Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении акцизами нефтепродуктов


Об обложении акцизами нефтепродуктов

     
     И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     

1. Общие положения

     
     В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2003 года введен новый порядок обложения акцизами нефтепродуктов, согласно которому в число плательщиков этого налога, наряду с лицами, осуществляющими производство нефтепродуктов, включены также лица, осуществляющие их оптовую и (или) розничную реализацию, которые имеют свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство).
     
     При введении Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ предполагалось, что вышеприведенный порядок исчисления и уплаты акцизов обеспечит прозрачность всей цепочки движения нефтепродуктов от их производителя до конечного потребителя и тем самым практически полностью исключит возможность уклонения от уплаты акцизов по нефтепродуктам, поскольку позволит контролировать не только непосредственных производителей, но и потребителей нефтепродуктов.
     
     Но практика применения нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов выявила его существенные недостатки, которые не только не позволили усилить контроль за производством и оборотом нефтепродуктов, но и стали причиной злоупотреблений на рынке этих товаров.
     
     Действующая система обложения акцизами нефтепродуктов построена таким образом, что каждое лицо, имеющее свидетельство, начисляет при получении (оприходовании, приобретении) нефтепродуктов акциз и при условии реализации нефтепродуктов покупателям, также имеющим свидетельство, получает право на налоговый вычет начисленной суммы акциза. На этом основании такая реализация нефтепродуктов и соответственно их приобретение имеющими свидетельство покупателями осуществляются по цене, не включающей акциз.
     
     В результате действующий порядок обложения акцизами нефтепродуктов, вовлекший в число плательщиков акцизов лиц, занимающихся их оптовой и (или) розничной реализацией, и при этом предоставивший им возможность получать нефтепродукты по цене, не включающей акциз, стал причиной не только экономической заинтересованности вышеуказанных лиц в уклонении от уплаты акцизов, но и предоставил возможность практической реализации этой заинтересованности.
     

2. Схемы уклонения от уплаты акцизов по нефтепродуктам

     
     Участники рынка нефтепродуктов весьма успешно практикуют в настоящее время различные схемы уклонения от уплаты акцизов по нефтепродуктам.
     
     Так, наиболее простым по осуществлению и соответственно чаще всего практикуемым способом уклонения от уплаты акцизов лицами, имеющими свидетельство, является невключение в налогооблагаемую базу полученных ими по цене, не включающей акциз, нефтепродуктов или прямое сокрытие фактов приобретения этих товаров путем либо их неоприходования, либо оплаты за наличный расчет.
     
     Так, результаты налоговых проверок вскрывают многочисленные факты приобретения нефтепродуктов лицами, представлявшими за весь период наличия у них свидетельства "нулевую" налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты или вовсе не представлявшими ее, мотивируя это отсутствием у них какой-либо деятельности, связанной с нефтепродуктами. При этом во многих случаях факты невключения в налогооблагаемую базу полученных нефтепродуктов установлены у лиц, уже успевших аннулировать свидетельство.
     
     К тому же произвести соответствующие доначисления по полученным такими налогоплательщиками нефтепродуктам налоговым органам в большинстве случаев не представляется возможным, поскольку эти лица по указанному в документах месту своего нахождения уже не обнаруживаются.
     
     Факты неисчисления и неуплаты акциза в связи с невключением в налогооблагаемую базу полученных (приобретенных) нефтепродуктов установлены практически во всех регионах у каждого третьего налогоплательщика, осуществляющего оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов.
     
     Другой способ уклонения от уплаты акциза по полученным нефтепродуктам заключается в том, что имеющий свидетельство покупатель приходует приобретенные от продавцов (также имеющих свидетельство) нефтепродукты, начисляет по ним акциз, но начисленную сумму акциза не уплачивает.
     
     Такая схема уклонения от уплаты налога обусловлена спецификой установленного в главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) порядка налоговых вычетов по операциям с нефтепродуктами.
     
