Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении упрощенной системы налогообложения


О применении упрощенной системы налогообложения


Ю.В. Подпорин,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

    

1. Общие положения

     
     Согласно ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) переход на упрощенную систему налогообложения (УСНО) осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке.
     
     Налогоплательщики, перешедшие на этот специальный режим налогообложения, уплачивают единый налог, который заменяет для организаций уплату налога на прибыль, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество и единого социального налога.
     
     Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (с доходов от предпринимательской деятельности), налога на имущество (используемого для предпринимательской деятельности), единого социального налога (с доходов от предпринимательской деятельности и с выплат наемным работникам) и НДС (за исключением НДС по импортируемым ими товарам).
     
     И организации, и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО, не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     

2. Обложение единым социальным налогом и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

     
     В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.
     
     Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что вышеуказанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     По мнению Минфина России и ФНС России, положения п. 3 ст. 236 НК РФ распространяются только на плательщиков налога на прибыль. Организации, применяющие УСНО, руководствоваться ими не могут.
     
     Как указывается в письме Минфина России от 09.03.2005 N 03-11-04/2/74, согласно абзацу второму п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются.
     
     Применение УСНО организациями и уплата единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности, предусматривают согласно ст. 346.11 НК РФ замену налога на прибыль, и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у таких организаций не формируется.
     
     Организации, применяющие УСНО, не являются плательщиками налога на прибыль, на них не распространяется действие п. 3 ст. 236 НК РФ, поэтому суммы выплат работникам, не указанные в ст. 238 настоящего Кодекса, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
     
     Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны уплачиваться с выплат работникам организаций в виде оплаты обучения в высших учебных заведениях работников при получении ими высшего образования, а также с сумм материальной помощи работникам. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны также уплачиваться с компенсаций, выплачиваемых работникам за использование ими в служебных целях личного имущества, если их предельный размер не установлен законодательством, а если такой размер определен, - с сумм его превышения.
     
     В то же время Президиум ВАС РФ указал в постановлении от 26.04.2005 N 14324/04, что единый налог, уплачиваемый организациями, применяющими УСНО, заменяет наряду с другими налогами налог на прибыль. Поэтому на выплаты работникам, не уменьшающие налоговую базу по единому налогу, страховые взносы на обязательное социальное страхование начисляться не должны.
     
     Налогоплательщики, применяющие два режима налогообложения: УСНО и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход - распределяют сумму страховых взносов с выплат управленческому персоналу в порядке, рекомендованном письмом МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207.
     
     Понесенные налогоплательщиками в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственные и общепроизводственные расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности.
     
     Пример.
     
     Доходы организации от реализации продукции от деятельности, переведенной на УСНО, за I квартал 2006 года - 600 000 руб.
     
     Доходы от реализации продукции от деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, - 300 000 руб.
     
     Сумма исчисленных и уплаченных за этот период взносов на обязательное пенсионное страхование - 70 000 руб., из них:
     
     - 10 000 руб. - сумма взносов на обязательное пенсионное страхование управленческого персонала;
     
     - 20 000 руб. - сумма взносов на страхование работников, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход;
     
     - 40 000 руб. - сумма взносов за работников, занятых в деятельности, переведенной на УСНО.
     
     Удельный вес доходов от реализации продукции от деятельности, переведенной на УСНО, составляет 66,7 % [600 000 руб. : (600 000 руб. + 300 000 руб.) х 100].
     
     Удельный вес доходов от реализации продукции от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, составляет 33,3 % [300 000 руб. : (600 000 руб. + 300 000 руб.) х 100].
     
     Часть взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящаяся на деятельность управленческого персонала при УСНО, составляет 6670 руб. (10 000 руб. х 66,7 % : 100 %).
     
     Часть взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящаяся на деятельность управленческого персонала, облагаемую единым налогом на вмененный доход, составляет 3330 руб. (10 000 руб. х 33,3 % : 100 %).
     
     Общая сумма взносов на обязательное пенсионное страхование при УСНО составляет 46 670 руб. (40 000 руб. + 6670 руб.).
     
     Общая сумма взносов на обязательное пенсионное страхование при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, составляет 23 330 руб. (20 000 руб. + 3330 руб.).
     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, являющимся работниками организаций, применяющих УСНО, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:
     
     - средств Фонда социального страхования Российской Федерации - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда;
     
     - средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей вышеуказанный размер.
     
     В силу подпункта 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, не подлежат обложению единым социальным налогом. К таким пособиям и относится пособие по временной нетрудоспособности.
     
     Следовательно, на пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет организации, взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
     

3. Обложение НДС

     
     Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Как отмечается в письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61, суммы НДС, выделенные плательщиками единого налога в счетах-фактурах на товары (работы, услуги), выставленных покупателям товаров (работ, услуг), уплачиваются в бюджет и в состав расходов, уменьшающих доходы отчетного периода, не включаются.
     
     На вышеуказанные суммы НДС можно уменьшать доходы от реализации, так как согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг).
     
     По этой же причине по приобретенным в период использования общего режима налогообложения, а оплаченным в период применения УСНО основным средствам у организации отсутствует право относить к вычетам НДС, уплаченный их поставщику.
     
     Вышеуказанная сумма НДС должна включаться в первоначальную стоимость основного средства на дату перехода на УСНО.
     
