Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"


Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации

Информационное письмо

от 22.12.2005 N 98

"Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"*1

     _____
     *1 Текст официального документа включен в постатейный комментарий В.Р. Захарьина (с. 68-90).
     

Комментарий

     
     Л.А. Короткова     
юрист
     
Д.Е. Ковалевская     
адвокат
     
     Статьей 127 Конституции Российской Федерации установлено, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
     
     Согласно ст. 11 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) Президиум ВАС РФ является одной из форм, в которой ВАС РФ действует, выполняя возложенные на него задачи.
     
     Статьей 16 Закона N 1-ФКЗ предусмотрено, что Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации.
     
     Президиум ВАС РФ подготовил и направил арбитражным судам информационное письмо от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Обзор) с целью обеспечения единообразного применения арбитражными судами положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     В силу ст. 13 Закона N 1-ФКЗ положения, изложенные в Обзоре, в отличие от положений Пленумов ВАС РФ, носят для нижестоящих арбитражных судов не обязательный, а рекомендательный характер. Однако на практике арбитражные суды руководствуются позицией, изложенной в обзорах.
     
     В то же время содержание Обзора представляет интерес для организаций, которые обращаются в арбитражные суды за рассмотрением спорных вопросов, касающихся исчисления налога на прибыль, поскольку арбитражные суды будут рассматривать данные споры, руководствуясь разъяснениями Президиума ВАС РФ.
     
     Обзор состоит из 13 пунктов, в большинстве из которых высшей судебной инстанцией поддержана позиция судов, вынесших решение в пользу налоговых органов.
     
     Обзор содержит рекомендации Президиума ВАС РФ по спорным вопросам определения налоговой базы по налогу на прибыль, уплаты и возврата авансовых платежей и т.д., которые в целях более органичного их восприятия могут быть объединены в следующие группы.
     

1. Определение налоговой базы по налогу на прибыль

     
     Президиумом ВАС РФ определено, что средства, получаемые организацией из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги (п. 1 Обзора).
     
     В п. 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал на правомерность квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями (размещение в них собственных работников и сдача помещений в аренду), в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.
     
     В п. 2 Обзора поясняется, что с учетом толкования п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного права пользования вещью признается внереализационным доходом. Вышеуказанной нормой НК РФ установлен принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 Кодекса.
     
     При этом расходы на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения.
     
     Согласно позиции Президиума ВАС РФ экономическая выгода образуется как сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности. Сбережение предприятием средств в рассматриваемом случае расценено Президиумом ВАС РФ как их получение (п. 3 Обзора).
     
     В п. 4 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что плата, полученная учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования вышеуказанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
     
     При этом в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы, полученная государственным или муниципальным унитарным предприятием от аренды имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения (п. 5 Обзора), несмотря на то что договор аренды содержит условие об оставлении в распоряжении предприятия только 70 % получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.д.), и об обеспечении установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30 % арендной платы подлежат перечислению предприятием в бюджет муниципального образования. Перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования расценено Президиумом ВАС РФ как выплата предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.
     

2. Плательщики налога на прибыль

     
     В п. 6 Обзора Президиумом ВАС РФ отражены некоторые особенности, связанные с удержанием и перечислением налога на прибыль, вызванные статусом публично-правовых образований.
     
     Президиумом ВАС РФ указано, что субъекты Российской Федерации, так же как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; в связи с этим при выплате субъекту Российской Федерации дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается. При этом у налогового агента (общества) при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту Российской Федерации акциям не возникает обязанность по удержанию налога с вышеуказанного лица, поэтому не имеется оснований для взыскания с налогового агента штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль.
     

3. Определение момента получения дохода

     
     В п. 7 Обзора при рассмотрении вопроса о дате получения дохода при применении метода начисления Президиумом ВАС РФ подчеркнуто, что для целей налогообложения приоритет должен отдаваться фактическим отношениям и реальным финансово-экономическим результатам деятельности. Условия договора, не отражающие фактических отношений сторон до-говора и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не могут учитываться для целей налогообложения.
     
     Заслуживает внимания арбитражных судов следующий вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ на основании фактических обстоятельств дела: доход от реализации товара при исчислении налога на прибыль по методу начисления должен учитываться в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.
     
