанные посреднические услуги. Поэтому перечисленные покупателями недвижимости на счет риэлтера суммы аванса не являются его доходом.
     

14. Учет доходов застройщиками и подрядчиками

     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Законом N 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство.
     
     При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.
     
     Статьей 3 Закона N 214-ФЗ застройщику предоставлено право на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования и (или) размещения проектной декларации в соответствии с настоящим Законом и государственной регистрации права собственности или права аренды застройщика на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых будут входить объекты долевого строительства.
     
     Как следует из ст. 4 Закона N 214-ФЗ, по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
     
     Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства организаций-дольщиков и (или) инвесторов не относятся к доходам, учитываемым при налогообложении. Поэтому вышеуказанные средства не являются доходами, облагаемыми налогом, уплачиваемым налогоплательщиками, применяющими УСНО. Однако в случае исполнения обязанностей застройщика и подрядчика одним лицом вышеуказанные средства, поступающие на его счет от инвесторов (дольщиков), должны учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке.
     
     Средства инвесторов, поступающие на счет организации, выполняющей функции застройщика, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в состав доходов не включаются и в Книге учета доходов и расходов не отражаются.
     
     Учет поступления и расходования вышеуказанных средств может осуществляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, приведенным в письме Минфина России от 30.12.1993 N 160.
     
     Исходя из положений п. 15 ПБУ 2/94 размер средств на содержание организации-застройщика предусматривается сметой на строительство объекта.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ вышеуказанная сумма учитывается при определении налоговой базы по единому налогу организацией-застройщиком, применяющей УСНО, на дату получения средств от инвесторов.
     
     При определении налоговой базы генеральным подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы по договору подряда с участием субподрядных организаций, читателям журнала необходимо учитывать следующее.
     
     Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
     
     Гражданским законодательством предусмотрено, что если из закона или договора подряда не следует обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика.
     
     Цена в договоре подряда, как это установлено ст. 709 ГК РФ, включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
     
     Таким образом, доходом генерального подрядчика в целях налогообложения является вся сумма выручки, полученной от заказчиков за выполненные по договору подряда работы. Оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями.
     
     Глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на какие-либо расходы (за изъятиями, установленными п. 3 ст. 346.21 Кодекса) при определении налоговой базы организациями, применяющими УСНО с объектом налогообложения "доходы".
     
     Поэтому налогоплательщики не имеют права уменьшать доходы, полученные по договору подряда, на расходы по оплате услуг субподрядных организаций.
     

15. Учет доходов комитентами

     
     Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 251 НК РФ комиссионное вознаграждение является доходом у организаций-комиссионеров. У организаций-комитентов, как указано в подпункте 3 п. 1 ст. 264 НК РФ, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые организациям-комиссионерам за оказанные ими услуги, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров.
     
     В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией-комитентом организации-комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему за счет комитента, относится к расходам комитента, доходы организации-комитента не должны уменьшаться на суммы вышеуказанного комиссионного вознаграждения (см. письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-11-05/17).
     

16. Учет доходов бюджетополучателями

     
     В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСНО, не учитываются целевые поступления организациям, в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также безвозмездные поступления от юридических и физических лиц на содержание некоммерческих организаций и на ведение ими уставной деятельности.
     
     При решении вопроса о том, какие организации относятся к бюджетополучателям, следует руководствоваться Бюджетным кодексом Российской Федерации, согласно ст. 162 которого получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Следовательно, бюджетополучателями могут быть любые организации независимо от их организационно-правовой формы. Основанием для отнесения организации к бюджетополучателям служит включение соответствующих расходов в бюджетную роспись.
     
     Пример.
     
     Муниципальное унитарное предприятие городского транспорта является организацией со смешанным финансированием и применяет УСНО. 80% эксплуатационных затрат предприятия компенсируется за счет доходов от продажи проездных билетов, а 20 % - бюджетными ассигнованиями. Затраты на мероприятия социального характера и убытки обслуживающих производств покрываются из городского бюджета.
     
     Это муниципальное унитарное предприятие относится к бюджетополучателям при условии, что соответствующие средства на него предусмотрены бюджетной росписью. В этом случае вышеуказанные средства следует классифицировать как целевые поступления, освобождаемые от обложения налогом на прибыль.
     

17. Учет доходов некоммерческими организациями

     
     К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся безвозмездные поступления от других организаций и физических лиц. Эти поступления должны использоваться по целевому назначению и учитываться отдельно.
     
