Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Организация - налоговый агент по налогу на прибыль


Организация - налоговый агент по налогу на прибыль

     
     И.Н. Соколова,
методолог-консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     
     Обязанности налогового агента по налогу на прибыль возникают при выплате плательщикам налога на прибыль доходов в виде дивидендов в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации, согласно ст. 309 НК РФ.
     

1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении оставшейся после налогообложения прибыли, пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале организации.
     
     Деятельность акционерных обществ регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), а обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
     
     Согласно п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в целом принять решение (объявить) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Законом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
     
     Акционерное общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды.
     
     Дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются в обязательном порядке в размере, указанном в уставе акционерного общества. Как правило, дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли акционерного общества в основном денежными средствами, но уставом акционерного общества может быть предусмотрена возможность выплаты дивидендов иным имуществом. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов акционерного общества.
     
     Источником выплаты дивидендов является прибыль акционерного общества после налогообложения (чистая прибыль акционерного общества). Чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности этого общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества.
     
     Согласно п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров.
     
     Для выплаты дивидендов совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивиденда, и рекомендует его размер. Общее собрание акционеров может либо согласиться с рекомендацией совета директоров, либо снизить размер дивидендов. Общее собрание акционеров не вправе повысить размер выплачиваемого дивиденда.
     
     В соответствии со ст. 47 Закона N 208-ФЗ годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года.
     
     Следовательно, предельная дата, когда может быть принято решение о выплате дивидендов по итогам финансового года, - 30 июня года, следующего за отчетным годом.
     
     Выплата дивидендов производится в сроки, определенные уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров. Если такие сроки не установлены, то в соответствии с п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ выплата дивидендов производится в течение 60 дней со дня принятия решения об их выплате.
     
     Закон N 14-ФЗ не содержит такого понятия, как "дивиденды". Однако напомним, что дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактически доходом акционера. Причем такие выплаты собственникам называются дивидендами только применительно к акционерным обществам. Если же речь идет об обществах с ограниченной ответственностью, то подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале этого общества.
     
     Порядок распределения таких доходов установлен ст. 28 Закона N 14-ФЗ, согласно которому общество с ограниченной ответственностью имеет право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества с ограниченной ответственностью, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества с ограниченной ответственностью.
     
     Часть прибыли общества с ограниченной ответственностью, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале этого общества.
     

2. Выплата дивидендов акционеру - российской организации

     
     Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ российская организация, выплачивающая дивиденды юридическим лицам, выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль.
     
     Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
     
     Общая сумма налога на прибыль определяется как произведение ставки налога и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом иностранным организациям в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.
     
     Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, - 9% (подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
     
     Пример 1.
     
     Согласно решению общего собрания учредителей ОАО "Феникс" размер дивидендов за отчетный год, распределенных в пользу учредителя (российской организации), - 75 000 руб. Выплата дивидендов осуществляется денежными средствами с расчетного счета организации.
     
     Организация, получающая дивиденды, является российской организацией. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ ОАО "Феникс", являющееся источником выплаты дивидендов, приобретает статус налогового агента по налогу на прибыль. При этом ОАО "Феникс" должно выполнить все обязанности, установленные ст. 24 НК РФ.
     
     При выплате дивидендов ОАО "Феникс" должно удержать из дохода налогоплательщика - получателя дивидендов, являющегося резидентом Российской Федерации, сумму налога по ставке 9 % на основании подпункта 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
     
     Налогом на прибыль облагается разница между начисленными дивидендами и суммой дивидендов, которые организация получает в качестве учредителя от других организаций.
     
     ОАО "Феникс" не получает дивиденды от других организаций, поэтому базой для исчисления налога будет непосредственно сумма, выплачиваемая российской организации (акционеру), а именно 75 000 руб.
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма чистой прибыли отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
     
     Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" (75-2).
     
     В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплаты доходов - ОАО "Феникс", отражается по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" (75-2), и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль". Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику).
     
     После удержания суммы налога налоговый агент обязан перечислить его в бюджет. При этом ОАО "Феникс" должно руководствоваться требованиями п. 4 ст. 287 НК РФ, согласно которому по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:
     
     51 "Расчетные счета";
     
     68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" (68-2);
     
     75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" (75-2);
     
     84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
     
     90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" (90-9);
     
     99 "Прибыли и убытки".
     
     В бухгалтерском учете операции по начислению и выплате дивидендов отражаются следующим образом:
     

Корреспонденция счетов

Сумма
(руб.)

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

84

75-2

75 000

Направлена чистая прибыль на выплату дивидендов акционеру - российской организации

75-2

68

6750

Удержан налог на прибыль налоговым агентом (75 000 руб. х 9%)

75-2

51

68 250

Выплачены дивиденды акционеру - российской организации (75 000 руб. - 6750 руб.)