     Арбитражными судами обращено внимание на то, что договором предусмотрен переход права собственности только после оплаты товара. Вместе с тем поскольку стороны договора не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом до его оплаты покупателем [не приняты меры по индивидуализации переданного товара (отграничение от иного товара покупателя), продавцом не был осуществлен контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя], постольку при учете дохода от реализации товара для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента оплаты товара.
     
     При кассовом методе определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.  С учетом вышеизложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Обзора).
     

4. Исчисление суммы амортизации

     
     В п. 9 Обзора Президиумом ВАС РФ даны разъяснения, касающиеся особенностей исчисления суммы амортизации в 2002 году.
     
     Согласно позиции Президиума ВАС РФ правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", применяется начиная с отчетного периода - 9 месяцев 2002 года и по состоянию на 1 января 2002 года.
     
     Вместе с тем при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года следовало руководствоваться ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей до 30 августа 2002 года. Обязанность произвести перерасчет данного авансового платежа законом не была установлена. Следовательно, с общества не могли быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за вышеуказанный отчетный период с суммы, составлявшей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого Закона.
     

5. Авансовые платежи

     
     Наибольший интерес для налогоплательщиков представляет позиция Президиума ВАС РФ, касающаяся авансовых платежей по налогу на прибыль, так как поставлена точка в вопросе о праве налогоплательщика возвращать сумму излишне уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.
     
     Налоговые органы до сих пор занимали следующую позицию: авансовые платежи по налогу на прибыль, уплачиваемые налогоплательщиком в течение налогового периода, нельзя считать переплатой по налогу и такие платежи могут быть возвращены только после окончания налогового периода по налогу.
     
     Данная позиция налоговых органов поддерживалась и арбитражными судами.
     
     Однако Президиум ВАС РФ признал, что превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания конкретного отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам соответствующего отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 10 Обзора).
     
     Необходимо отметить, что возврат авансовых платежей возможен при условии отсутствия у налогоплательщика недоимки по иным налогам, на погашение которой вышеуказанная сумма переплаты могла бы быть направлена налоговым органом.
     
     Вместе с тем Президиумом ВАС РФ отмечено, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Кодекса (п. 11 Обзора).
     
     До момента истечения предусмотренного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока на проведение камеральной проверки налоговой декларации по авансовым платежам по налогу на прибыль за отчетный период налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных и о размере авансового платежа, подлежащего уплате за данный отчетный период. Следовательно, до момента истечения трехмесячного срока налоговый орган не может определить размер излишне уплаченного налога, который может быть возвращен, и не может рассмотреть соответствующее заявление налогоплательщика.
     
     Иными словами, установление факта излишней уплаты в сумме превышения авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода, над исчисленной суммой налога может быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В случае установления данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления общества о возврате (зачете), налоговый орган будет обязан в течение срока, определенного п. 9 ст. 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам и сборам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.
     
     В то же время Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ (п. 12 Обзора).
     
     Таким образом, налоговые органы могут ежемесячно выставлять требование на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, несмотря на то что фактически прибыль от осуществляемой налогоплательщиком деятельности в рассматриваемый период будет отсутствовать, и в случае неуплаты могут взыскивать задолженность за счет имущества налогоплательщика.
     
     В рамках данного пункта Обзора Президиумом ВАС РФ также обращено внимание арбитражных судов на то обстоятельство, что если в ходе камеральной налоговой проверки будет установлен факт отсутствия к уплате по итогам соответствующего отчетного периода суммы авансового платежа, то налоговым органом должно быть принято решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение соответствующего налогового периода, и произведена отмена ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения по окончании срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.
     

6. Представление налоговым агентом налогового расчета

     
     В Обзоре приведены рекомендации по вопросам применения ответственности к налоговым агентам.
     
     Согласно позиции Президиума ВАС РФ несвоевременное представление налоговым агентом (организацией, выплачивающей иностранным организациям доход и удерживающей из него соответствующий налог) расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам, обязанность по представлению которого установлена ст. 289 НК РФ, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 настоящего Кодекса, поскольку субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена вышеуказанной статьей НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент (п. 13 Обзора).
     
