Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Учет доходов по полученной опционной премии

     
     При заключении опционного контракта одной из сторон перечисляется опционная премия, которая является платой за получение права отказаться от исполнения данного опционного контракта. В какой момент следует учитывать доходы по полученной опционной премии и расходы по уплаченной опционной премии по исполненным и неисполненным опционным контрактам?
     
     Доходы и расходы в виде полученной (уплаченной) опционной премии по исполненным и неисполненным опционным контрактам учитываются в соответствии с подпунктом 2 п. 1 и подпунктом 2 п. 2 ст. 302 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) как иные суммы, причитающиеся к получению (подлежащие уплате) в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
     
     Вышеуказанные доходы (расходы) включаются в состав внереализационных доходов (расходов).
     
     С учетом положений ст. 271 и 272 НК РФ для признания вышеприведенных внереализационных доходов (расходов), по нашему мнению, датой получения доходов (осуществления расходов) признается последний день отчетного (налогового) периода.
     
     По нашему мнению, корректировка сумм переоценки, принятых при расчете налога на прибыль в прошлых отчетных (налоговых) периодах в случае отказа от исполнения опционного контракта одной из сторон срочной сделки, должна производиться в том отчетном периоде, в котором произошел отказ от дальнейшего исполнения опционного контракта.
     

Учет доходов в виде повышенных процентов

     
     В силу ст. 811 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа и если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму должны уплачиваться проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
     
     Как учитываются повышенные проценты по просроченным займам?
     
     Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
     
     Таким образом, для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, включая доход банка в виде повышенных процентов, начисляемых по ставкам, установленным условиями кредитного договора.
     
     Согласно п. 1 ст. 811 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в случае, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму уплачиваются проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 настоящего Кодекса, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
     
     Таким образом, повышенные проценты по просроченным займам относятся в соответствии с ГК РФ к процентам, взимаемым по иным ставкам.
     
     Эта позиция по применению ст. 395 ГК РФ была разъяснена в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998.
     
     Согласно нормам главы 25 НК РФ для целей налогообложения доходами (расходами) налогоплательщика признаются начисленные суммы процентов, исчисленные за время фактического нахождения денежных средств у заемщика, то есть до момента погашения кредита (займа).
     
     Глава 25 НК РФ не содержит положений об ограничении доходов в виде начисленных процентов по просроченным кредитам размерами ставки рефинансирования Банка России.
     
     Доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору включаются в состав внереализационных доходов согласно п. 6 ст. 250 НК РФ.
     

Корректировка сумм переоценки при отказе от исполнения опционного контракта

     
     Согласно ст. 326 НК РФ при увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки [даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода] до даты исполнения сделки [окончания отчетного (налогового) периода] включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     Если одна из сторон воспользовалась правом отказа от исполнения опционного контракта, корректировка ранее начисленной суммы переоценки должна производиться на ближайшую отчетную дату. Правомерно ли это?
     
     По нашему мнению, корректировка сумм переоценки, принятых при расчете налога на прибыль в прошлых отчетных (налоговых) периодах, в случае отказа от исполнения опционного контракта одной из сторон срочной сделки должна производиться в том отчетном периоде, в котором состоялся факт отказа от дальнейшего исполнения опционного контракта.
     

Учет расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебных автомобилей

     
     Какие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией служебных автомобилей, числящихся на балансе организации, могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
     
     В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание служебного транспорта, в том числе автомобильного. Причем учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, принадлежащего банку на праве собственности и относящегося к амортизируемому для целей налогообложения имуществу.
     
     В отношении организации налогового учета расходов на содержание служебного автотранспорта, принимаемых для целей налогообложения прибыли, глава 25 НК РФ не предусматривает особенностей оформления и формирования первичных документов.
     
     В целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете применительно к вышеуказанным затратам (в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и т.д.). При этом организация вправе самостоятельно разработать форму путевого листа при условии, что разработанный путевой лист будет содержать все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете").
     
     Если организация осуществляет ремонт служебных автомобилей, то расходы на ремонт учитываются в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ.
     
     Приобретение ГСМ и запасных частей для служебных автомобилей учитывается в составе материальных расходов.
     