68

51

6750

Погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль

     
     Рассмотрим ситуацию, при которой акционерное общество выплачивает сумму дивидендов своему акционеру - российской организации и получает, в свою очередь, дивиденды от другой российской организации.
     
     Пример 2.
     
     По результатам работы за 2005 год ОАО "Феникс" получило прибыль в размере 300 000 руб. Налог на прибыль за 2005 год - 72 000 руб.
     
     В апреле 2006 года общее собрание ОАО "Феникс" приняло решение о выплате своему акционеру - российскому юридическому лицу дивидендов за 2005 год в размере 228 000 руб. При этом по решению другой российской организации ОАО "Феникс" получило дивиденды за 2005 год в размере 120 000 руб. Дивиденды получены в марте 2006 года.
     
     Выполняя обязанности налогового агента по налогу на прибыль, ОАО "Феникс" должно удержать налог на прибыль в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ:
     

(228 000 руб. - 120 000 руб.) х 9% = 9720 руб.

     
     В бухгалтерском учете операции по начислению и выплате дивидендов отражаются следующим образом:
     

Корреспонденция счетов

Сумма
(руб.)

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

84

75-2

228 000

Направлена чистая прибыль на выплату дивидендов акционеру - российской организации

75-2

68

9720

Удержан налог на прибыль налоговым агентом
[(228 000 руб. - 120 000 руб.) х 9%]

75-2

51

218 280

Выплачены дивиденды акционеру - российской организации (228 000 руб. - 9720 руб.)

68

51

9720

Погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль

     
     Изменим условия примера.
     
     В апреле 2006 года общее собрание ОАО "Феникс" приняло решение о выплате своему акционеру - российскому юридическому лицу дивидендов за 2005 год в размере 80 000 руб.
     
     При этом по решению другой российской организации ОАО "Феникс" получило дивиденды за 2005 год в размере 120 000 руб. Дивиденды получены в марте 2006 года.
     
     Начисленные дивиденды меньше суммы полученных дивидендов:
     

80 000 руб. - 120 000 руб. = -40 000 руб.

     
     В этом случае удерживать налог на прибыль с дивидендов не надо. Если сумма дивидендов, полученных ОАО "Феникс" от сторонней организации, превышает сумму дивидендов, распределенных обществом своему акционеру, то обязанность по уплате налога не возникает.
     
     В таком случае в бухгалтерском учете ОАО "Феникс" операции должны быть отражены следующим образом:
     
    Д-т 84 К-т 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" - 80 000 руб. - начислены дивиденды;
     
    Д-т 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" К-т 51 - 80 000 руб. - выплачены дивиденды.
     
     В настоящее время хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут использовать не только общий режим налогообложения, то есть являться плательщиками налога на прибыль, но и могут применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае организация не является плательщиком налога на прибыль.
     
     Если организация (получатель дохода) перешла на упрощенную систему налогообложения, то организация, производящая выплату, не должна удерживать налог на прибыль с сумм выплаченных дивидендов, поскольку налог на прибыль можно удерживать только у организации, являющейся плательщиком налога на прибыль. Такой вывод можно сделать на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ.
     
     Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения и получившая дивиденды согласно ст. 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения учитывает внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.
     
     Согласно ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) признаются в составе внереализационных доходов.
     
     Если организация, получающая доход, является плательщиком единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, то дивиденды в качестве доходов, не относящихся к деятельности, переведенной на уплату единого налога, облагаются налогом на прибыль в общем порядке и организация, выплачивающая доход, обязана удержать налог на прибыль.
     
     Если организация, выплачивающая дивиденды, не является при этом плательщиком налога на прибыль, она обязана удержать этот налог, поскольку она продолжает оставаться налоговым агентом по налогу на прибыль.
     

3. Выплата дивидендов акционеру - иностранной организации

     
     В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ если российские организации выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, то такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ).
     
     В перечне таких доходов указаны также дивиденды, выплачиваемые российской организацией иностранной организации - акционеру (участнику).
     
     Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации, то налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15%.
     
     Пример 3.
     
     Решением общего собрания акционеров ЗАО "Фаворит" установлено, что размер дивидендов акционера - юридического лица, являющегося резидентом Грузии, составляет 99 600 руб. В счет причитающихся дивидендов акционеру передается товар, который по распоряжению акционера получает российская организация. Фактическая себестоимость товара - 68 420 руб.
     
     Организация, получающая дивиденды, не имеет представительства в Российской Федерации. При выплате дивидендов российская организация выступает налоговым агентом по налогу на доходы. Порядок налогообложения таких доходов установлен ст. 309 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ дивиденды являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой они получены (например, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации).
     
