Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение операций по прекращению обязательства отступным


Правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение операций по прекращению обязательства отступным

О.З. Закариев,
старший аудитор ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", к.э.н.
     

1. Правовые основы прекращения обязательства отступным

     
     Под отступным как одним из способов прекращения обязательства по соглашению сторон подразумевается предоставление иного предмета исполнения взамен первоначально указанного в обязательстве предмета исполнения. Отступное является платой за отказ от исполнения, указанного в первоначальном обязательстве, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение.
     
     Отступное может предоставляться как при возникновении обязательства, так и в ходе его исполнения. Судебная и коммерческая практика свидетельствуют о том, что соглашение об отступном обычно заключается после того, как обязательство нарушено одной из сторон.
     
     В соответствии со ст. 434 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) отступное может быть оформлено путем составления отдельного соглашения, а также иным путем. Так, допустимо включение условия об отступном в договор, обязательство по которому прекращается. Например, постановлением Президиума ВАС РФ от 15.10.1996 N 2411/96 соглашением об отступном было признано условие договора поставки о том, что при невыполнении обязательства по поставке металлопродукции поставщик обязуется вернуть покупателю деньги в сумме, равной стоимости недопоставленной продукции.
     
     Отступное может служить основанием прекращения обязательства как полностью, так и частично. Например, вполне допустимо соглашение, в силу которого отступное прекращает обязательство только в части основного долга либо в части уплаты санкций за ненадлежащее исполнение обязательства и т.д. При этом в отличие от новации обязательство прекращается без его замены другим.
     
     В ГК РФ не содержится специальных указаний о форме соглашения об отступном. Согласно ст. 158 ГК РФ форма такой сделки должна подчиняться общим правилам, установленным в законе для двусторонних сделок. Определяя письменную форму таких соглашений, необходимо учитывать в соответствии со ст. 434 ГК РФ правила о соблюдении письменной формы договора. В то же время если первоначальное обязательство является договорным, то при заключении соглашения об отступном, по нашему мнению, необходимо соблюдение той же формы, которая установлена для основной сделки. Подобный вывод основывается на правилах ГК РФ о порядке расторжения договора. По своей правовой природе отступное является одним из предусмотренных п. 1 ст. 450 ГК РФ видов соглашений, влекущих расторжение договора и прекращение обязательства сторон.
     
     Перечень предметов отступного, приведенный в ст. 409 ГК РФ, не является исчерпывающим. Вид отступного определяется на основе общих положений о понятии обязательства и его содержании. Наряду с такими прямо обозначенными в ст. 409 ГК РФ разновидностями предмета отступного, как уплата денег, передача имущества, это понятие включает и другие действия по предоставлению определенных материальных благ, которые должник может предложить кредитору взамен тех благ, которые были указаны в первоначальном обязательстве (выполнение работ, оказание различных видов услуг в виде перевозки грузов, пассажиров и багажа, хранения имущества, предоставления информации, результатов интеллектуальной деятельности и др.). Судебная практика признает возможность предоставления отступного в виде уступки права требования к третьему лицу. Например, постановлением Президиума ВАС РФ от 21.11.2000 N 3583/00 в качестве доказательства возможного прекращения кредитного обязательства отступным был признан договор, в силу которого заемщик в погашение задолженности по кредитному договору уступил кредитору свои права требования к третьему лицу, а кредитор принял уступленное ему право в качестве отступного.
     
     Согласно п. 3 ст. 396 ГК РФ разновидностью отступного может быть уплата неустойки, освобождающая должника от реального исполнения обязательства. В судебной и коммерческой практике наиболее распространено отступное в виде передачи какого-либо имущества (недвижимости, оборудования, ценных бумаг) взамен уплаты денег, в частности при прекращении обязательств, вытекающих из договоров займа либо кредитных договоров. Стороны вправе выбрать один или использовать одновременно несколько видов предметов отступного.
     
     При предоставлении в качестве отступного недвижимости государственной регистрации соглашения об отступном не требуется. В силу ст. 131 и 164 ГК РФ государственная регистрация сделок с недвижимым имуществом осуществляется только в случаях, предусмотренных законом. Поскольку в законодательстве не содержится требований о государственной регистрации соглашения, определяющего размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, то такое соглашение не нуждается в отдельной государственной регистрации. Государственной регистрации подлежит переход права собственности или иного права на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного. С текстом закона согласуется и арбитражная практика [см. п. 5, 15 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59)].
     
     Размер, сроки и порядок предоставления отступного отнесены к условиям, которые должны быть согласованы сторонами при заключении соглашения об отступном и которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом, несомненно, должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.
     