     Если у организации отсутствует собственный гараж для содержания служебных автомашин, то у нее возникает необходимость арендовать гараж у других организаций либо пользоваться услугами платных автостоянок.
     
     При аренде гаражей у других организаций или аренде земельных участков, используемых под автостоянки, необходимо заключать договор аренды. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
     
     Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то она оплачивает эти услуги наличными через подотчетное лицо. Выдача наличных денежных средств подотчетному лицу из кассы осуществляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета Директоров Банка России 22.09.1993 N 40. Приказ руководства организации и авансовый отчет подотчетного лица будут служить оправдательными документами при отнесении расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных согласно требованиям бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т.д.) организация может отнести в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта.
     
А.А. Назаров
     

О прекращении деятельности организации через обособленное подразделение

     
     Организация создала обособленное подразделение 1 апреля 2005 года и осуществляла свою деятельность через это подразделение до 31 октября 2005 года. Организация возобновила свою деятельность по месту нахождения этого подразделения с 1 апреля 2006 года. На период с 1 ноября 2005 года по 31 марта 2006 года амортизируемое имущество вышеуказанного подразделения консервируется, а работники этого подразделения переводятся на работу по месту нахождения головной организации. Следует ли признать для целей налогообложения прибыли прекращение деятельности налогоплательщика через вышеуказанное подразделение, произошедшее 31 октября 2005 года, ликвидацией этого подразделения?
     
     Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Понятие "рабочее место" в НК РФ не установлено.
     
     Согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
     
     Таким образом, место, которое находится под контролем работодателя и куда работнику необходимо прибыть в связи с его работой, признается рабочим местом.
     
     В рассматриваемом случае к месту нахождения обособленного подразделения организации, созданного 1 апреля 2005 года, работникам необходимо прибыть 1 апреля 2006 года. При этом вышеуказанное место находится под контролем работодателя (организации), поскольку в этом месте находится амортизируемое имущество работодателя. Это означает, что стационарные места, созданные организацией 1 апреля 2005 года, не ликвидируются 1 ноября 2005 года.
     
     В связи с вышеизложенным для целей налогообложения прибыли прекращение деятельности налогоплательщика через вышеуказанное подразделение, произошедшее 31 октября 2005 года, не может быть признано ликвидацией этого подразделения.
     

О порядке представления уведомлений о переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

     
     В какой срок налогоплательщик обязан уведомить соответствующие налоговые органы о выборе обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата в региональный бюджет налога на прибыль организаций за 2006 год?
     
     Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.
     
     Таким образом, налогоплательщик обязан исчислять налоговую базу по налогу на прибыль, приходящуюся на обособленное подразделение.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он осуществляет уплату налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
     
     Следовательно, выбрав подразделение для уплаты в региональный бюджет налога за 2006 год, налогоплательщик изменяет действовавший в 2005 году порядок исчисления налоговой базы, приходившейся на обособленное подразделение.
     
     Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
     
     Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
     
     В силу этого порядок исчисления налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения организации, устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     В соответствии с абзацем шестым ст. 313 НК РФ налогоплательщик изменяет порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае внесения поправок в законодательство о налогах и сборах или применяемые методы учета. Решение о внесении поправок в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.
     
     В связи с вышеизложенным налогоплательщик должен был до 1 января 2006 года уведомить соответствующие налоговые органы о выборе (в соответствии со ст. 288 НК РФ, в редакции, действующей с 1 января 2006 года) обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата в региональный бюджет налога за 2006 год.
     

О порядке представления крупнейшим налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль

     
     Обязан ли крупнейший налогоплательщик представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган по месту своего нахождения, если он был снят с учета в нем в связи с постановкой на учет в инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (не по месту нахождения налогоплательщика)?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     Однако п. 2 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Это означает, что налогоплательщик не обязан представлять налоговую декларацию в налоговый орган, в котором он снят с учета.
     