     Для целей удержания налога на прибыль не имеет значения указание иностранной организации о перечислении причитающихся этой организации выплат третьим лицам, как в рассматриваемом примере.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ в случае выплаты дохода иностранной организации в натуральной форме налоговый агент обязан перечислить исчисленную сумму налога в бюджет, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
     
     Налоговая база по доходам иностранной организации определяется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ как сумма выплачиваемых дивидендов. Так как сторона, получающая дивиденды, является иностранным юридическим лицом, то налоговая ставка в соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет в данном случае 15%. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что налоговая ставка 15% применяется только в случае, если между Российской Федерацией и иностранным государством, чьим резидентом является акционер, не установлено соглашение об избежании двойного налогообложения. Условием для применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, является подтверждение иностранной организацией своего постоянного местонахождения в стране, с которой у Российской Федерации имеется вышеназванное соглашение (п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).
     
     Российская сторона передает иностранной стороне товар в счет выплаты причитающихся дивидендов. В соответствии со ст. 39 НК РФ такая передача приравнивается к реализации товара.
     
     При выплате акционеру доходов от участия в организации товарами или иными материальными ценностями в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
     
     Для учета доходов и расходов, связанных с продажей товаров, а также для определения финансового результата от продажи используется счет 90 "Продажи".  В нашем примере товары передаются акционеру - юридическому лицу в счет причитающихся дивидендов, и по кредиту счета 90, субсчет "Выручка" (90-1), отражается сумма дохода, подлежащая выплате акционеру, за вычетом суммы налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, удерживаемой у источника выплаты доходов. Себестоимость переданных акционеру товаров отражается по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (90-2), в корреспонденции со счетом 41 "Товары".
     
     По распоряжению акционера (иностранного юридического лица) организация передает товар российской организации. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая реализация признается объектом обложения НДС как реализация товара на территории Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемого товара, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Сумма налога определяется расчетным методом. Ставка НДС устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленная при реализации товаров сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3).
     
     В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
     

Корреспонденция счетов

Сумма
(руб)

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

84

75-2

99 600

Направлена чистая прибыль на выплату дивидендов акционеру - иностранному юридическому лицу

75-2

68

14 940

Удержан налог с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акциз (99 600 руб. х 15%)

75-2

90-1

84 660

Погашена задолженность перед акционером по выплате дивидендов (99 600 руб. - 14 940 руб.)

90-2

41

68 420

Списана себестоимость товаров, переданных акционеру

90-3

68

12 914

Начислен НДС (84 660 руб. х 18/118)

68

51

14 940

Перечислен в бюджет налог с доходов, удержанный налоговым агентом

90-9

99

3326

Отражена прибыль от реализации товара

     
     Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" более четко сформирована обязанность заемщика осуществлять функции налогового агента по положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ. Положительная разница приравнивается к дивидендам и облагается налогом по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ).
     

4. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству

     
     Иностранные организации могут самостоятельно осуществлять деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Являясь плательщиком по налогу на прибыль, они исчисляют налог на прибыль самостоятельно.
     
     Кроме того, иностранные организации могут получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в нашей стране, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. В отношении таких доходов иностранная организация так же, как и в предыдущем случае, будет являться налогоплательщиком, однако сумма налога на прибыль удерживается у источника выплаты доходов. Иначе говоря, организация, производящая выплату дохода, является налоговым агентом.
     
     Обязанности налогового агента зависят от видов выплачиваемых доходов, перечень которых установлен п. 1 ст. 309 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (то есть у налогового агента).
     
     Предположим, что общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью, одним из участников которого является иностранное юридическое лицо, принимает решение о добровольной ликвидации общества. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:
     
     - сначала осуществляется выплата участникам общества с ограниченной ответственностью распределенной, но не выплаченной части прибыли;
     
     - затем осуществляется распределение имущества между участниками общества с ограниченной ответственностью пропорционально их долям в уставном капитале общества.
     
     Налог на прибыль с доходов, получаемых иностранной организацией в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества организаций при их ликвидации, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.
     
     Примером подобных выплат могут служить также выплаты при участии иностранного лица в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности). Прибыль, полученная участниками договора о совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Если иностранное юридическое лицо не осуществляет самостоятельной деятельности на территории Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы от распределения прибыли от совместной деятельности, то такие доходы будут также отнесены к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
     
     - доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
     
     - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.
     
     Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 4 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), доходы относятся к процентным на основании положений п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
     
     К процентному доходу, в частности, относятся:
     
     - доходы по предоставленным займам и кредитам;
     
     - доходы от средств, размещенных в депозит;
     
     - доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;
     
     - доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";
     
     - доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;
     
     - доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
     
     - иные доходы, рассматриваемые в качестве процентов в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
     
     Налог при выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, удерживается по ставке 15%.
     
     Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0%.
     
     При выплате иных видов процентного дохода налог на прибыль удерживается у источника выплаты по ставке 20%.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль у налогового агента доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
     
     К данному виду доходов иностранного юридического лица относятся платежи любого вида, получаемые им в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения искусства, литературы, науки, любых патентов, товарных знаков, секретной формулы и т.д.
     
     Предположим, что российская организация заключила с иностранной организацией - правообладателем лицензионный договор на приобретение исключительного права на распространение программного продукта в Российской Федерации. Так как организация-правообладатель не имеет постоянного представительства в нашей стране, то российская организация, выплачивая иностранной организации вознаграждение по лицензионному договору, должна удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет.
     
     Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20%, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль у налогового агента доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).
     
     В отношении таких доходов иностранной организации российская организация встречается в ряде случаев с ситуациями, когда ей приходится отвечать на вопрос: подлежит сумма, выплачиваемая иностранной организации, налогообложению или нет?
     
     В связи с тем что НК РФ не устанавливает требований, предъявляемых к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в п. 1.2 раздела II Методических рекомендаций разъяснено, что такие сведения налоговому агенту предоставляются иностранной организацией, продающей акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.
     
     Согласно письму Минфина России от 24.01.2005 N 03-08-05 правомерным является осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского акционерного общества, акции которого продаются, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
     
     В качестве документа, подтверждающего размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского акционерного общества, могут использоваться составляемая российским акционерным обществом справка с вышеназванным расчетом, подписанная директором и главным бухгалтером, бухгалтерский баланс (форма N 1, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) и налоговая декларация по налогу на имущество организаций.
     
     В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные сведения о таких расходах.
     
     К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога на прибыль в размере 24%. В соответствии с письмом МНС России от 30.05.2003 N 02-1-16/57-У885 для подтверждения произведенных расходов для их учета в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определены порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов.
     
     Если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, этот налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20% (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/24397).
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 309 НК РФ в том случае, если иностранная организация, не имеющая представительства в Российской Федерации, получает доход от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, то такие доходы признаются у нее доходами от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налог по такому виду доходов исчисляется по ставке 24%. При этом у иностранной организации могут быть учтены расходы, определяемые в соответствии со ст. 268 НК РФ, то есть налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения (создания) этого имущества (в иных случаях).
     
     На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть документы, подтверждающие расходы иностранной организации. В этом случае к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%. В иных случаях к общей сумме выплачиваемого дохода применяется ставка налога в размере 20% (п. 4.5 раздела II Методических рекомендаций).
     
     Налог с доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе с доходов от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, удерживается налоговым агентом с применением ставки 20%.
     
     Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 284 НК РФ при предоставлении в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, полученные доходы облагаются по ставке 10%.
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
     
     В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.
     
     Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 284 НК РФ доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) облагаются налогом на прибыль у источника выплаты в полной сумме выплаты по ставке 10%.
     
     Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются налогом на прибыль у источника выплаты по ставке 20%.
     
     Следует обратить внимание, что перечень доходов, относящихся к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не является закрытым и допускает расширительное толкование.
     
     Вместе с тем не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в Российской Федерации. Это обусловлено п. 2 ст. 309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом на прибыль у источника выплат не подлежат.
     

5. Порядок исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом в отношении доходов, полученных иностранной организацией

     
     Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога налоговым агентом заключаются в следующем:
     
     - налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, при которых доходы выплачиваются от реализации акций и недвижимого имущества;
     
     - обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20%, но эта ставка не применяется при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также в отношении доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ);
     
     - сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ);
     
     - соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п. 5 ст. 286 НК РФ);
     
     - налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога на прибыль исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (п. 5 ст. 309 НК РФ);
     
     - по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент направляет в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 310 НК РФ).
     
     Форма налогового расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов". Инструкция по заполнению данной формы утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275;
     
     - сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам; согласно п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога на прибыль, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
     
     Если выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, то удержание налога на прибыль и его перечисление в бюджет производятся этой организацией также через вышеуказанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента).
     

6. Освобождение организаций от обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным налогоплательщикам

     
     В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанным в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, за исключением нескольких случаев (п. 2 ст. 310 НК РФ):
     
     1) если налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.
     
     Налоговым агентом может являться также иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Российской Федерации и производящее выплату другой иностранной организации, поэтому иностранная организация - агент может также обратиться в налоговый орган за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства в Российской Федерации организации, получающей доход.
     
     Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, из данных декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период, если имеютс