Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов


Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

     
     И.И. Кучеров,
заслуженный юрист Российской Федерации, д.ю.н., профессор
     
     Одной из серьезнейших проблем, которую в той или иной степени приходится решать практически во всех странах независимо от их хозяйственного уклада и степени экономического развития, является уклонение от уплаты налогов, общественная опасность которого проявляется прежде всего в том, что, скрывая доходы, налогоплательщики причиняют значительный ущерб налоговой системе, в результате чего она утрачивает способность финансировать субъекты публичной власти.
     
     С 16 декабря 2003 года вступил в силу Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". С этой же даты фактически начался новый этап в практике применения "налоговых" статей (198-199.2) Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ).
     
     В частности, вышеуказанный Закон внес в УК РФ следующие изменения:
     
     - диспозиции ст. 198-199 УК РФ приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах;
     
     - уголовно-правовая ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты всех видов налогов с физических лиц;
     
     - уклонение от уплаты сборов стало уголовно наказуемым деянием;
     
     - из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ исключено упоминание "иного способа", а уклонение от уплаты налогов и сборов конструктивно определено как "налоговое мошенничество";
     
     - из диспозиций "налоговых" статей УК РФ исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность совершения преступления;
     
     - такой признак налогового преступления, как размер (крупный или особо крупный), помимо суммы неуплаченного налога, дополнен долей неуплаченного налога по отношению к имеющейся по нему обязанности;
     
     - из диспозиций ст. 198-199 УК РФ исключено ранее предусматривавшееся в настоящем Кодексе специальное основание освобождения физического лица от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием;
     
     - в целях дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления пересмотрены в сторону смягчения санкции ст. 198-199 УК РФ в части наказания в виде лишения свободы при одновременном расширении применения штрафов;
          - предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), то есть за неисполнение им обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов;
     
     - отдельной нормой (ст. 199.2 УК РФ) предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам.
     
     Тем не менее на этом процесс совершенствования "налоговых" статей УК РФ не завершился. В настоящее время различные субъекты законодательной инициативы разрабатывают очередные законопроекты, направленные на уточнение отдельных признаков налоговых преступлений, распространение уголовно-правовой защиты на порядок исчисления и уплаты страховых взносов и изменение санкций. В этой связи определенный интерес представляет анализ соответствующих правовых норм законодательств иностранных государств.
     
     Реальная опасность преступных посягательств на систему налогообложения в определенной степени подтверждается показателями уровня налоговой преступности в отдельных странах. Так, в Аргентине, по официальным данным, в результате массового налогового мошенничества в бюджет страны ежегодно недоплачивается в виде налогов около 25 млрд долл. США.
     
     В государствах с устоявшимся налогообложением и развитой системой налогового администрирования количество налоговых преступлений обычно сравнительно невелико, например, в Великобритании к тюремному заключению за налоговые преступления приговариваются ежегодно 50-80 человек. В Канаде ежегодно расследуются около 200 уголовных дел о налоговых преступлениях.
     
     Отношение законодателей к налоговым преступлениям и степени их общественной опасности в тех или иных странах не является однозначным, что находит соответствующее отражение в их законодательствах. Например, в законодательстве Люксембурга уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов не предусмотрена, а в Швейцарии налоговое мошенничество отнесено к предмету регулирования административного права. Такое государство, как Израиль, не исполняет международные следственные поручения в рамках расследования уголовных дел, возбужденных по признакам налоговых преступлений. Согласно п. 4 ст. 4 Закона "О межгосударственной правовой помощи" компетентный орган этой страны вправе отказать в исполнении ходатайства о правовой помощи в отношении налогового преступления, совершенного в другой стране. Тем не менее в большинстве государств умышленное неисполнение налоговых обязанностей, выражающееся в уклонении от уплаты налогов, однозначно расценивается как общественно опасное уголовно наказуемое деяние.
     
     Одной из существенных особенностей правового регулирования в этой части является то, что уголовная ответственность за налоговые правонарушения установлена в ряде стран не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему законодательства о налогах. Так, в США на уровне федерации ответственность за налоговые преступления регулируется законодательством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов, а ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов - соответствующими законами штатов. В ФРГ таким источником законодательства, регулирующим уголовную ответственность за неуплату налогов, является Положение о налогах и платежах, принятое Законом ФРГ от 16.03.1977. Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс налогов, в котором выделяются материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Впрочем, в ряде государств соответствующие нормы приведены в актах уголовного законодательства. Примером могут служить государства, являющиеся членами СНГ, в уголовных кодексах которых имеются статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Встречается и такой вариант, при котором нормы об ответственности за налоговые преступления наряду с актами уголовного законодательства содержатся также в иных законах, например, в Индии - в актах, регулирующих финансовую сферу.
     