     Таким образом, в то время как ст. 289 НК РФ обязывает налогоплательщика представлять соответствующую налоговую декларацию в налоговый орган по месту его нахождения, ст. 80 настоящего Кодекса устанавливает обязанность представлять эту декларацию только по месту учета налогоплательщика.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     В связи с вышеизложенным крупнейший налогоплательщик не обязан представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган по месту своего нахождения, если он снят с учета в этом органе в связи с постановкой на учет в инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (то есть в связи с постановкой на учет в налоговом органе не по месту своего нахождения).
     

О сроках и порядке уплаты налога на прибыль организаций в виде авансовых платежей

     
     У организации, созданной 1 января 2006 года, ежемесячная выручка от реализации не превышала в I квартале 1 млн руб., а в апреле превысила этот размер. Обязана ли организация начиная с мая 2006 года уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль?
     
     В соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. В случае превышения вышеуказанных ограничений налогоплательщик уплачивает начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса с учетом требований п. 6 ст. 286 НК РФ.
     
     Таким образом, при соблюдении данного условия организация имеет право не уплачивать в течение отчетного периода ежемесячные авансовые платежи.
     
     При этом месяцем признается календарный месяц (ст. 6.1 НК РФ).
     
     Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
     
     При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года (ст. 6.1 НК РФ).
     
     Это может означать, что если, например, у организации, созданной 1 января 2006 года, ежемесячная выручка в I квартале текущего года не превышала 1 млн руб., а в апреле превысила 1 млн руб., то в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ организация начиная с мая 2006 года обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
     
     Однако п. 1 ст. 287 НК РФ установлено, что ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
     
     Таким образом, уплата вышеуказанных платежей не в каждом месяце квартала, а в отдельные месяцы квартала п. 1 ст. 287 НК РФ не предусмотрена.
     
     Это положение согласуется со следующими нормами НК РФ.
     
     Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
     
     Следовательно, исчисленные суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в течение отчетного периода, заявляются налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль.
     
     При этом уплата ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода производится только на основании декларации.
     
     Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).
     
     Представление налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период по этому налогу в иные сроки не предусмотрено.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае организация обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи начиная не с мая, а с июля 2006 года, то есть с первого месяца III квартала.
     

О порядке уплаты налога на прибыль организаций при изменении места нахождения налогоплательщика

     
     В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей Кодекса.
     
     При применении вышеуказанного положения НК РФ часто возникают вопросы, связанные с уплатой налога на прибыль при изменении места нахождения налогоплательщика.
     
     Рассмотрим следующую ситуацию.
     
     Наблюдательным советом банка (ОАО) было принято решение об изменении юридического адреса банка и его перерегистрации по новому месту нахождения на территории другого субъекта Российской Федерации. В связи с тем, что изменение юридического адреса ОАО осуществлялось в октябре 2005 года, в процессе перерегистрации возникли вопросы, связанные с уплатой налогов в бюджет субъекта Российской Федерации. Поскольку декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала налогового периода, то в декларации, представляемой в налоговый орган по новому месту нахождения организации, сумма налога, причитавшаяся к уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, должна была быть заявлена в полном объеме с начала 2005 года. Следовательно, из данного положения можно было сделать вывод, что банк был вынужден повторно заплатить сумму налога на прибыль, причитавшуюся по расчету в бюджет субъекта Российской Федерации уже по новому месту нахождения банка, в то время как эти суммы в виде авансовых платежей по налогу уже были уплачены в другой региональный бюджет (по старому месту нахождения банка). Это должно было привести к отвлечению значительной суммы из оборота банка. Процедура передачи документов и зачета произведенных с начала налогового периода платежей по налогам, причитающимся к уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, из одного налогового органа в другой при изменении юридического адреса налогоплательщика в течение налогового периода (а не с начала налогового периода) не установлена никакими нормативными документами соответствующих органов. В связи с вышеизложенным, а также учитывая, что в течение одного налогового периода (2005 год) головной офис ОАО должен был быть зарегистрирован на территории различных субъектов Российской Федерации, вправе ли было ОАО:
     
     - представить декларацию по налогу на прибыль и произвести окончательный расчет с бюджетом субъекта Российской Федерации за девять месяцев 2005 года в налоговый орган по старому месту нахождения банка;
     
     - производить перечисление платежей по налогу в региональный бюджет по новому месту нахождения банка начиная с авансовых платежей IV квартала 2005 года;
     
     - представить декларацию за 2005 год нарастающим итогом с начала 2005 года в налоговый орган по новому месту нахождения организации, в соответствии с которой произвести доплату по итогам работы за год?
     
