Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение при передаче векселя третьего лица поставщику в оплату товаров (работ, услуг)


Налогообложение при передаче векселя третьего лица поставщику в оплату товаров (работ, услуг)


А.В. Титаева,
аудитор консалтинговой компании
"Налогово-правовые инновации"

     
     В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг признается для целей налогообложения соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
     
     Вексель третьего лица, являясь ценной бумагой [ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], относится к имуществу организации (п. 2 ст. 130 ГК РФ) и для целей исчисления НДС фактически обладает статусом товара (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ), передача которого в оплату приобретенных у поставщика материалов является реализацией ценной бумаги, не подлежащей обложению НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
     
     Таким образом, в момент передачи векселя поставщику в оплату полученных товаров организация осуществляет не облагаемую НДС операцию. Именно такой точки зрения придерживается Минфин России в письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, осу-ществляющими как облагаемые данным налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
     
     Ранее НК РФ не был определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции, подлежащей и не подлежащей налогообложению.
     
     В результате этого упущения возникали споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешались в судебном порядке.
     

     В большинстве случаев суды склонялись к тому, что организации должны самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые обеспечивали бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой НДС. Одним из примеров подобных судебных решений можно привести постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1.
     
     С 1 января 2006 года в НК РФ закреплено право налогоплательщиков на разделение сумм "входного" НДС в соответствии с порядком, установленным в принятой учетной политике.
     
     Это означает, что организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, смогут заранее закрепить и обосновать в учетной политике свой собственный порядок подразделения сумм "входного" НДС в зависимости от предназначения приобретенных ценностей.
     
     Все приобретаемые товары (работы, услуги) можно подразделить на три группы:
     
     1) товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;
     
     2) товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;
     
     3) товары (работы, услуги), предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.
     
     НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
     
     "Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.
     
     Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы подлежат распределению.
     
     Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом (освобожденных от налогообложения) операций.
     
     Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по вышеуказанным товарам (работам, услугам).
     
     С 1 января 2006 года право на вычет НДС не зависит от оплаты поставщикам (п. 1 ст. 170 НК РФ в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
     

     Однако в новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ указывается, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
     
     В предыдущей редакции п. 2 ст. 172 НК РФ указывалось следующее: "при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты".
     
     Иными словами, Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ были заменены слова "фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются" на слова "вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются".
     
     По нашему мнению, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, не зависят от произведенных расчетов по оплате с поставщиком собственного имущества, участвующего в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги). Этот вывод основан на принципе взимания НДС по отгрузке, при котором продавец начисляет, а покупатель принимает НДС к зачету независимо от оплаты.
     
     Слова "фактически уплаченные налогоплательщиком" введены в фразу, по нашему мнению, с целью предотвратить зачет НДС в сумме большей, по сравнению с суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданного имущества.
     
     В то же время существует и другая точка зрения на проблему раздельного возмещения НДС, суть которой заключается в том, что вексель имеет двойственное значение: он является ценной бумагой и служит средством платежа. Если организация использует вексель только как средство платежа, то выбытие векселя не может расцениваться как реализация ценной бумаги, а следовательно, нет и операции, не освобождаемой от обложения НДС.
     
     Поскольку Минфин России не разделяет такой подход к раздельному возмещению НДС, то налогоплательщики, придерживающиеся указанной точки зрения, неизбежно вступают в налоговые споры с налоговыми органами. На сегодняшний день суды при рассмотрении аналогичных ситуаций поддерживают налоговые органы в отношении необходимости распределения НДС. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 по делу N А42-3992/02-22.
     

     Поэтому наиболее безопасным с точки зрения налоговых споров является распределение НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     Исходя из положений ст. 170 НК РФ можно заключить, что определять пропорцию по суммам "входного" НДС нужно только в случае, когда приобретенные в отчетном периоде товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются в операциях, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС. Если организация может доказать целенаправленное использование приобретений только в операциях, подлежащих обложению НДС, сумма НДС может быть принята к вычету в полном объеме. Если таких возможностей не имеется, то организация будет вынуждена разделить НДС, часть которого будет принята к вычету, а часть увеличит фактическую стоимость этих приобретений. При совершении операций с векселями распределению подвержены в основном суммы НДС, уплаченные по общехозяйственным расходам.
     
     В практике аудиторских проверок встречались ситуации, при которых организации распространяли порядок распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам согласно ст. 170 НК РФ и в целях налогообложения прибыли для определения части общехозяйственных расходов, приходящихся на операции по реализации ценных бумаг в соответствии со ст. 280 Кодекса.
     
     Но это неверно. Механизм распределения "входного" НДС, заложенный в ст. 170 НК РФ, подлежит применению исключительно для целей обложения НДС и не может расширительно толковаться для распределения расходов организации между теми операциями, налоговая база которых для целей исчисления налога на прибыль определяется в общем порядке, и между операциями, налоговая база которых устанавливается в особом порядке, как по операциям реализации ценных бумаг согласно ст. 280 НК РФ.
     
     Кроме того, и для целей налогового, и для целей бухгалтерского учета в расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя третьего лица, включаются следующие затраты (п. 2 ст. 280 НК РФ, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н):
     
     - стоимость приобретения векселя;
     

     - суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с реализацией векселя;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
     
     Если расходы на коммунальные, телефонные услуги, затраты в виде арендной платы и другие общехозяйственные расходы нельзя непосредственно отнести к расходам на приобретение и реализацию векселя третьего лица, ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не обязывает организацию каким-либо образом определять пропорцию, исходя из которой часть таких расходов все же должна быть квалифицирована в качестве расходов по операциям с векселями (подпункт 5 п. 1 ст. 254, подпункты 10, 25 п. 1 ст. 264, п. 2, 8 ст. 280 НК РФ, п. 9 ПБУ 19/02).
     
     Отсюда можно сделать вывод, что если организация не может выявить очевидную связь между общехозяйственными расходами и операцией по реализации векселя (его передачи поставщику), то этого не смогут сделать и налоговые органы, а значит, отсутствует необходимость перенесения части общехозяйственных расходов в расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами для целей налогообложения прибыли.