     Так, в соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ имеющий свидетельство продавец получает право на налоговые вычеты акциза, начисленного им при получении нефтепродуктов, при условии представления им в налоговый орган от имеющего свидетельство покупателя этих нефтепродуктов реестров выставленных ему счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором этот покупатель состоит на учете.
     

     В свою очередь, для получения отметки налогового органа на вышеуказанных реестрах имеющий свидетельство покупатель нефтепродуктов должен отразить в налоговой декларации полученные от имеющего свидетельство продавца объемы нефтепродуктов и начислить по ним акциз.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ отметка на реестрах счетов-фактур, выставленных имеющим свидетельство продавцом нефтепродуктов имеющему свидетельство покупателю, проставляется налоговым органом, в котором состоит на учете этот покупатель, если сведения, приведенные в налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты этого покупателя, соответствуют сведениям, содержащимся в представленных им для этой отметки реестрах счетов-фактур.
     
     Таким образом, согласно вышеуказанной норме НК РФ единственным условием получения имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов отметки налогового органа на реестрах счетов-фактур является отражение им в полном объеме в представляемой декларации полученных от имеющего свидетельство продавца нефтепродуктов и начисление по ним соответствующей суммы акциза.
     
     Одновременно в п. 8 ст. 201 НК РФ определена обязанность налогового органа при представлении налогоплательщиком налоговой декларации и реестров счетов-фактур (при условии соответствия отраженных в этих документах сведений о полученных им и поставленных ему нефтепродуктов) проставить на этих реестрах отметку, а также установлен предельный срок исполнения этой обязанности - не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации.
     
     При этом поскольку порядком, предусмотренным рассматриваемой нормой НК РФ, проставление отметки на реестрах счетов-фактур не увязано с требованием фактической уплаты представившим эти реестры покупателем нефтепродуктов суммы акциза, начисленной им по полученным объемам, неуплата этой суммы акциза не может служить основанием для отказа имеющему свидетельство покупателю в проставлении вышеуказанной отметки.
     
     В результате отдельные имеющие свидетельство покупатели нефтепродуктов начисляют акциз по полученным от имеющих свидетельство продавцов объемам и, представив в налоговый орган декларацию, отражающую начисленную сумму, получают отметку на реестрах счетов-фактур, выставленных им продавцами этих нефтепродуктов, после чего, не уплатив начисленную сумму акциза, более не представляют налоговую отчетность и по своему месту нахождения не обнаруживаются даже в ходе оперативно-разыскных мероприятий.
     
     В итоге сумма начисленного такими покупателями акциза числится в недоимке, поскольку применить к ним меры принудительного взыскания задолженности по вышеуказанной причине не представляется возможным.
     

     При этом имеющие свидетельство продавцы нефтепродуктов, представив в налоговый орган полученные от покупателей, за которыми числится недоимка, должным образом оформленные реестры счетов-фактур, получают налоговые вычеты акциза, начисленного ими по нефтепродуктам, реализованным этим покупателям по цене, не включающей акциз.
     
     Соответственно акциз по нефтепродуктам, поставленным таким покупателям-недоимщикам, не вносится в бюджет, так как он не уплачен ни получившими вычет начисленного акциза поставщиками, ни исчезнувшими покупателями.
     
     В отдельных случаях для осуществления вышеуказанной схемы уклонения от уплаты акцизов поставщики нефтепродуктов и их покупатели создают целую цепочку подставных лиц.
     
     Так, в 2004 году два оптовых поставщика нефтепродуктов, расположенных в Республике Алтай и в Иркутской области, осуществляли реализацию нефтепродуктов покупателю, находящемуся в г. Чите. При этом руководителем всех трех участников рассматриваемой цепочки было одно и то же лицо.
     
     Поскольку все лица, задействованные в данной цепочке, имели свидетельства, то они реализовали покупателю нефтепродукты по цене, не включающей акциз.
     
     Вышеуказанный покупатель начислял акциз по полученным им нефтепродуктам, представлял реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа своим поставщикам для получения ими налоговых вычетов по поставленным ему объемам, но не уплачивал начисленный акциз в бюджет.
     
