Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении штрафов за непредставление налоговой декларации, а также пеней по налогу на имущество иностранных организаций


Об исчислении штрафов за непредставление налоговой декларации, а также пеней по налогу на имущество иностранных организаций

     
     С.Л. Любавский,
к.э.н., г. Санкт-Петербург
     
     Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в ст. 119 предусматривает ответственность в виде штрафа за непредставление налоговой декларации.
     
     Статья 119 НК РФ описывает два состава правонарушения в зависимости от срока непредставления налогоплательщиком декларации в налоговый орган по месту учета:
     
     1) если декларация подана в течение 180 дней по истечении срока ее подачи, то это влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления декларации. При этом максимальный размер штрафа ограничен 30% суммы налога, указанной в этой декларации, а минимальный - 100 руб.;
     
     2) при представлении декларации по истечении более чем полугода после срока ее подачи общая величина штрафа рассчитывается уже как 30% суммы налога (то есть из расчета 5% в месяц за первые полгода пропуска срока), подлежащей уплате на основе этой декларации, и плюс 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц по истечении 180 дней после установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.
     
     Допустим, в результате налоговой проверки, проведенной в отношении иностранной организации в 2005 году, выявлена неуплата налога на имущество организаций за 2002-2005 годы. В данном случае налогоплательщик не уплатил налог на имущество организаций и не подал декларации в 2004 и 2005 годах в соответствии с правилами главы 30 НК РФ, а также проигнорировал нормы Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1), действовавшего до вступления в силу главы 30 НК РФ, то есть до 1 января 2004 года.
     
     В этом случае при расчете штрафа согласно нормам ст. 119 НК РФ налогоплательщикам необходимо учитывать законодательство, действовавшее на момент совершения правонарушения. Следовательно, требуется отдельно определить величину штрафов за 2002-2003 и 2004-2005 годы.
     
     Статья 7 Закона N 2030-1, действовавшего в 2002 и 2003 годах, устанавливала, что сумма налога на имущество предприятий должна была исчисляться и вноситься в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года должен был производиться перерасчет. При этом в соответствии со ст. 8 Закона N 2030-1 уплата налога на имущество предприятий должна была производиться по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год, то есть в течение 100 дней по окончании соответствующего года [п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - информационное письмо ВАС РФ N 71)].
     
     На основании Закона N 2030-1 Госналогслужба России приняла две инструкции, в которых комментировались положения Закона N 2030-1: Инструкцию от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", которая применялась к российским организациям, и Инструкцию от 15.09.1995 N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" (далее - Инструкция N 38).
     
     В целом, Инструкция N 38 повторяла положения Закона N 2030-1. В частности, в п. 5.4 Инструкции N 38 было прописано, что уплата налога на имущество предприятий производилась по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления годового расчета. Вместе с тем Инструкция N 38 (п. 5.5) устанавливала правило, по которому в случае, если иностранное юридическое лицо не вело деятельности в Российской Федерации, но было плательщиком налога на имущество предприятий в связи с тем, что оно имело имущество в Российской Федерации, это иностранное юридическое лицо должно было представлять в налоговый орган по месту нахождения имущества расчет налога на имущество и среднегодовой стоимости имущества не позднее 31 марта года, следующего за истекшим отчетным годом. Иными словами, иностранная организация, которая не вела деятельности в Российской Федерации, могла однократно по истечении года представлять отчетность и уплачивать весь налог на имущество предприятий без внесения в бюджет предварительных квартальных платежей.
     
     По общему правилу, подтвержденному судебной практикой и отраженному в п. 15 информационного письма ВАС РФ N 71, предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. Однако в п. 14 этого же информационного письма ВАС РФ указано, что по своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечал определению налоговой декларации, установленному в ст. 80 НК РФ, в связи с чем несвоевременное представление расчета влекло ответственность, предусмотренную ст. 119 Кодекса.
     
     Следовательно, в случае выявления налоговой проверкой, проводившейся в 2005 году, факта непредставления в 2002 и 2003 годах квартальных и годовых расчетов налога на имущество предприятий на налогоплательщика должен был налагаться штраф в размере 30% суммы налога, подлежавшей уплате на основе этих расчетов, плюс по 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц до момента представления таких расчетов.
     
     Согласно ст. 386 НК РФ в 2004 и 2005 годах налогоплательщики были обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций и налоговую декларацию по этому налогу.
     
     В соответствии со сложившейся практикой вплоть до настоящего времени налоговые органы рассчитывали штраф по налогу на имущество согласно ст. 119 НК РФ одинаково как за нарушение положений Закона N 2030-1, так и за нарушение положений главы 30 Кодекса. Иными словами, как в 2002-2003 годах, так и в 2004-2005 годах штраф взимался за непредставление квартальных расчетов. Формально налоговые органы апеллировали к п. 14 информационного письма ВАС РФ N 71, упомянутому выше.
     
