Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Заемные средства: бухгалтерский учет и налогообложение


Заемные средства: бухгалтерский учет и налогообложение


Н.С. Кулаева,
консультант по налогам ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
     
     В соответствии с вышеприведенным определением сторонами по договору займа являются займодавец - лицо, передающее денежные средства или иные ценности другой стороне, и заемщик - лицо, получающее деньги или вещи.
     
     Договор займа представляет собой реальный договор, так как он считается заключенным с  момента передачи денег или иных вещей. Напомним читателю, что для заключения реального договора требуется не только облеченное в соответствующую форму соглашение сторон, но и передача имущества, определенного этим соглашением.
     
     Следовательно, до момента передачи денег или вещей договор займа считать заключенным нельзя.
     
     Предметом договора займа могут являться либо денежные средства, либо другие вещи, определенные родовыми признаками.
     
     В качестве предмета займа может выступать также иностранная валюта, однако в этом случае заем должен быть заключен с учетом требований валютного законодательства.
     
     Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме. Причем требованиями п. 1 ст. 808 ГК РФ установлено, что в случае, если займодавцем является юридическое лицо, договор заключается в письменной форме независимо от суммы.
     
     Кроме того, договор займа может быть оформлен с помощью векселя и облигации (ст. 815 и 816 ГК РФ). Однако при этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что положения гражданского законодательства будут применяться только в части, не противоречащей вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.
     
     По общему правилу, договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить займодавцу проценты по договору займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
     
     Таким образом, при заключении безвозмездного договора займа это условие должно быть включено в условия договора, иначе он будет считаться возмездным договором.
     
     В соответствии с гражданским законодательством под кредитным договором понимается договор, согласно которому банк или иная кредитная организация обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик принимает на себя обязательство возвратить сумму, полученную взаймы, и уплатить проценты на нее.
     
     Правовое регулирование кредитного договора осуществляется не только на основании норм о кредитном договоре, но и на основании норм о договоре займа в части, не противоречащей существу кредитного договора.
     
     Кредитный договор заключается в письменной форме. При несоблюдении этого требования ст. 820 ГК РФ такой договор будет признан недействительным.
     

2. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами организации-заемщика

    

2.1. Получение заемных средств по договору займа или кредита

     
     Гражданское законодательство определяет получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдачу простого или переводного векселя, выпуск и продажу облигаций как самостоятельные сделки, но в бухгалтерском учете на вышеуказанные операции распространяются единые правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
     
     Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа; кроме того, нормы ПБУ 15/01 не применяются в отношении бюджетных и кредитных организаций.
     
     Задолженность организации-заемщика займодавцу по полученным займам и кредитам подразделяется в бухгалтерском учете на кратко-срочную и долгосрочную.
     
     Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев; срок погашения долгосрочной задолженности по условиям договора должен превышать 12 месяцев.
     
     Кроме того, ПБУ 15/01 подразделяет долговые обязательства на срочные и просроченные.
     
     Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
     
     Просроченной задолженностью признается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
     
     Рассмотрим, каким образом отражается получение заемных средств в бухгалтерском учете у организации-заемщика.
     
     Если организация выступает в качестве заемщика, то есть получает заемные средства, то порядок отражения полученных средств производится в соответствии с нормами ПБУ 15/01.
     
     Отметим, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, для процентов по заемным долговым обязательствам и для дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.
     
     Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. При этом задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.
     

     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 "Расчеты по кратко-срочным кредитам и займам", а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
     
     Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим займодавцам, по отдельным кредитам и займам (по видам заемных обязательств).
     
     В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:
     

Корреспонденция счетов

Содержание

Дебет

Кредит

операции

51 "Расчетные счета"

66 (67) "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" ("Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")

Отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору

          
     Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
     
     Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную; причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
     
     Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:
     

Корреспонденция счетов

Содержание

Дебет

Кредит

операции

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Учет срочной задолженности"

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам"

Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Учет срочной задолженности"

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам"

Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

     

     Долгосрочная задолженность по кредитам и займам может учитываться организациями-заемщиками любым из двух возможных вариантов (п. 6 ПБУ 15/01). При этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.
     
     Вариант 1: организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.
     
     Вариант 2: организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженнос-ти и осуществляет ее перевод в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.
     
     Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации - рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований организация-заемщик обязана руководствоваться п. 9 ПБУ 15/01, согласно которому задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте либо условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России - по курсу, определяемому по соглашению сторон.
     

     Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н соответственно, в которых приводится определение суммовой разницы, учитываемой при установлении величины доходов и расходов от обычных видов деятельности.
     