     При проведении проверки этот покупатель по месту своего нахождения обнаружен не был. В ходе розыскных мероприятий было установлено, что по адресу, указанному в учредительных документах, находилась совсем другая организация.
     
     В результате преступной деятельности вышеназванных организаций общая сумма недоимки составила (только за I квартал 2004 года) более 30 млн руб.
     
     Подобного рода налоговое преступление имело также место в Хабаровском крае. Так, в связи с тем что представленные продавцом нефтепродуктов для получения налоговых вычетов реестры счетов-фактур не отвечали установленным требованиям, налоговыми органами Хабаровского края была проведена проверка его покупателя, в ходе которой было установлено, что эта организация не была обнаружена ни по юридическому, ни по исполнительному адресу. В результате сумма недоимки составила более 100 млн руб.
     
     Несколько иная, но служащая тем же целям схема уклонения от уплаты акцизов применялась в Рязанской области, где имеющая свидетельство организация приобрела (по цене, не включающей акциз) крупные объемы нефтепродуктов у имеющего свидетельство поставщика в Иркутской области, начислила по ним акциз и получила отметку на реестрах счетов-фактур, выставленных ей вышеуказанным поставщиком. Затем данная организация представила в налоговый орган уточненную декларацию, в которой предъявила начисленный акциз к вычету, мотивировав это тем, что она выступала в роли не покупателя, а агента не имеющего свидетельства лица в Московской области, которое и заключило с иркутским поставщиком договор купли-продажи нефтепродуктов. Соответственно у агента не возникало право собственности на приобретенные для принципала нефтепродукты, а следовательно, у него не было обязанности начислять по ним акциз.
     

     В ходе проведенных проверок выяснилось, что в договоре купли-продажи, заключенном поставщиком с покупателем из Московской области, было условие об обязательном наличии у последнего свидетельства. Поскольку на  момент получения нефтепродуктов это свидетельство у покупателя оказалось аннулированным и поставщик потерял право на налоговые вычеты, этот покупатель заключил агентский договор с имеющей свидетельство организацией, которая обратилась в налоговый орган за проставлением отметки на реестрах, намеренно скрыв, что она не являлась плательщиком акцизов по полученным нефтепродуктам.
     
     В ходе расследования было установлено, что организация, выступавшая в роли агента покупателя, не располагалась по адресу, указанному в учредительных документах, ее учредитель, получив за первичную регистрацию 200 руб., более никакого участия в деятельности этой организации не принимал, а на ее расчетном счете с момента его открытия движение денежных средств отсутствовало.
     
     Таким образом, можно было сделать вывод, что создание организации-агента было заранее спланированной (с целью получения поставщиком нефтепродуктов налоговых вычетов) мошеннической сделкой, в результате которой государство не досчиталось более 150 млн руб.
     
     Подобные факты создания организаций-"однодневок", которые используют для получения свидетельства поддельные документы, указывают в документах несуществующие адреса, фиктивные расчетные счета и подложные паспортные данные, выявляются налоговыми органами повсеместно.
     
     В то же время действующим налоговым законодательством крайне ограничены возможности налоговых органов в их праве на отказ в получении свидетельства лицам, осуществляющим операции с нефтепродуктами и имеющим в собственности мощности по их хранению и реализации.
     
     Так, нормы, устанавливающие основания для выдачи свидетельств, правила и сроки их выдачи, а также основания для приостановления действия свидетельств или их аннулирования, регламентируются положениями ст. 179.1 НК РФ и разработанным во исполнение вышеуказанной статьи Кодекса Порядком выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденным приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 (далее - Порядок выдачи свидетельств).
     
     Как следует из п. 16 Порядка выдачи свидетельств, единственной причиной для отказа налогового органа в выдаче свидетельства является несоблюдение требований, установленных п. 4 ст. 179.1 НК РФ, предъявляемых к наличию в собственности заявителя соответствующих мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами. Если эти требования заявителем соблюдены, у налогового органа отсутствуют основания для принятия решения об отказе в выдаче свидетельства даже в случае, если у него имеется достоверная информация о недобросовестности этого заявителя.
     