     Подобный подход налоговых органов к вопросу наложения штрафов может быть оспорен, так как информационное письмо ВАС РФ N 71 было принято в 2003 году, то есть в период действия Закона N 2030-1, и не может применяться по аналогии к положениям главы 30 НК РФ, так как, во-первых, это противоречит принципу недопустимости применения аналогии права в публичных отраслях законодательства, к которым относится и налоговое право, и, во-вторых, прямо противоречит формулировкам НК РФ.
     
     Законодатель указал в ст. 386 НК РФ, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций и налоговую декларацию по этому налогу. Таким образом, понятие "налоговая декларация" отделено от понятия "налоговый расчет". Более того, никакой терминологической путаницы больше нет, ввиду того что понятия "квартальный отчет" и "годовой расчет" налога на имущество предприятий, использовавшиеся в Законе N 2030-1, больше не употребляются в связи с отменой этого Закона после вступления в силу с 1 января 2004 года главы 30 НК РФ, где понятие "налоговый расчет" применяется только в отношении авансовых платежей, которые исчисляются по итогам отчетного периода, составляющего I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379, 382 НК РФ), а понятие "налоговая декларация" используется в главе 30 НК РФ только в отношении налогового периода, составляющего один год. Неслучайно в ст. 386 НК РФ законодатель применительно к отчетности по налогу на имущество организаций, представляемой в течение года, говорит о представлении налоговых расчетов (во множественном числе) и налоговой декларации  (в единственном числе).
     
     Можно отметить, что в настоящее время судебная практика не выработала единого подхода к разрешению проблемы взимания штрафов согласно ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций после 1 января 2004 года. Некоторые суды продолжают считать, что несвоевременное представление квартального расчета авансового платежа по налогу на имущество организаций после 1 января 2004 года продолжает образовывать состав правонарушения, ответственность за которое предусматривается ст. 119 НК РФ*1. В то же время некоторые арбитражные суды принимают постановления, в которых подтверждается обоснованность вышеприведенных рассуждений о недопустимости взимания штрафов согласно ст. 119 НК РФ в этом случае. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 06.09.2005 по делу N А56-7550/2005 и от 29.08.2005 по делу N А26-2137/2005-212 отметил, что поскольку нормами налогового законодательства разграничены понятия "налоговая декларация", которая представляется по итогам налогового периода, и "расчет по авансовым платежам", представляемый по итогам отчетного периода, то действия налогоплательщиков по несвоевременному представлению расчета по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за 1-е полугодие и девять месяцев 2004 года нельзя квалифицировать согласно п. 1 ст. 119 НК РФ. Такого же мнения придерживаются и ФАС Волго-Вятского округа*2 и ФАС Московского округа*3.
     ______
     *1 См. постановления ФАС Уральского округа от 30.08.2005 по делу N Ф09-3703/05-С7 и от 14.06.2005 по делу N Ф09-2509/05-С7; ФАС Поволжского округа от 03.06.2005 N А06-4526у/4-13/04.
     *2 См. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2005 по делу N А17-397/5-2005.
     *3 См. постановление ФАС Московского округа от 10.10.2005 по делу N КА-А40/9934-05.
     
     Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при расчете санкций согласно ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций необходимо рассчитывать величину штрафов до 2004 года исходя из требования поквартального представления деклараций и соответственно определять штраф за каждый непредставленный квартальный расчет, а после 2004 года - исходя из требования однократного представления декларации по итогам года и соответственно определять штраф согласно ст. 119 НК РФ только за непредставление годовой декларации, а не за каждый не представленный после 1 января 2004 года квартальный авансовый расчет по налогу.
     
     В отношении пеней за несвоевременную уплату налога за период 2002-2005 годов следует отметить только одно существенное положение, которое может повлиять на расчет пеней в этом случае: оно касается иностранных организаций, имеющих в собственности имущество в Российской Федерации, но не ведущих никакой деятельности в Российской Федерации.
     
     Как уже отмечалось выше, в 2002 и 2003 годах иностранные организации, которые не вели деятельности в Российской Федерации, могли представлять расчет налога на имущество предприятий и среднегодовой стоимости имущества в налоговый орган по месту нахождения этого имущества один раз в год не позднее 31 марта года, следующего за истекшим отчетным годом (п. 5.5 Инструкции N 38). С учетом того, что согласно Закону N 2030-1 налог на имущество предприятий должен был уплачиваться в течение 10 дней после подачи годового отчета, налог за 2002 год доложен был быть уплачен до 11 апреля 2003 года, а за 2003 год - до 10 апреля 2004 года. Однако начиная с 2004 года НК РФ устанавливает, что платежи по налогу на имущество организаций подлежат уплате не один раз по истечении налогового периода, а частями в течение всего года, по истечении каждого отчетного периода [если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное (п. 2, 6 ст. 383 НК РФ)].
     