     Возможно, в силу этого налоговые преступления и иные нарушения налогового законодательства не получили четкого разграничения в отдельных странах. В западно-европейских государствах и в США, если санкции за правонарушение предусмотрены в уголовном законе, то это означает наличие уголовной ответственности. Если же санкции предусмотрены иными законодательными актами, например специальными налоговыми законами, то разграничение уголовной и налоговой ответственности осуществляется посредством сопоставления размера и характера санкций за то или иное налоговое правонарушение. Иными словами, если санкция, предусмотренная налоговым законом, является более мягкой по сравнению с той, которая соответствует нижнему пределу уголовной санкции, то речь идет о налоговом правонарушении, а не о преступлении.
     
     К основным видам наказаний, применяемых к налоговым преступникам, относятся штраф, арест, публичные работы и тюремное заключение. Суровость соответствующих санкций характеризует в определенной степени отношение законодателей той или иной страны к налоговым преступлениям и к лицам, их совершившим. На основе анализа зарубежного законодательства условно выделяются два основных подхода при установлении соответствующих наказаний. Первый подход отличается достаточно умеренными, а второй - исключительно жесткими санкциями, включая наказание в виде лишения свободы на продолжительный срок. К числу избравших этот подход в деле борьбы с налоговыми преступлениями относятся, например, следующие государства (см. таблицу ниже):
          

Страна

Наказание в виде лишения свободы

Латвия

до 5 лет

США


 

Швеция

до 6 лет

Беларусь

до 7 лет

Эстония


 

Болгария

до 10 лет

ФРГ


 

Канада


 

Франция


 

КНР

вплоть до пожизненного заключения либо смертная казнь

     
     Дополнительные наказания, применяемые к налоговым преступникам, достаточно специфичны. Это могут быть конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения, лишение права на получение прибыли от сделки, запрет на участие в публичных торгах или на работу в государственных учреждениях, ограничение в избирательном праве, а также лишение иных гражданских прав, включая право носить оружие, выступать в качестве опекуна или попечителя и т.п. Встречается и такая мера, как публичное оглашение факта совершения тем или иным лицом налогового преступления. Так, в Канаде за вынесением обвинительного приговора в отношении налогового преступника следует обязательная публикация соответствующих фактов в средствах массовой информации. В США на официальном сайте Службы внутренних доходов приводятся сведения о привлечении конкретных налогоплательщиков к уголовной ответственности. Во Франции суд, рассматривающий дела об обманных действиях налогоплательщиков, обязан дать распоряжение об обязательном опубликовании обвинительного приговора в официальном печатном издании.
     
     Что касается субъектов налоговых преступлений, то в уголовном законодательстве большинства стран они специально не прописаны. Предполагается, что это налогообязанные граждане, а также руководители и работники компаний, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, представление отчетности и уплату налогов. В странах англосаксонской системы права уголовная ответственность предусмотрена наряду с физическими лицами и для юридических лиц (корпораций). При этом корпорация может признаваться ответственной за преследуемые в уголовном порядке действия своих служащих, когда последние в рамках своих служебных обязанностей совершают преступления с целью принести корпорации выгоду.
     
     Субъективная сторона налоговых преступлений, в частности возможные формы вины, также не прописаны специально в уголовном законодательстве большинства стран. По всей видимости, это обусловлено тем, что по своему определению уклонение от уплаты налогов предполагает совершение целенаправленных умышленных действий.
     
     В разных странах применяются различные способы уклонения от уплаты налогов, в том числе нарушение порядка учета налогоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, декларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот и т.д. Однако общим для всех способов уклонения от уплаты налогов является то, что данное преступление, как правило, совершается посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов, так как выражается или в представлении им ложной информации об объектах налогообложения и подлежащих уплате налогов, или в непредставлении должной информации о них. Именно по этой причине в законодательстве ряда государств мира (Великобритания, Италия, ФРГ, Канада, КНР, США, Финляндия, Франция и др.) уклонение от уплаты налогов определяется как "невыполнение обязанности быть честным", обман или налоговое мошенничество. Наряду с уклонением от уплаты налогов в отдельных странах, например в КНР, преступным признается также отказ от уплаты налогов.
     