     Вправе ли был налоговый орган по новому месту нахождения организации в соответствии с полученными банком отчетными данными отразить на лицевом счете головного офиса банка, открытом для расчетов с бюджетом субъекта Российской Федерации, только суммы авансовых платежей, причитавшиеся к уплате в IV квартале 2005 года, и суммы доплаты по итогам работы за 2005 год?
     
     Согласно подпунктам 2 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:
     
     - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;
     
     - представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность согласно Закону "О бухгалтерском учете".
     
     Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 80 НК РФ).
     
     В целях осуществления налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом (п. 1 ст. 83 НК РФ).
     
     Пунктом 4 ст. 84 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик (организация) изменил место нахождения или место жительства, то снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Пунктом 2 ст. 285 НК РФ определено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
     
     Исходя из вышеизложенного, в рассматриваемом случае налогоплательщик, для которого отчетными периодами признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, после изменения в октябре 2005 года места учета в связи с изменением места своего нахождения был обязан представить декларацию за девять месяцев 2005 года в налоговый орган по новому месту своего нахождения. Если организация продолжала осуществлять деятельность по старому месту нахождения через вновь созданное обособленное подразделение, то декларация должна была быть представлена также в налоговый орган по месту нахождения этого подразделения.
     
     При заполнении декларации, форма которой утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, налогоплательщикам необходимо было учесть следующее.
     
     Код по ОКАТО (строка 010 раздела 1.1 раздела 1 декларации) указывался в соответствии с прежним местом нахождения налогоплательщика.
     
     В этой связи по строке 310 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период в бюджет субъекта Российской Федерации" Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации учитывались суммы авансовых платежей, начисленные для уплаты по прежнему месту нахождения организации.
     
     При этом по строкам 220

"Ежемесячные авансовые платежи на


 

квартал в бюджет субъекта Российской Федерации"

Приложения N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" и Приложения N 5а "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организацией" к Листу 02 декларации отражались суммы, исчисленные исходя из предполагаемых долей налоговой базы за 2005 год, указывавшихся по строке 030 "Доля налоговой базы (%)" этих Приложений.
     

О порядке заполнения требования об уплате недоимки по налогу и пени

     
     Указывается ли в требовании, направляемом налогоплательщику в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ, сумма налоговой санкции?
     
     Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
     
     Недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ).
     
     Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ (п. 2 ст. 114 настоящего Кодекса).
     
     В связи с изложенным из вышеприведенного положения ст. 101 НК РФ можно сделать вывод, что в требовании об уплате недоимки по налогу и пени указываются сумма недоимки и сумма пени, но не приводится сумма налоговой санкции (штрафа).
     
     Однако п. 1 ст. 104 НК РФ установлено, что если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, то налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.
     
     Это означает, что в требовании, направляемом налогоплательщику в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ, приводится сумма налоговой санкции.
     
Н.Н. Белова
     

Зачет переплаты по налогу на прибыль

     
     Организация, которая имела переплату по налогу на прибыль, изменила свою организационно-правовую форму, то есть юридическое лицо одного вида было преобразовано в юридическое лицо другого вида.
     
     Может ли сумма налога на прибыль, излишне уплаченная юридическим лицом до преобразования, быть зачтена налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога на прибыль в тот же бюджет?
     
     Пунктом 1 ст. 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей Кодекса.
     
     Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. В соответствии с п. 9 и 10 ст. 50 НК РФ сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение.
     
     При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ.
     
     Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее.
     
     Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней.
     
     Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и зачет излишне уплаченных сумм налога является фактически разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание вышеуказанное постановление Президиума ВАС РФ, сумма налога на прибыль организаций, излишне уплаченная юридическим лицом до преобразования, может быть зачтена налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога на прибыль организаций в тот же бюджет.
     