     

Постатейный комментарий*1

     _____
     *1 Для удобства пользования текст официального документа и постатейный комментарий к нему объединены; при этом текст информационного письма Президиума ВАС РФ выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.
     
В.Р. Захарьин     
к.э.н.
     
     Информационным письмом от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо N 98) Президиум ВАС РФ информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях по результатам рассмотрения обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     <...> 1. Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль, доначисленного вследствие выявления в ходе налоговой проверки факта невключения предприятием в состав доходов сумм, полученных из бюджета в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан.
     
     Как видно из материалов дела, предприятие оказывало населению услуги по регулируемым тарифам, установленным муниципальным образованием, а также со скидкой 50 процентов от данных тарифов для льготных категорий граждан.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил требование предприятия по следующему мотиву.
     
     В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.
     
     Выделенные предприятию средства имеют целевое назначение и предназначены для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, а также со скидкой от данных тарифов для льготных категорий граждан. Эти выплаты не могут рассматриваться ни в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг), ни в качестве внереализационного дохода, они не влекут получения предприятием экономической выгоды, в связи с чем при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
     

     Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил по следующим основаниям.
     
     Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осу-ществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
     
     В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.
     
     Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
     
     Поскольку суд первой инстанции не рассматривал по существу вопроса о правильности расчета суммы доначисленного налога на прибыль, а именно: был ли он произведен с учетом анализа конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за соответствующий период, - дело было направлено на новое рассмотрение.
     
     Пунктом 1 Письма N 98 разъяснено, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ стал спор между муниципальным унитарным предприятием и налоговым органом по поводу доначисления налога на прибыль в отношении полученных из бюджета сумм в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан.
     

     Так как предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ являются отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов, то при решении данного спора необходимо руководствоваться нормами и терминологией налогового законодательства.
     
     Определение средств целевого финансирования приведено в подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым данный вид доходов при определении налоговой базы не учитывается.
     
     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
     
     Применительно к ситуации, рассмотренной в п. 1 Письма N 98, такими средствами могли бы являться доходы в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Иными словами, если бы соответствующие услуги оказывались бюджетным учреждением в рамках его основной деятельности при условии, что суммы средств, подлежащих получению, были бы закреплены в утвержденной смете доходов и расходов, полученные средства не подлежали бы включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Президиум ВАС РФ указал на то, что в рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства представляют собой по своему экономическому содержанию часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. Предприятие не обязано отчитываться о расходовании вышеуказанных средств. Таким образом, данные средства не могут расцениваться как средства целевого финансирования и подлежат налогообложению на общих основаниях.
     
     Заметим, что схемы учета реализационных операций, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством, фактически обязывают организации (независимо от организационно-правовой формы) учитывать в составе доходов рыночную стоимость оказанных услуг независимо от источников погашения задолженности.
     
     Иными словами, в данном случае в составе доходов должна быть отражена полная стоимость оказанных услуг, а задолженность должна быть разделена между плательщиками (потребителями услуг и публично-правовым образованием).
     

     Пример
     
     В марте оказано услуг на общую сумму 300 000 руб., в том числе на сумму 20 000 руб. - услуги, которые не подлежат оплате пользователями (в соответствии с законодательством должны предоставляться бесплатно), и на сумму 100 000 руб. - услуги, которые подлежат оплате пользователями в размере 50 %. Фактическая себестоимость предоставленных услуг - 220 000 руб. Сумма расходов по возмещению услуг, предоставляемых бесплатно, подлежит погашению за счет средств местного бюджета, а расходы по предоставлению услуг на льготных условиях (в части, не покрываемой получателями услуг) - за счет средств регионального бюджета.
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки (проводки, связанные с обложением НДС, опущены как не имеющие непосредственного отношения к рассматриваемой теме):
     
     - Д-т 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" К-т 20 "Основное производство" - 220 000 руб. - на сумму фактической себестоимости отпущенных услуг;
     
     - Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Потребители услуг" К-т 90 субсчет "Выручка" - 230 000 руб. (300 000 руб. - 20 000 руб. - 100 000 руб. х 50 %) - на сумму начисленной задолженности, подлежащей оплате получателями услуг;
     
     - Д-т 62 субсчет "Расчеты с органом местного самоуправления" К-т 90 субсчет "Выручка" - 20 000 руб. - на сумму льгот в части бесплатного предоставления услуг в соответствии с нормативным актом органа местного самоуправления;
     
     - Д-т 62 субсчет "Расчеты с бюджетом субъекта Российской Федерации по жилищно-коммунальным субсидиям" К-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" - 50 000 руб. (100 000 руб. х х 50 %) - на сумму льгот в части предоставления коммунальных услуг с частичной оплатой.
     