     Так, согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженнос-ти, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 суммовая разница определяется в отношении доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не содержится определения понятия суммовой разницы, возникающей при погашении суммы займа, выраженной в условных единицах.
     
     Согласно п. 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным п. 2 ПБУ 10/99.
     
     Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным видам деятельности, она учитывается в составе прочих внереализационных расходов.
     
     Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения согласованного курса условной единицы на дату погашения задолженности, может быть признана в целях бухгалтерского учета самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку она соответствует критериям дохода, установленным п. 2 ПБУ 9/99.
     
     Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
     
     При получении заимствования в иностранной валюте организация-заемщик производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем она осуществляет данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, представляет собой курсовую разницу на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99) на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
     

2.2. Учет затрат по займам и кредитам

2.2.1. Общие положения

     
     Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают:
     
     - проценты, которые организация-заемщик должна уплатить стороне, предоставляющей заемные средства;
     
     - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;
     
     - дополнительные затраты, произведенные организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.
     
     Организация производит начисление процентов по полученным займам и кредитам в соответствии с порядком, установленным договором займа и (или) кредитным договором (п. 16 ПБУ 15/01).
     
     Проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа); по кредитному договору уплата процентов производится только денежными средствами. При заключении договора стороны могут уточнить, в какой валюте (или в каких денежных единицах) следует исчислять проценты.
     
     Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться нижеприводимой формулой, для которой необходимо знать:
     
     - размер предоставляемых средств;
     
     - ставку процентов (годовую);
     
     - фактическое количество календарных дней, на которое предоставляются в пользование заемные средства.
     
     Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней, однако стороны договора могут оговорить и иной порядок.
     
     Для исчисления процентов применяется следующая формула:
     

Проценты =

     
     где - годовая процентная ставка;
     
     S - сумма займа, на которую начисляются проценты;
     
     P - период, за который исчисляются проценты  (в днях).
     
     При начислении процентов по заемным средствам имеется одна особенность, на которую бухгалтеру следует обратить особое внимание: нормы ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация-заемщик должна начислять проценты. Если в п. 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, определенным договором, то п. 18 этого ПБУ требует от заемщика осуществлять начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся эти начисления.
     
     Поэтому если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 организация-заемщик должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).
     

     Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.
     

2.2.2. Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг

     
     Если организация-заемщик использует заемные средства на предварительную оплату материально-производственных запасов (МПЗ), товаров, работ или услуг, то она относит расходы по обслуживанию займов (кредитов) на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01).
     
     После принятия к учету МПЗ или иных ценностей организация-заемщик отражает начисленные проценты и другие расходы в составе операционных расходов, то есть в общем порядке.
     
     Пример.
     
     Торговая организация получила 10 марта 2004 года в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30 % годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.
     
     Организация осуществила 13 марта 2004 года предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2004 года. Организация возвратила в банк сумму кредита 10 апреля 2004 года.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:
     
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
     
     - 41 "Товары";
     
     - 51 "Расчетные счета";
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" (60-2);
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" (60-3);
     
     - 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" (66-1);
     
     - 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по кредиту" (66-2);
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     В бухгалтерском учете организации вышеприведенные операции отражены следующим образом:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

10 марта


 


 

51

66-1

500 000

Отражена сумма полученного кредита

13 марта


 


 

60-2

51

500 000
     

Перечислена предоплата за товары

20 марта


 


 

41

60

423 729

Приняты к учету товары от поставщика

19

60

76271

Учтен НДС по поступившим товарам

60-3

66-2

4109,59

Начислены проценты по полученному кредиту [30%: (365 дн. : 100) х 500 000 руб. х 10 дн.]

41

60-3

4109,58

Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету

60

Счет 60-2 500 000
     

Зачтена предоплата за товары

31 марта


 


 

91-2

66-2

4520,54

Начислены проценты по полученному кредиту [30 % : (365 дн. : 100) х 500 000 руб. х 11 дн.]

10 апреля


 


 

91-2

66-2

4109,59

Начислены проценты по полученному кредиту [30 % : (365 дн. : 100) х 500 000 руб. х 10 дн.]

66-1

51

512739,72

Возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 руб. + 4109,59 руб. + 4520,54 руб. + 4109,59 руб.

          

2.2.3. Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива

     
     Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Этот объект может быть представлен в виде основного средства, имущественного комплекса или иного аналогичного актива, требующего большого времени и затрат на приобретение или строительство.
     
     Если вышеуказанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они не относятся к инвестиционным активам и учитываются как товары.
     
     Объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам в отношении таких объектов основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально-производственных запасов.
     
     Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
     
     - возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
     
     - фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
     
     - наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
     
     Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:
     
     - либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
     
     - либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.
     
     После вышеуказанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.
     
     Так как строительство инвестиционных активов - процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, при которой работы по строительству временно прекращаются.
     
     Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок, превышающий три месяца, то включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования вышеуказанного актива, приостанавливается (п. 28 ПБУ 15/01). В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.
     
     Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
     
     Если организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные средства, которые получены на другие цели, то она начисляет проценты за пользование денежными средствами по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
     
     Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.
     
     Отметим еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства "зависают". Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/01).
     

2.2.4. Сумма займа или кредита, используемая на пополнение оборотных средств

     
     Если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав операционных расходов организации.
     

2.2.5. Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам

     
     Курсовые разницы по процентам возникают в случае, если проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или в условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.
     
     Так как курсовые разницы определяют либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов они могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают - они появляются только при оплате процентов.
     

2.2.6. Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств

     
     Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, возникающие в следующих случаях:
     
     - оказание заемщику юридических и консультационных услуг;
     
     - осуществление копировально-множительных работ;
     
     - оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
     
     - проведение экспертиз;
     
     - потребление услуг связи и т.д.
     

Корреспонденция счетов

Содержание

Дебет

Кредит

операции

66 (67) "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" ("Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")

51 "Расчетные счета"

Возвращена сумма заемных средств

     

     Как видим, перечень дополнительных затрат является открытым. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, и предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав операционных расходов в течение срока погашения заемного обязательства.
     

2.3. Возврат задолженности по кредитам и займам

     
     Возврат полученного кредита или займа отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности посредством следующей проводки:
     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 возврат заемных средств не признается расходом организации.
     

3. Налоговый учет получения и возврата заемных средств у организации-заемщика

    

3.1. Общие положения

     
     В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) полученные организацией-заемщиком средства по договорам займа или кредита не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации.
     
     Аналогично согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
     
     При организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими четырьмя основными правилами:
     
     - вид долговых обязательств определяется в соответствии со ст. 269 НК РФ;
     
     - расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;
     
     - дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода учета доходов и расходов;
     
     - размер суммы долговых обязательств, признаваемых в целях налогообложения, ограничен в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.
     

3.2. Учет процентов, причитающихся к уплате по полученным займам и кредитам

     
     В соответствии с положениями главы 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав операционных расходов.
     
     В результате того что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные средства, возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
     
     Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. Например, если договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила уплату по этой дате, то у последней возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Организация-заемщик не имеет права учесть расходы по уплате такой задолженности в целях налогообложения.
     
     Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в налоговом учете установлены ст. 269 НК РФ.
     
     Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
     
     Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
     
     Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ).
     
     НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Из этого следует, что организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и закрепить свое решение в учетной политике.
     

     При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     При этом в целях признания процентов по долговым обязательствам в налоговом учете под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
     
     - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
     
     - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
     
     Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:
     
     - по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо
     
     - по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации, либо
     
     - по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность), - и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.
     
     Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
     

     При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
     
     В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
     
     В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
     
     При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
     
     Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставке 15 % в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.
     
     Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца, а остальные организации - в пределах квартала.
     
     Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам.
     
     Рассчитать средний уровень процентов можно двумя способами.
     

     Первый способ - способ среднего уровня процентов: налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц) со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20 %.
     
     Этот способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования Банка России.
     
     Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты (в том числе проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15 % годовых.
     
     Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования Банка России.
     
     Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и закрепить его в своей учетной политике.
     
     Пример.
     
     ООО "Надежда" получило 20 января 2005 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24 % годовых.
     
     Ставка рефинансирования с 15 июня 2005 года составляет 13 %. ООО "Надежда" использует в целях исчисления налога на прибыль метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО "Надежда" установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в следующих размерах:
     
     - по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза;
     

     - по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15 %.
     
     Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, необходимо увеличить ставку рефинансирования в 1,1 раза: 13 % х 1,1 = 14,3 %.
     
     Следовательно, сумма, которую ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005 года, составит 940,27 руб. [14,3 % : (365 дн. : 100) х 200 000 руб. х 12 дн.].
     
     Рассчитаем сумму по оплате процентов, которую ООО "Надежда" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2005 года:
     

    24 % : (365 дн. : 100) х 200 000 руб. х 12 дн. = 1578,08 руб.

     
     Оставшаяся сумма - 637,81 руб. (1578,08 руб. -  940,27 руб.) - не уменьшает доходы организации в целях