Расчет налоговой базы при реорганизации юридического лица

     
     1 октября 2004 года произошла реорганизация юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица. Следовало в данном случае присоединенной организации производить расчет налоговой базы по налогу на прибыль, суммы налога на прибыль и представлять в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года или было необходимо учитывать результаты деятельности присоединенной организации за 9 месяцев 2004 года при определении налоговой базы организации-правопреемника? Как организации-правопреемнику следовало определять размер ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в IV квартале 2004 года?
     
     В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Согласно п. 3 ст. 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена только с согласия уполномоченных государственных органов.
     
     При этом юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица налогоплательщики должны учитывать положения ст. 55 НК РФ, согласно п. 3 которой, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     
     В рассматриваемом случае реорганизация юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу была произведена 1 октября 2004 года.
     
     Исходя из положений ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для присоединенной организации являлся период с 1 января по 1 октября 2004 года, по которому эта организация должна была произвести расчет налоговой базы и суммы налога на прибыль, а также представить декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган по месту своего учета.
     
     Следовательно, при определении налоговой базы правопреемника не должны были учитываться результаты деятельности присоединенной организации за 9 месяцев 2004 года.
     
     Что касается определения размера ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, подлежавших уплате в IV квартале 2004 года, то согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14 они принимаются равными одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, в декларациях присоединенной организации и в декларациях присоединившей ее организации.
     

Перенос убытка на будущее

     
     В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
     
     Налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.
     
     Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
     
     Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, он может переносить убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.
     
     С 1 января 2006 года предусмотрен более льготный порядок переноса убытков на будущее.
     
     Статьей 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) установлено, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса.
     
     При этом вышеуказанное ограничение не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны (Федеральный закон от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона “Об особых экономических зонах в Российской Федерации”").
     
     Налогоплательщикам следует иметь в виду, что начиная с 1 января 2007 года ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50 % отменено (п. 32 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).
     
     Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
     
     В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
     

Возможность налогоплательщика, имеющего несколько обособленных подразделений, переходить на новый порядок уплаты налога на прибыль

     
     В соответствии с п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, могут исчислять и уплачивать в федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.
     
     Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.
     
     Закон N 58-ФЗ дополнил п. 2 ст. 288 НК РФ абзацем, которым предусмотрено, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, устанавливается в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации (ответственное обособленное подразделение), уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.
     
     В то же время норма, предусматривающая уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в п. 2 ст. 288 НК РФ сохранена.
     
     Иными словами, налогоплательщик имеет право решать, производить или не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению организации, находящемуся на территории одного субъекта Российской Федерации.
     
     Если налогоплательщик не принимает решения о переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, он уплачивает авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
     
     При принятии налогоплательщиком решения о переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации налогоплательщик должен уведомить до начала следующего налогового периода о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.
     
     При этом в налоговый орган, в котором состоит на учете ответственное обособленное подразделение, налогоплательщик должен сообщить, за какие обособленные подразделения будет производить уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации это подразделение.
     
     Что касается ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2006 года, то они исчисляются в соответствии с положениями ст. 286 и 288 НК РФ.
     
     Статьей 286 НК РФ предусмотрено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики исчисляют в течение отчетного периода сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.
     
     Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
     
     Таким образом, если налогоплательщик перешел на новый порядок уплаты налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации, то сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2006 года ответственным обособленным подразделением, будет равна сумме ежемесячных авансовых платежей, исчисленных по находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации обособленным подразделениям (включая ответственное обособленное подразделение), подлежащих уплате ими в последнем квартале предыдущего налогового периода.
     
     Иными словами, сумма ежемесячных авансовых платежей по ответственному обособленному подразделению определяется по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории субъекта Российской Федерации, исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в IV квартале 2005 года. При этом необходимо учесть ежемесячные авансовые платежи, исчисленные по ответственному обособленному подразделению.
     
     Что касается расчетов с бюджетом по налогу на прибыль за 2005 год, то налогоплательщикам следует иметь в виду, что такие расчеты должны были производиться в порядке, действовавшем в 2005 году, то есть по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходившейся на эти обособленные подразделения.