     Таким образом, по кредиту счета 90 должно быть проведено 300 000 руб. (230 000 руб. + + 20 000 руб. + 50 000 руб.), в конце месяца на субсчет "Прибыль/убыток от продаж" счета 90 должна быть списана сумма 80 000 руб. (300 000 руб. - 220 000 руб.), а не 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), как это было сделано муниципальным унитарным предприятием в рассматриваемой ситуации.
     
     Соответственно и в налоговую базу по налогу на прибыль по данному основанию должна быть включена сумма, равная 80 000 руб.
     

     2. Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.
     
     Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней.
     
     Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от иной коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду.
     
     Принимая обжалуемое решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно абзацу второму статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.
     
     Руководствуясь требованиями статьи 41 НК РФ, налоговый орган исходил из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 250 Кодекса на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом.
     
     Рассмотрев материалы дела, суд установил, что между сторонами отсутствует спор относительно размера платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды.
     
     Общество, по существу, не согласно с позицией налогового органа о наличии в рассматриваемом случае дохода, подлежащего учету для целей налогообложения.
     
     В обоснование заявленного требования общество привело довод о том, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание (оплачивало услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.п.) и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов, по мнению общества, не позволяет в данном случае квалифицировать возникшие отношения для целей налогообложения как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением на стороне общества экономической выгоды.
     
     Суд первой инстанции, согласившись с позицией общества, удовлетворил заявленное требование.
     

     При этом суд, отклоняя довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, сослался на статью 41 НК РФ, устанавливающую общие принципы определения доходов. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов  (статья 17 Кодекса).
     
     Суд кассационной инстанции решение суда отменил и в признании недействительным решения налогового органа отказал по следующим основаниям.
     
     Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями.
     
     Кроме того, указанные расходы, как отвечающие требованиям статьи 252 Кодекса, были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.
     
     Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
     
     Однако при этом суд кассационной инстанции отклонил позицию суда первой инстанции об отсутствии в главе 25 НК РФ соответствующих положений, позволявших бы оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, и признал, что применимой нормой в данном случае является пункт 8 статьи 250 Кодекса.
     
     В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
     

     Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
     
     Пунктом 2 Письма N 98 разъяснено, что суммы оценочной стоимости безвозмездного пользования нежилыми помещениями должны учитываться в составе внереализационных доходов как суммы экономической выгоды. При этом обращено внимание арбитражных судов на то, что факт оплаты коммунальных и иных услуг, связанных с использованием помещения, не освобождает налогоплательщика от обязанности доначислять доходы и корректировать налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Фактически в данном пункте Письма N 98 комментируются нормы ст. 41 НК РФ.
     
     Напомним, что данной статьей НК РФ установлено следующее.
     
     В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, можно сделать вывод о том, что порядок определения суммы экономической выгоды для целей обложения налогом на прибыль должен быть отдельно установлен нормами главы 25 НК РФ. Именно эту точку зрения и отстаивал налогоплательщик в рассматриваемой ситуации.
     
     Однако в соответствии с п. 8 ст. 251 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса). В п. 8 ст. 251 НК РФ содержится также указание, в соответствии с которым при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. То обстоятельство, что в процитированной норме речь идет не только об имуществе и работах, но и об услугах, обуславливает необходимость принятия к учету в виде доходов экономической выгоды по суммам неуплаченной арендной платы.
     
