Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение налогом на имущество жилых помещений


Обложение налогом на имущество жилых помещений

     
     А.В. Титаева,
консалтинговая компания "Налогово-правовые инновации"
     
     В настоящее время широкое распространение получило жилищное строительство с привлечением средств инвесторов, которые финансируют строительство, а после его завершения получают определенную долю в жилой площади сдаваемого государственной комиссии жилого дома. Такая форма строительства называется долевой.
     

1. Квалификация жилых помещений для целей бухгалтерского учета

     
     В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" жилые помещения, полученные по договору долевого участия в строительстве и принадлежащие организации на праве собственности, являются активом организации и учитываются на балансовых счетах.
     
     Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     Таким образом, от правильной квалификации имущества для целей бухгалтерского учета зависит обложение налогом на имущество.
     
     Для определения того, к какому виду активов: основным средствам или материально-производственным запасам (товарам) - относятся жилые помещения, необходимо проанализировать нормы законодательства о бухгалтерском учете.
     
     В соответствии с п. 46 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ Минфина России N 34н), к основным средствам относятся материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев.
     
     Определение "основные средства", закрепленное в Приказе Минфина России N 34н, соответствует понятию "основные фонды", используемому в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
     
     Согласно ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.
     
     Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, которыми организация владеет на праве собственности, конкретизировались для целей бухгалтерского учета Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, которое было утверждено приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
     
     В п. 2.1 ПБУ 6/97 было дано определение основных средств, в соответствии с которым основные средства в бухгалтерском учете - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышавшего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышал 12 месяцев.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что определения основных средств, данные в Приказе Минфина России N 34н и ПБУ 6/97, полностью индентичны.
     
     Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н и заменившее ПБУ 6/97, устанавливает более жесткие ограничения для признания имущества в составе основных средств.
     
     При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств единовременно должны выполняться следующие условия:
     
     а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     На основании вышеприведенных норм бухгалтерского учета объектов основных средств можно сделать вывод, что имущество организации признается основным средством только в случае, если оно предназначено для собственных нужд организации.
     
     Жилые помещения, предназначенные для собственных нужд, - это помещения, используемые:
     
     - по назначению; либо
     
     - для проживания сотрудников организации согласно коллективному договору и трудовым договорам; учет таких помещений ведется в общеустановленном порядке на счете 01; либо
     
     - для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода  (в аренду и др.).
     
     В этом случае жилые помещения квалифицируются как объекты доходных вложений в материальные ценности и отражаются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
     
     Если изначально известно, что жилые помещения будут реализованы на возмездной основе третьим лицам, то они не относятся к объектам основных средств и признаются товаром, предназначенным для реализации.
     
     Для целей бухгалтерского учета жилое помещение, приобретенное с целью дальнейшей перепродажи, принимается к учету в качестве товара на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
     
     Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических либо физических лиц и предназначенные для продажи.
     
     Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 5, 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В качестве дополнительного подтверждения вышеприведенного вывода можно привести письмо УМНС России по г. Москве от 29.11.2002 N 23-10/2/58571.
     
     Для доказательства включения жилых помещений в состав товаров организация может использовать следующие аргументы:
     
     1) приказ руководителя о дальнейшем целевом использовании жилых помещений, полученных по договорам долевого участия в строительстве;
     
     2) отсутствие ввода жилых объектов в эксплуатацию (отсутствие актов по форме N ОС-1);
     
     3) отсутствие документов, подтверждающих эксплуатацию жилых помещений, - относительно проживания сотрудников и относительно сдачи их в аренду;
     
     4) закрепление деятельности по приобретению объектов недвижимости для дальнейшей продажи в уставе организации;
     
     5) присвоение соответствующего кода статистики в отношении деятельности по приобретению объектов недвижимости для дальнейшей продажи (код деятельности 70.12) согласно постановлению Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.
     
     Что касается обложения налогом на имущество, то необходимо отметить следующее:
     
     1) жилые помещения, признаваемые товаром, не являются объектом обложения налогом на имущество (ст. 374 НК РФ);
     
     2) жилые помещения, предназначенные для собственных нужд для проживания сотрудников либо для сдачи в аренду, имеют особенности налогообложения.
     