     Например, если в результате обследования места осуществления деятельности претендента на получение свидетельства установлено, что находящиеся у него в собственности мощности оснащены вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием или не имеют его вообще, это не может служить основанием для отказа в выдаче ему свидетельства, поскольку такое основание для отказа не предусмотрено ни нормами ст. 179.1 НК РФ, ни Порядком выдачи свидетельств.
     
     Использование технологического оборудования по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, не имеющего контрольных приборов учета их объемов, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, является в соответствии с п. 5 ст. 179.1 НК РФ и п. 20 Порядка выдачи свидетельств основанием для приостановления налоговыми органами действия уже выданного свидетельства. При этом, как следует из редакции данной нормы НК РФ, для приостановления выданного свидетельства по вышеуказанной причине требуется, чтобы налогоплательщик непосредственно использовал это оборудование. Если же этот налогоплательщик (так же как и большинство оптовиков) осуществляет реализацию нефтепродуктов транзитом, то есть непосредственно с нефтеперерабатывающих заводов, не используя свои собственные мощности, оснований для приостановления действия свидетельства у налогового органа не имеется.
     
     Таким образом, налоговые органы нередко вынуждены выдавать свидетельство лицам, приобретшим (в целях получения этого свидетельства для совершения разовой сделки) технически непригодное оборудование, заведомо предполагая возможность уклонения этих лиц от уплаты акцизов по приобретенным в результате этой сделки нефтепродуктам.
     
     Кроме того, установленный налоговым законодательством срок, в течение которого налоговый орган обязан выдать свидетельство (30 дней с момента подачи заявления на его получение), не позволяет налоговому органу провести всестороннюю экспертизу представленных заявителем документов на предмет их достоверности.
     
     Еще один способ, который используется недобросовестными налогоплательщиками для уклонения от уплаты акцизов, заключается в том, что имеющие свидетельство покупатели нефтепродуктов, начислив и не уплатив акциз по полученным нефтепродуктам, становятся на налоговый учет в других регионах и не представляют, как правило, налоговую отчетность по новому месту нахождения.
     

     Например, до настоящего времени налоговым органам г. Москвы не удалось обнаружить место нахождения двух организаций, которые в 2004 году в связи с переходом на учет в этот регион были сняты с налогового учета в Краснодарском крае и в Московской области, имея при этом задолженность по акцизам на нефтепродукты в общей сумме 500 млн руб.
     
     В то же время поскольку организации-недоимщики сняты с налогового учета в одном регионе и не поставлены на него в другом, начать налоговым органам исполнительное производство по взысканию с этих неплательщиков недоимки не представляется возможным.
     
     Большие возможности для совершения разовых сделок и уклонения от уплаты акцизов предоставила участникам российского рынка нефтепродуктов норма подпункта 4 п. 4 ст. 179.1 НК РФ, позволяющая собственникам сырья (сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки) получать свидетельство на оптовую реализацию при представлении в налоговой орган заверенной копии договора на оказание услуг по переработке этого сырья с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей его переработку.
     
     Данная норма НК РФ была предусмотрена для собственников давальческого сырья, не имеющих в собственности соответствующих мощностей, в целях их вовлечения в число плательщиков акцизов. Представление в налоговый орган до- говора о переработке сырья должно свидетельствовать о наличии подакцизных нефтепродуктов в собственности у лица, желающего получить свидетельство на их оптовую реализацию.
     
     В результате согласно этой норме НК РФ любое лицо, приобретшее в собственность любое количество вышеперечисленного сырья (поскольку в Кодексе не определен его минимальный объем) и заключившее договор с другим лицом о его переработке (включая, например, простое смешение низкооктановых бензинов с высокооктановой присадкой), имеет право на получение свидетельства.
     
     При этом в настоящее время эта задача во многом облегчена тем обстоятельством, что согласно изменениям, внесенным Федеральными законами от 09.12.2002 N 164-ФЗ и от 02.07.2005 N 80-ФЗ в ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", для осуществления деятельности по реализации, хранению и переработке нефти, газа и продуктов их переработки специального разрешения (лицензии) не требуется.
     