     Таким образом, доходы должны быть доначислены и включены в налоговую базу независимо от того, заключен договор аренды данного помещения или нет. В бухгалтерском учете, по нашему мнению, данные суммы должны отражаться в составе прочих доходов и включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     Пример
          
     Организация безвозмездно использует офисное помещение общей площадью 100 кв.м. По договору с собственником помещения организация возмещает произведенные расходы по оплате коммунальных и прочих услуг (связи, охраны и т.д.) на общую сумму 20 000 руб. ежемесячно. Рыночная стоимость аренды одного квадратного метра площади помещений, используемых для коммерческих целей, в данном районе равняется 3000 руб. в год. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль должна ежемесячно увеличиваться на 25 000 руб. (3000 руб. : 12 мес. х 100 кв.м). Ставка налога на прибыль - 24 %.
     
     Расходы по оплате услуг носят производственный характер и должны приниматься к бухгалтерскому и налоговому учету в общем порядке.
     
     В бухгалтерском учете принятие к учету доходов и расходов может оформляться следующими проводками:
     
     - Д-т 20 "Основное производство" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 25 000 руб. - на сумму доначисленного дохода по суммам экономической выгоды (в виде неуплаченной арендной платы);
     
     - Д-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль организаций" - 6000 руб. (25 000 руб. х 24 %) - на величину отложенного налогового обязательства по сумме полученной экономической выгоды;
     
     - Д-т 20 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - на сумму стоимости услуг, расходы по которым подлежат возмещению собственнику помещения.
     
     3. Сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, судом при толковании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ правомерно расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия.
     
     Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования об уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для выставления данного требования послужило доначисление налоговым органом налога на прибыль ввиду учета в составе внереализационных доходов платы за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления.
     
     Решением суда первой инстанции, оставленным в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, требование предприятия удовлетворено.
     

     Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.  В силу указанной нормы при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.
     
     При толковании приведенного положения Кодекса суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.
     
     В п. 3 Письма N 98 разъяснено, что в случае, если собственник государственного или муниципального унитарного предприятия (органы государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления) передает в пользование субъекту предпринимательской деятельности помещения или иное имущество, экономическая выгода не рассчитывается. При этом читателям журнала следует учитывать разъяснения, приведенные в п. 2 Письма N 98: если унитарное предприятие безвозмездно пользуется имуществом другого хозяйствующего субъекта, экономическая выгода определяется в общем порядке, а задолженность по налогу на прибыль увеличивается на сумму, установленную как произведение стоимостной оценки экономической выгоды на ставку налога.
     
     4. Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Федеральное государственное образовательное учреждение (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате налога на прибыль, доначисленного по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, и пеней.
     
     Суд первой инстанции признал требование налогового органа недействительным, квалифицировав плату, полученную учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
     

     Данный вывод сделан судом на основании следующих положений Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).
     
     В соответствии с пунктом 4 статьи 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности учреждения зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (пункт 4 статьи 41, пункт 2 статьи 42, пункт 3 статьи 161 БК РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (пункт 1  статьи 232 БК РФ).
     
     Эти положения послужили основанием для оценки полученных учреждением доходов от платной деятельности и от сдачи имущества в аренду как целевых поступлений на содержание учреждения, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения в силу положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 2 статьи 321.1 НК РФ.
     
     Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования, исходил из следующего.
     
     Суд первой инстанции, применяя положения статей 41 и 42 БК РФ, не учел буквального смысла содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.
     
     Судом не были учтены и предписания статьи 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
     
     Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
     

     Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе.
     
     В п. 4 Письма N 98, так же как и в п. 2, разъясняется порядок применения норм подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым не должны включаться в налоговую базу доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а именно: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
     
     В данном случае речь идет о квалификации доходов, полученных бюджетным учреждением. Поводом для арбитражного разбирательства стала трактовка следующих норм Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ):
     
     - в соответствии с п. 4 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, относятся к неналоговым доходам соответствующих бюджетов;
     
     - согласно п. 3 ст. 42 БК РФ в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности;
     
     - в соответствии с п. 3 ст. 161 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг;
     
     - согласно п. 4 ст. 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности бюджетного учреждения зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства.
     

     Из существа процитированных норм можно предположить, что доходы от предпринимательской деятельности после их зачисления в доход бюджета и перечисления на счет в территориальном органе Федерального казначейства фактически обезличиваются и могут считаться бюджетными средствами.
     