2. Жилые помещения, предназначенные для собственных нужд для проживания сотрудников

     
     Согласно п. 6 ст. 381 НК РФ объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов, освобождаются от обложения налогом на имущество.
     
     Иными словами, на федеральном уровне льгота применяется только в отношении объектов жилищного фонда, полностью или частично финансируемых за счет региональных или местных бюджетов. Если содержание жилых помещений не финансируется из бюджета, то вышеуказанная льгота применяться не должна.
     
     Во исполнение ст. 372 НК РФ для московских организаций предусмотрена дополнительная региональная льгота, закрепленная в подпункте 10 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" (вступившего в силу с 1 января 2004 года), в соответствии с положениями которого данная льгота распространяется на все объекты жилищного фонда, находящиеся на балансе организации.
     
     В соответствии со ст. 19 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ), вступившего в силу с 1 марта 2005 года, жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации, в зависимости от формы собственности подразделяется на следующие жилищные фонды:
     
     1) частный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц;
     
     2) государственный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности Российской Федерации (жилищный фонд Российской Федерации), и жилых помещений, принадлежащих на праве собственности субъектам Российской Федерации (жилищный фонд субъектов Российской Федерации);
     
     3) муниципальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности муниципальным образованиям.
     
     К жилым помещениям относятся:
     
     1) жилой дом, часть жилого дома;
     
     2) квартира, часть квартиры;
     
     3) комната.
     
     Жилое помещение предназначено для проживания граждан (ст. 16 и 17 ЖК РФ).
     
     Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301 "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации" установлено, что государственный учет жилищного фонда независимо от его принадлежности осуществляется по единой для Российской Федерации системе учета в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Государственный учет жилищного фонда в Российской Федерации включает технический (оперативный) учет, официальный статистический учет и бухгалтерский учет.
     
     Технический учет жилищного фонда возлагается на специализированные государственные и муниципальные организации технической инвентаризации - унитарные предприятия, службы, управления, центры, бюро (далее - БТИ), методическое обеспечение которых осуществляется государственной специализированной организацией.
     
     Показатели технического учета жилищного фонда должны соответствовать показателям официального статистического учета.
     
     Инвентаризационные сведения и иные данные технического учета жилищного фонда обязательны для применения, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, при исчислении и контроле базы налогообложения недвижимости в жилищной сфере.
     
     Учитывая, что технический учет осуществляется независимо от принадлежности жилищного фонда по единой для Российской Федерации системе учета, основанием для отнесения домовладения, строения, помещения к жилищному фонду является технический паспорт домовладения, строения и жилого помещения (квартиры), составляемый при приемке жилых строений в эксплуатацию или при включении жилого помещения в жилищный фонд.
     
     Исходя из вышеизложенного для применения льготы по налогу на имущество организаций налогоплательщику необходимо представить заверенную копию технического паспорта домовладения, строения и жилого помещения (квартиры), выданную БТИ, подтверждающую включение домовладения, строения и помещения в жилищный фонд (основание - письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 23-10/1/47340).
     
     Таким образом, с 1 января 2004 года московские организации, имеющие в собственности жилые помещения, включенные в состав основных средств, могут пользоваться льготой по налогу на имущество на основании Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64. Применение данной льготы зависит от наличия у организации заверенной копии технического паспорта жилого помещения (квартиры), выданной БТИ, подтверждающей включение жилого помещения в жилищный фонд. Обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеуказанным Законом г. Москвы применение льготы не ставится в зависимость от фактического использования помещения для проживания. Тем не менее, по мнению налоговых органов, льгота по объектам жилищного фонда может быть применена только в случае их использования по назначению, а именно для проживания (письмо УМНС России по г. Москве от 07.05.2004 N 23-10/1/31398).
     