     В случае использования безвозмездно поступивших денежных средств и иного имущества на цели, не связанные с уставной деятельностью некоммерческой организации, эти средства должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
     
     Пример.
     
     Некоммерческая организация, применяющая УСНО, реализовала в дальнейшем полученные безвозмездно основные средства для осуществления уставной деятельности. В этом случае их стоимость учитывается при определении налоговой базы. Кроме того, при налогообложении учитываются доходы от реализации этих основных средств.
     
     В п. 2 ст. 251 НК РФ приведен перечень целевых поступлений некоммерческим организациям, к которым, в частности, относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.
     
     В этом перечне целевых поступлений обращают на себя внимание так называемые паевые вклады. Это связано с тем, что Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций являются поступления от учредителей (участников, членов) и добровольные имущественные взносы и пожертвования. Паевые вклады на содержание некоммерческих организаций вышеуказанным Федеральным законом не предусмотрены.
     
     По смыслу к паевым вкладам ближе всего паевые взносы, предусмотренные в качестве одного из источников образования имущества потребительских кооперативов [см. Закон РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации"].
     
     Учитывая то, что потребительские кооперативы включены в перечень некоммерческих организаций, приведенный в § 5 главы 4 ГК РФ, на них, по мнению автора, должно распространяться положение подпункта 1 п. 2 ст. 251 НК РФ в части отнесения к целевым поступлениям сумм паевых взносов, несмотря на то что потребительские кооперативы не поименованы в перечне организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ.
     
     К целевым поступлениям относятся также средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительная деятельность может осуществляться юридическими лицами как непосредственно, так и через специально созданные для этой цели благотворительные организации.
     
     Благотворительная деятельность может осуществляться в целях:
     
     - социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
     
     - подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
     
     - оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
     
     - содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
     
     - содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
     
     - содействия защите материнства, детства и отцовства;
     
     - содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
     
     - содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
     
     - содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
     
     - охраны окружающей природной среды и защиты животных;
     
     - охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
     
     Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ не является благотворительной деятельностью направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний.
     
     К целевым поступлениям относятся также средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.
     
     Обобщая положения п. 2 ст. 251 НК РФ, можно сделать вывод о заложенном в нем законодателями внутреннем противоречии.
     
     С одной стороны, к целевым поступлениям отнесены любые суммы, поступающие некоммерческим организациям на их содержание и для осуществления ими уставной деятельности; с другой стороны, в этом пункте ст. 251 НК РФ приведен довольно-таки ограниченный перечень средств, квалифицируемых в качестве целевых поступлений.
     
     В связи с этим при решении вопроса об отнесении конкретных видов сумм, поступающих некоммерческим организациям, к целевым поступлениям следует применять подход, аналогичный подходу, применяемому при рассмотрении вопроса о квалификации средств целевого финансирования, изложенному выше в настоящей статье.
     
     Иными словами, если поступление средств некоммерческой организации на ее содержание или на осуществление ею уставной деятельности предусмотрено гражданским законодательством, то такие средства со ссылкой на положение, содержащееся в части 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, следует квалифицировать как целевые поступления.
     

18. Учет доходов в виде суммовых и курсовых разниц

     
     В связи с тем что налогоплательщики, применяющие УСНО, учитывают доходы и расходы кассовым методом, отрицательные и положительные суммовые разницы по обязательствам и требованиям в налоговом учете не образуются.
     
     В состав внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, включены положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России. Поэтому налогоплательщики, применяющие УСНО, должны учитывать в составе доходов сумму положительных курсовых разниц по валютным счетам в банках на основании справок банков.
     

19. Учет доходов в виде средств, поступающих от Фонда социального страхования Российской Федерации на выплату социальных пособий

     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с работодателями, применяющими УСНО, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) в части суммы, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. Суммы пособия, превышающие вышеуказанный размер, выплачиваются за счет средств работодателей.
     
     Согласно ст. 3 вышеуказанного Федерального закона работодатели вправе добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в размере 3,0% от налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.
     
     Выплата работникам иных видов пособий по обязательному социальному страхованию осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами. Перечень вышеуказанных пособий приведен в ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". К ним в том числе относятся пособие по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет.
     
     Выплата пособий работникам за счет средств ФСС РФ осуществляется работодателями с последующим получением средств от этого Фонда на основании Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденной постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111. В связи с этим получаемые налогоплательщиками, применяющими УСНО, от ФСС РФ средства для обеспечения выплат работникам на цели социального страхования при налогообложении не учитываются.
     

20. Учет доходов в виде сумм возвращенных авансов

     
     Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ по договору ку