     Однако ст. 321.1 НК РФ установлено, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
     
     Схема бюджетного учета операций по реализации бюджетными учреждениями продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской деятельности позволяет организовать и вести обособленный учет доходов в зависимости от источника их поступления.
     
     Таким образом, доходы от предпринимательской деятельности должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете отдельно от сумм бюджетного финансирования (и доходов, полученных за счет других источников). Пунктом 4 Письма N 98 разъяснено, что суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, подлежат включению в налоговую базу независимо от того, на какие цели они используются.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 1 ст. 321.1 НК РФ запрещено направлять сумму превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности (до исчисления налога) на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Это требование касается только организации налогового учета и не может ограничивать полномочия органов, уполномоченных утверждать сметы доходов и расходов и принимать решения о направлениях использования полученных средств. Более того, при планировании и утверждении смет доходов и расходов суммы полученных доходов не увязываются с конкретными видами расходов.
     
     Пример
     
     Сметой доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено получение доходов в общей сумме 1 000 000 руб., в том числе от предпринимательской деятельности - 300 000 руб. Общий размер расходов также равен 1 000 000 руб., в том числе расходы, непосредственно обусловленные осуществлением операций в рамках предпринимательской деятельности, - 200 000 руб.
     
     В этом случае налог на прибыль должен исчисляться с суммы 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.), несмотря на то что данная сумма зачислена в состав доходов и использована на ведение уставной деятельности учреждения.
     

     Из вышеприведенного примера следует еще одна особенность составления и исполнения сметы доходов и расходов учреждения: суммы планируемых расходов должны быть увеличены на сумму налога на прибыль.
     
     5. При предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.
     
     Муниципальное унитарное предприятие (далее - предприятие) оспорило в судебном порядке решение налогового органа о взыскании налога на прибыль, доначисленного в связи с неполным учетом в составе внереализационных доходов суммы арендной платы, внесенной арендатором за пользование недвижимым имуществом, закрепленным за данным предприятием на праве хозяйственного ведения.
     
     Из материалов дела усматривалось следующее.
     
     Предприятие с согласия собственника - муниципального образования - сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. До-говор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70 процентов получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.п.), и обеспечения установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30 процентов арендной платы подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования.
     
     Предприятие в составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со статьей 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование по приведенному предприятием основанию, дополнительно указав следующее.
     
     В силу статьи 41 НК РФ, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду возможно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса. Перечисляемая в бюджет часть арендной платы не поступает в фактическое распоряжение предприятия и не увеличивает финансовые результаты его деятельности. Поэтому данная сумма не является для предприятия доходом, влекущим получение экономической выгоды, и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в признании решения налогового органа недействительным, расценив перечисление части аренд-ной платы в бюджет муниципального образования как выплату предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.
     

     Суд кассационной инстанции руководствовался следующим.
     
     Наличие титула права хозяйственного ведения предполагает возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.
     
     Пункт 2 статьи 295 ГК РФ, устанавливая данные пределы и указывая на необходимость получения предприятием согласия собственника на сдачу имущества в аренду, не определяет при этом ни пропорции, ни общего правила о перечислении предприятием или непосредственно арендатором части арендной платы в бюджет.
     
     Предусмотренное пунктом 1 статьи 295 ГК РФ право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, реализуется путем ежегодного получения части прибыли, остающейся в распоряжении унитарного предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей (статья 17 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").
     
     Суд отклонил довод предприятия о необходимости применения в рассматриваемом случае предписания абзаца второго пункта 1 статьи 42 БК РФ об учете в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, полагая, что сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, то есть имущества, не за- крепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями.
     
     Пунктом 5 Письма N 98 разъяснено, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.
     
     Предприятие с согласия собственника - муниципального образования сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70 % получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.д.), и обеспечения установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30 % арендной платы подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования.
     
     Предприятие учитывало в составе доходов для целей налогообложения только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со ст. 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль.
     

     Президиум ВАС РФ разъяснил, что в данном случае перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования должно расцениваться как выплата предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.
     
     Причиной арбитражного разбирательства стала несогласованность между нормами гражданского и бюджетного законодательства.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 295 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. При этом собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 42 БК РФ средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываются в составе доходов бюджетов.
     
     Президиум ВАС РФ разъяснил, что н