     Размер отступного имеет важное правовое значение. Стороны свободны в установлении любого размера отступного. Интерес же представляет проблема соотношения размера первоначального исполнения и размера предлагаемого взамен отступного. Размер отступного, как правило, должен соответствовать полному объему задолженности, включая величину основного долга, проценты за пользование денежными средствами, возмещение убытков и иные санкции за ненадлежащее исполнение договора. Нередко кредитор, принимая отступное, соглашается на получение материальных благ меньшей ценности, чем ценность тех благ, на которые он мог бы рассчитывать при первоначальном исполнении договора. Это связано прежде всего с нестабильностью рыночных отношений, вынуждающей кредитора довольствоваться хотя бы малым перед угрозой получить еще меньше либо не получить ничего.
     
     Стороны свободны и в установлении порядка предоставления отступного. Можно полагать, что, договариваясь о замене денежного долга предоставлением какого-либо имущества, целесообразно воспользоваться правилами о порядке совершения договора купли-продажи. Если предметом первоначального обязательства была передача одного имущества, а стороны договариваются о его замене на другое, моделью для определения порядка их взаимоотношений может стать договор мены. Когда должник взамен причитающихся с него денег предлагает кредитору выполнить в его пользу работы, оказать услуги, стороны, вероятно, будут руководствоваться положениями ГК РФ о порядке выполнения соответствующих работ, оказания услуг.
     
     Стороны, однако, могут и не придерживаться такой аналогии и договориться об установлении иных правил, в наибольшей степени удовлетворяющих их интересам. Единственным условием, ограничивающим свободу сторон в выборе порядка взаимоотношений по предоставлению отступного, является требование о его соответствии обязательным для сторон императивным правилам.
     
     В законе могут быть предусмотрены случаи, при которых вообще исключается возможность отступного. Так, отступное, заключенное либо совершенное должником с отдельным кредитором или иным лицом после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и (или) в течение шести месяцев, предшествовавших подаче заявления о признании должника банкротом, может быть признано судом недействительным. Подобное решение возможно, если вышеуказанная сделка влечет предпочтительное удовлетворение требований одних кредиторов перед другими кредиторами. Признание отступного недействительным допустимо в случае, если оно совершено должником - юридическим лицом в течение шести предшествовавших подаче заявления о признании должника банкротом месяцев и связано с выплатой (выделом) доли (пая) в имуществе должника учредителю (участнику) должника в связи с его выходом из состава учредителей (участников) должника, если исполнение такой сделки нарушает права и законные интересы кредиторов. Этот вывод основан на правилах п. 3, 4 ст. 103, п. 1 ст. 156 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и отражен в позиции Президиума ВАС РФ о правомерности признания отступного недействительным, если его исполнение привело к предпочтительному удовлетворению требований одного из кредиторов (см. постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 N 8807/01).
     
     К частному случаю запрета отступного, очевидно, можно отнести и правило п. 4 ст. 877 ГК РФ, содержащее общее запрещение прекращения денежного обязательства путем выдачи чека.
     
     При признании недействительным соглашения об отступном должны применяться общие правила параграфа 2 главы 9 ГК РФ о последствиях недействительности сделки.
     

2. Отражение в бухгалтерском учете операций по прекращению обязательства отступным

     
     При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по прекращению обязательства отступным следует учитывать положения п. 6.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 6.4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     
     Так, в соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     Аналогично положениям ПБУ 10/99 в соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     Такого рода корректировка производится в зависимости от соотношения в "денежном" выражении нового обязательства против первоначального.
     
     Если новое обязательство по стоимости превышает первоначально оформленное, то покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, должна быть скорректирована на соответствующую разницу без учета сумм "входного" НДС:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по результатам достигнутого сторонами соглашения об отступном, превышающем в денежном выражении первоначальное достигнутое соглашение, скорректирована первоначальная ("покупная") стоимость полученных товарно-материальных ценностей на сумму разницы (без учета НДС);
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60, 76 - скорректирована сумма "входного" НДС.
     
     Соответственно при изменении первоначального обязательства в денежном выражении в сторону его уменьшения корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем сторнировочных записей:
     
     Д-т 08, 10, 41 К-т 60, 76 (сторно) - на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством (без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 60, 76 (сторно) - "входной" НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.
     
     Если на дату подписания соглашения об отступном полученные по первоначальному обязательству товарно-материальные ценности были реализованы, корректировка соответствующих сумм производится по счетам учета прибылей и убытков (продаж):
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 60, 76 - на сумму превышения нового соглашения над первоначальным (без НДС);
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 60, 76 - "входной" НДС с суммы превышения нового соглашения над первоначальным;
     
     Д-т 60, 76 К-т 91 - на сумму превышения первоначального соглашения над соглашением об отступном (без НДС);
     
     Д-т 60, 76 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - восстановление НДС с суммы превышения первоначального соглашения над соглашением об отступном.
     