     В соответствии со ст. 75 НК РФ пени за неуплату налога начисляются со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.
     
     Иными словами, иностранные организации, не ведущие деятельности в Российской Федерации, в случае неуплаты ими налога на имущество в 2002-2005 годах должны были уплачивать пени за 2002 год с 11 апреля 2003 года, а за 2003 год - с 10 апреля 2004 года. Однако за 2004 и 2005 годы пени должны были начисляться за каждый неуплаченный авансовый платеж, так как, во-первых, отменен Закон N 2030-1, на основании которого писалась Инструкция N 38, и, во-вторых, в п. 6 ст. 383 НК РФ говорится об уплате иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, и налога на имущество организаций, и авансовых платежей по налогу, что исключает возможность однократной уплаты налога по итогам года. Следовательно, в случае неуплаты за период 2002-2005 годов налога на имущество иностранной организацией, не осуществлявшей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, пени за неуплату налога до 2004 года должны были начисляться только по истечении срока, установленного для уплаты всей суммы налога на имущество предприятий за год, а начиная с 2004 года - по истечении каждого срока уплаты квартальных авансовых платежей.
     
     Что касается санкций, которые должны нести иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство в случае непредставления налоговой отчетности по налогу на имущество за 2002-2005 годы, то они должны уплачивать штраф согласно ст. 119 НК РФ за неподачу только годовых расчетов по налогу на имущество за 2002 и 2003 годы (так как эти налогоплательщики могли представлять расчет по налогу и уплачивать налог только один раз в год), а также должны уплачивать штраф за неподачу годовой декларации за 2004 год (так как за неподачу квартальных расчетов в 2004 и 2005 годах штраф, как было указано выше, взиматься не должен).
     
     Рассмотрим, отличается ли величина взысканий, налагаемых на налогоплательщика, при использовании описанных выше подходов при исчислении штрафов (см. табл. 1 и 2).
     

Таблица 1

    
Расчет штрафов по налогу на имущество, налагаемых согласно ст. 119 НК РФ на иностранную организацию, не осуществляющую деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство (при ежеквартальном начислении штрафов за 2002-2005 годы)

     

Отчетный период

Срок подачи декларации

Сумма налога, руб.

Количество месяцев просрочки подачи декларации на 1 ноября 2005 года

Количество месяцев просрочки подачи декларации по истечении 180-дневного срока ее подачи

Сумма штрафа, руб.

2002 год

10.04.2003

10 000

31

25

28 000

2003 год

09.04.2004

10 000

19

13

16 000

I квартал 2004 года

30.04.2004

10 000

19

13

16 000

полугодие 2004 года

30.07.2004

10 000

16

10

13 000

9 месяцев 2004 года

01.11.2004

10 000

12

6

9000

2004 год

30.03.2005

10 000

8

2

5000

I квартал 2005 года

03.05.2005

10 000

6

-

3000

полугодие 2005 года

01.08.2005

10 000

3

-

1500

9 месяцев 2005 года

31.10.2005

10 000

0

-

0

Итого:


 


 


 


 

91 500

    
Таблица 2

    
Расчет штрафов по налогу на имущество, налагаемых согласно ст. 119 НК РФ на иностранную организацию, не осуществляющую деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство (при ежеквартальном расчете штрафов за 2002-2003 годы и однократном расчете штрафа за 2004 год)

     

Отчетный период

Срок подачи декларации

Сумма налога, руб.

Количество месяцев просрочки подачи декларации на 1 ноября 2005 года

Количество месяцев просрочки подачи декларации по истечении 180-дневного срока ее подачи

Сумма штрафа, руб.

2002 год

10.04.2003

10 000

31

25

28 000

2003 год

09.04.2004

10 000

19

13

16 000

2004 год

30.03.2005

10 000

8

2

5000

Итого:


 


 


 


 

49 000

     
     Как видно из вышеприведенных расчетов, величина санкций за непредставление отчетности по налогу на имущество в 2002-2005 годах, налагаемых на иностранного налогоплательщика, не осуществляющего деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, значительно уменьшается в случае, если не взимаются штрафы за непредставление квартальных расчетов по налогу на имущество в 2004-2005 годах.
     
     Таким образом, налогоплательщикам следует учитывать, что в настоящее время еще не выработана единообразная практика привлечения налогоплательщиков к ответственности за несвоевременное представление квартальной отчетности по налогу на имущество. В результате налогоплательщики должны быть готовы к тому, что им придется доказывать в суде свою позицию независимо от уплаты или неуплаты налогов и подачи деклараций.