     Непосредственно же диспозиции статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, в законодательствах различных государств имеют самые различные юридические конструкции.
     
     Согласно ст. 213 Уголовного кодекса (УК) Республики Азербайджан отражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере наказывается штрафом в размере от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) либо исправительными работами на срок до одного года. То же деяние, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 2000 до 5000 МРОТ, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до шести месяцев. В данном случае под значительным размером понимается сумма от 2000 до 5000 МРОТ, а под крупным размером - свыше 5000 МРОТ. Такие действия, как включение в бухгалтерские документы организации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значительном размере, наказываются исправительными работами на срок до двух лет либо ограничением свободы на тот же срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Если такое деяние совершено в крупном размере, то оно наказывается ограничением свободы на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового.
     
     В соответствии со ст. 243 УК Республики Беларусь уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью либо арестом на срок до шести месяцев. Подобные действия могут также наказываться ограничением свободы на срок до трех лет или лишением свободы на тот же срок. Однако если уклонение от уплаты налогов повлекло причинение ущерба в особо крупном размере, то оно наказывается уже ограничением свободы виновного на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без таковой.
     
     В ФРГ такие действия, как представление в налоговые органы недостоверных или неполных сведений о фактах, относящихся к налогам, непредставление информации, необходимой для налогообложения, необоснованное получение налоговых льгот, наказываются денежным штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет. Однако если подобное преступление совершено в грубых корыстных целях, что привело к занижению налогов в большом объеме, или совершено должностным лицом, злоупотребляющим своими полномочиями, либо с использованием фальсифицированных документов, наказание может составить до десяти лет лишения свободы.
     
     Комплексный подход при установлении уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения использован в КНР, где неуплата или недоплата налогоплательщиком подлежащего уплате налога путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения сведений о расходах или непредставление, занижение сведений о доходах, отказа от декларирования или через фиктивное декларирование уплаты налогов после уведомления налоговых органов о декларировании, если сумма неуплаченного налога составила 10 % и более, но менее 30 % от подлежащего уплате налога и 10 000 юаней и более, но менее 100 000 юаней, либо при уклонении от уплаты налога и после повторного административного наказания, вынесенного налоговыми органами за уклонение от уплаты налога, наказывается лишением свободы на срок до трех лет либо арестом; в качестве дополнительного наказания применяется штраф в размере до пятикратной суммы уклонения от уплаты налога. Если сумма неуплаченного налога составила 30 % и более суммы подлежащего уплате налога и 100 000 юаней и более, виновный наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет; в качестве дополнительного наказания применяется штраф в размере до пятикратной суммы уклонения от уплаты налога.
     
     Определенным разнообразием в части оснований привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления отличается законодательство Киргизии, где в УК этого государства содержится пять соответствующих статей. В частности, отдельно предусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов гражданами, индивидуальными предпринимателями, организациями за незаконное предоставление и получение налоговых льгот, а также за противодействие органам налогового контроля.
     
     В США неуплата налога наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 долл. или тюремным заключением сроком на пять лет либо обоими этими наказаниями. Штрафом в размере от 10 000 долл. и тюремным заключением на срок до пяти лет наказывается намеренный пропуск сбора и уплаты налога. Пропуск срока подачи декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, которое наказывается лишением свободы на срок до одного года и штрафом в размере от 25 000 до 100 000 долл. Уклонение от уплаты налогов посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации относится к категории более тяжких преступлений и наказывается тюремным заключением на срок до пяти лет.
     
     В Российской Федерации уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -
     
     наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
     
     То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -
     
     наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
     
     Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -
     
     наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
     
     То же деяние, совершенное:
     
     а) группой лиц по предварительному сговору;
     
     б) в особо крупном размере, -
     
     наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
     
     Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что в целом сами подходы к установлению уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и соответствующие оформляющие их юридические конструкции по странам мира существенно разнятся. Тем не менее практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов. В этой связи следует признать новые национальные нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления вполне соответствующими общемировой практике борьбы с этими общественно опасными деяниями.