     При отражении в бухгалтерском учете расчетов с покупателями суммы корректировки должны отражаться в следующем порядке:
     
     Д-т 62 К-т 90 "Продажи" - на сумму превышения обязательства по отступному над первоначальным обязательством;
     
     Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - НДС с суммы превышения обязательства по отступному над первоначальным обязательством;
     
     Д-т 90 К-т 62 - на сумму превышения первоначального обязательства над обязательством по отступному.
     

3. Обложение НДС операций по прекращению обязательства отступным

     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается в том числе передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного.
     
     При этом читателям журнала следует учитывать, что передача отдельных товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению об отступном является объектом обложения НДС даже в случае, если по первоначальному обязательству объекта обложения НДС не возникало.
     
     Так, например, если между сторонами заключен договор займа (операции по договору займа обложению НДС не подлежат), в рамках реализации которого стороны пришли к соглашению об отступном, предусматривающему передачу имущества, реализация которого в соответствии с действующим законодательством облагается НДС, то передача этого имущества по соглашению об отступном обложению НДС подлежит.
     
     При передаче по соглашению об отступном имущества, не облагаемого НДС, обороты по прекращению первоначального обязательства также не подлежат обложению НДС (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 15.06.2000 N 04-14н/25826).
     
     При заключении соглашения об отступном читателям журнала необходимо обратить внимание на порядок принятия НДС к вычету. В соответствии со ст. 172 НК РФ при использовании организацией собственного имущества при расчетах за приобретенные ею товары (работы, услуги) к вычету предъявляется сумма, которая исчислена исходя из его балансовой стоимости. Однако она не может превышать сумму, указанную в счете-фактуре.
     
     Пример.
     
     ОАО "Альфа" (продавец) заключило с ЗАО "Бета" (покупатель) договор поставки оборудования. Выручка от реализации договора поставки оборудования составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Себестоимость оборудования - 450 000 руб.
     
     ЗАО "Бета" не оплатило оборудование вовремя. Стороны заключили соглашение об отступном. По нему покупатель передал ОАО "Альфа" автомобиль, рыночная стоимость которого составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
     
     В учете ОАО "Альфа" сделаны следующие проводки (в соответствии с учетной политикой НДС определяется "по оплате"):
     

    - в момент отгрузки продукции по первоначальному договору:
     
     Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 708 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;
     
     Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", - 108 000 руб. - начислен НДС;
     
     Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 450 000 руб. - списана себестоимость реализованного оборудования;
     
     - после заключения соглашения об отступном:
     
     Д-т 10 К-т 60 - 500 000 руб. - оприходован автомобиль, полученный в качестве отступного;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по стоимости автомобиля;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 590 000 руб. - произведен зачет взаимных требований;
     
     Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 118 000 руб. (708 000 руб. - 590 000 руб.) - откорректирована выручка от реализации;
     
     Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", -  18 000 руб. (108 000 руб. - 90 000 руб.) - откорректирован НДС;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС",  К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 90 000 руб. (108 000 руб. - 18 000 руб.) - начислен к уплате в бюджет НДС;
     
     Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж",  К-т 99 - 50 000 руб. [(708 000 руб. - 118 000 руб.) -  (108 000 руб. - 18 000 руб.) - 450 000 руб.] - отражен финансовый результат от операции по реализации оборудования;
     
     Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 68 644 руб. (450 000 руб. х 18/118) - предъявлен к вычету НДС по стоимости автомобиля;
     
     Д-т 91, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 19 - 21 356 руб. (90 000 руб. - 68 644 руб.) - списан НДС по стоимости автомобиля в части, превышающей сумму налога, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости оборудования.
     
     Преимуществом соглашения об отступном перед другими вариантами исполнения обязательств (например, в порядке зачета) является, по нашему мнению, тот факт, что налоговые органы в общем случае не имеют права контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном, тогда как такой контроль при товарообменных сделках производится в соответствии с п. 2  ст. 40 НК РФ.
     
     Это обусловлено тем обстоятельством, что налоговые органы согласно п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:
     

     - по сделкам между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям, к которым соглашения об отступном не относятся;
     
     - при совершении внешнеторговых сделок;
     
     - при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Таким образом, если соглашение об отступном заключается не между взаимозависимыми лицами, не при совершении внешнеторговых сделок и если уровень цен, принятых в целях налогообложения, не отклоняется более чем на 20 %, то и контролировать правомерность применения в целях налогообложения цен по сделке об отступном налоговые органы не вправе, чего нельзя утверждать в отношении товарообменных операций.