     До 1 января 2004 года (до введения в действие главы "Налог на имущество" НК РФ) действовал Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1). Согласно п. "а" ст. 5 Закона N 2030-1 и подпункту "а" п. 6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" от налогообложения освобождалась стоимость объектов жилищного фонда, находящихся на балансе организации и используемых по назначению как объекты жилищно-коммунальной сферы.
     
     Если жилые помещения были поставлены на баланс организации в качестве объектов жилищно-коммунальной сферы и фактически использовались по назначению (для проживания физических лиц), их балансовая стоимость исключалась из налоговой базы по налогу на имущество.
     
     Если же жилые помещения приобретались для их последующей перепродажи или не использовались по своему назначению в качестве объектов жилищного фонда, их балансовая стоимость включалась в налогооблагаемую базу для расчета налога на имущество предприятий в общеустановленном порядке (письма УМНС России по г. Москве от 05.03.2003 N 11-14/12435, от 23.10.2003 N 23-10/2/50573).
     
     При этом льгота по налогообложению не ставилась в зависимость от порядка финансирования на содержание жилых помещений и была закреплена на федеральном уровне.
     
     Таким образом, так же как и ранее, в отношении жилых помещений, используемых для фактического проживания, действует льгота по налогу на имущество.
     
     Но данная льгота не применяется в отношении помещений, выведенных из состава жилых (предназначенных под офисы).
     

3. Жилые помещения, предназначенные для сдачи в аренду

     
     До 1 января 2004 года льгота по налогу на имущество в отношении объектов жилищного фонда подлежала применению независимо от того, что помещения предназначались для сдачи в аренду, то есть независимо от их учета на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
     
     С 1 января 2004 года объекты жилых помещений, изначально учтенные на счете 03, исключены из состава объектов обложения налогом на имущество.
     
     Согласно разъяснению Минфина России, приведенному в письме от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, активы, предназначенные для сдачи в аренду, являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.
     
     В случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для их непосредственного использования в производстве продукции, для выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, вышеуказанные объекты должны учитываться на счете 03 в качестве доходных вложений в материальные ценности.
     
     Поэтому объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, а имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект обложения налогом на имущество.
     
     При этом следует заметить, что если жилые помещения были изначально введены организацией в состав основных средств и были учтены на счете 01, но впоследствии были сданы в аренду, то их перевод на счет 03 не допускается и соответственно не допускается их исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
     
     Если жилые помещения были получены до 1 января 2004 года по договору долевого участия в строительстве, а право собственности зарегистрировано только в 2005 году, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее (см. таблицу ниже).
     

Предназначение полученных жилых помещений

Обложение налогом на имущество до 1 января 2004 года

Обложение налогом на имущество с 1 января 2004 года

Комментарий

Для продажи

Включались в расчет налоговой базы по налогу на имущество (ст. 2 Закона N 2030-1)

Не являются объектом налогообложения (ст. 37 НК РФ)

После 1 января 2004 года товары (жилые помещения, предназначенные для продажи), не являются объектом обложения налогом на имущество

Для проживания сотрудников

Освобождение от налогообложения зависело от включения в состав жилого фонда и от начала использования по назначению (для фактического проживания)

Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 закреплено освобождение от обложения налогом на имущество всех объектов жилищного фонда. Льгота применяется только в случае фактического использования объектов жилищного фонда по назначению

Основанием для включения жилых помещений в состав жилого фонда является копия технического паспорта, выданная БТИ. Технический паспорт жилого помещения составляется при приемке жилых строений в эксплуатацию или при включении жилого помещения в жилищный фонд (п. 8 постановления Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301 Началом использования жилого помещения по назначению являет заключение договоров либо с сотрудниками, либо со сторонним! лицами на передачу жилых помещений в аренду (пользование)

Для сдачи в аренду

Освобождение от налогообложения зависело от включения в состав жилищного фонда и от начала использования по назначению (для фактического проживания)

Не являются объектом налогообложения, если изначально были учтены на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности

Подтверждением предназначения жилых помещений для сдачи в аренду является акт ввода жилых помещений в эксплуатацию с целью извлечения дохода от сдачи в аренду, а также заключенные организацией договоры аренды этих жилых помещений