     Аналогичная точка зрения отражена в постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2003 N Ф09-3982/03-АК.
     
     В письме Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41 отмечается, что услуги, оказываемые организацией после перехода на УСНО, не подлежат обложению НДС.
     
     Суммы НДС по услугам, оказанным организацией до перехода на УСНО, в период определения налоговой базы по НДС по мере оплаты, но оплаченным после перехода на данный режим налогообложения, перечисляются в бюджет по мере поступления оплаты за эти услуги.
     
     На основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходы от реализации при применении УСНО не увеличиваются на вышеуказанные суммы НДС.
     
     До 1 января 2006 года НК РФ не содержал каких-либо норм, обязывающих восстанавливать сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным до применения организацией УСНО.
     
     В письме Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-11/66 отмечается, что на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом.
     
     Поскольку налогоплательщики, применяющие УСНО, плательщиками НДС не являются, осуществляемые ими операции не облагаются НДС.
     
     Поэтому суммы НДС, уплаченные организациями, перешедшими на УСНО, по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.
     
     Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСНО, должны восстанавливаться и возвращаться в бюджет.
     
     Исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
     
     По мнению Минфина России и ФНС России, восстановление вышеуказанных сумм НДС производится в последнем налоговом периоде перед переходом организации на УСНО.
     
     Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.06.2004 N 2565/04 указывает, что восстановление сумм НДС, относящихся к нереализованным товарам, при переходе на специальные режимы налогообложения налоговым законодательством не предусмотрено.
     

4. Исполнение обязанностей налоговых агентов

     
     Как отмечается в письме Минфина России от 22.07.2004 N 03-03-05/1/85, согласно ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 Кодекса.
     
     В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
     
     Поэтому если организация, применяющая УСНО, выплачивает доходы в виде дивидендов другим организациям (применяющим общий режим налогообложения), то она обязана в общеустановленном порядке удержать у источника выплаты налог и перечислить его в доход федерального бюджета.
     
     Статьей 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества); чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.
     
     Таким образом, организации, применяющие УСНО и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организация, применяющая УСНО, при аренде муниципального имущества у органа местного самоуправления признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).
     
     Если организация, применяющая УСНО, избрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма перечисленного в бюджет НДС учитывается в составе расходов, уменьшающих доходы отчетного (налогового) периода (подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если объект налогообложения - доходы, то доходы от реализации не уменьшаются на суммы уплаченного НДС.
     
     Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист и разделы 1.2 и 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость.
     
     Организации, применяющие УСНО, являющиеся абонентами энергоснабжающей организации, не выделяют сумму НДС в выставляемых субабоненту (арендатору ее имущества) расчетных и первичных документах и не выставляют счета-фактуры.
     
     Налогоплательщики, перешедшие на УСНО, не могут принимать к вычету суммы НДС, уплаченные по счетам-фактурам, выставленным ей организациями связи после перехода на специальный режим налогообложения за период, предшествующий переходу на этот режим налогообложения. Например, при переходе на УСНО с 1 января 2006 года не принимается к вычету НДС по счетам-фактурам за декабрь 2005 года, выставленным в январе 2006 года.
     
     Согласно подпунктам 1 и 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
     
     Поэтому если налоговый агент, применяющий УСНО, выступает от своего имени, а принципал применяет общий режим налогообложения, то налоговый агент не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
     
     Если налоговый агент, применяющий УСНО, выступает от своего имени, но за счет принципала, то он должен выставить покупателю счет-фактуру от своего имени в двух экземплярах с учетом НДС. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Налоговый агент не ведет книги покупок и продаж, поскольку освобожден от уплаты НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ.
     
     Принципал выставляет счет-фактуру на имя налогового агента с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых принципалом счетов-фактур, который налоговый агент подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.
     

5. Переход на УСНО при использовании освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС

     
     Условия перехода на УСНО, установленные главой 26.2 НК РФ, не содержат запрета на переход к этой системе налогообложения при использовании освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. Не содержится такого запрета и в главе 21 НК РФ.
     
     Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, использующие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, могут переходить на УСНО.
     
     При этом на налогоплательщиков, перешедших на УСНО, нормы ст. 145 НК РФ не распространяются. Поэтому суммы НДС за период, в котором использовалось право на освобождение, до истечения 12 месяцев от начала использования восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.
     
     При этом согласно письму Минфина России от 27.03.2003 N 04-03-11/33 налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС до перехода на УСНО.
     
     Аналогичная позиция по вышеуказанному вопросу приведена в письме МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@, направленном в УМНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции МНС России.
     
     На основании подпункта 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, не являющемуся плательщиком НДС, при приобретении им товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, включаются в стоимость этих товаров.
     

6. Переход на УСНО организаций, осуществляющих деятельность в рамках договора простого товарищества

     
     Поскольку согласно ст. 346.11 НК РФ на УСНО могут переходить наряду с индивидуальными предпринимателями также организации, под которыми понимаются юридические лица, предпринимательская деятельность, осуществляемая в рамках договора простого товарищества, должна облагаться налогами в общеустановленном порядке. При осуществлении такой деятельности уплачиваются и НДС, и единый социальный налог, и другие налоги (за исключением налога на прибыль, поскольку прибыль от деятельности простого товарищества распределяется среди его участников и подлежит налогообложению непосредственно у них).
     
     Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами единого социального налога на нее учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.