     Вместе с тем, как показала практика, в большинстве случаев заключаемый собственниками сырья договор переработки носит разовый характер и его действие заканчивается при получении этими собственниками выработанных нефтепродуктов, в то время как выданные этим лицам свидетельства действуют (в соответствии с п. 2 ст. 179.1 НК РФ) в течение года с момента их выдачи.
     

     Таким образом, на весь последующий после реализации полученных от переработчика нефтепродуктов период действия свидетельства лицо, не имеющее в собственности ни мощностей, ни нефтепродуктов, ни сырья для их производства, имеет право на получение от имеющих свидетельство поставщиков нефтепродуктов по цене, не включающей акциз, то есть ничто не препятствует этому лицу уклоняться от уплаты акцизов по полученным нефтепродуктам.
     
     В результате, как следует из представляемой с мест информации, подавляющее большинство организаций - "однодневок", созданных для совершения разовых сделок с нефтепродуктами и исчезнувших после их совершения, получили свидетельство именно на основании договора о переработке принадлежащего им сырья.
     
     Между тем именно невозможность принудительного взыскания задолженности за счет имущества стала одной из главных причин того, что в соответствии с положениями ст. 179.1 НК РФ отказывается в праве на получение свидетельства лицам, осуществляющим свою деятельность с нефтепродуктами на арендованных мощностях и занимающим среди участников рынка нефтепродуктов значительную нишу.
     
     В то же время поскольку арендованные мощности, как правило, привязаны к месту их эксплуатации, применить меры налогового контроля к лицу, осуществляющему на них свою деятельность, значительно легче, чем к лицу, получившему свидетельство по договору переработки.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что несовершенство, а в ряде случаев нелогичность и противоречивость норм, регулирующих порядок выдачи свидетельств, привели к тому, что в настоящее время практически любое лицо, купив незначительное количество нефти (или нефтепродуктов) или списанное оборудование, имеет возможность получить свидетельство и, применив одну из вышеприведенных схем уклонения от уплаты акцизов, получить (без вложения сколько-нибудь значительного первоначального капитала) многомиллионную прибыль.
     
     В результате применения вышеприведенных схем уклонения от уплаты акциза имеющими свидетельство лицами сумма недоимки по ним (а также сумма чистой прибыли для участников этих схем) составила только по выявленным фактам более 1,5 млрд руб.
     
     Учитывая, что такая сумма образовалась у проверенных выборочным способом лиц и при этом только за ограниченный рамками проверки период их деятельности, вышеуказанные 1,5 млрд руб. вряд ли можно считать окончательной суммой. К тому же, поскольку нормами НК РФ ранее совершенное лицом налоговое правонарушение не определено как основание для отказа в получении свидетельства, вышеуказанные лица имеют возможность, зарегистрировавшись под другим именем или в другом регионе, вновь получить свидетельство и повторить налоговую аферу для получения уже значительно большей суммы прибыли.
     

     При этом в силу действующего порядка уплаты акцизов на нефтепродукты профилактика подобных налоговых преступлений практически невозможна, поскольку недобросовестного налогоплательщика можно выявить только по уже свершившемуся факту неуплаты начисленной им суммы акциза, то есть в момент, когда этот недоимщик уже не обнаруживается по своему месту нахождения. В результате сравнительная простота и практическая ненаказуемость этих налоговых правонарушений вовлекает в круг участников схем уклонения от уплаты акцизов на нефтепродукты все новых и новых лиц и соответственно ведет к росту суммы безнадежной к взысканию недоимки по этому налогу.
     
     Так, если по состоянию на 1 января 2003 года (то есть до перехода на новый порядок налогообложения) сумма недоимки по акцизам на нефтепродукты составляла всего 200 млн руб., то за 2004 год в целом по Российской Федерации эта сумма выросла на 3,7 млрд руб. и по состоянию на 1 января 2005 года составила 4,7 млрд руб.
     
     В соответствии со ст. 197.1 НК РФ, если имеющаяся у налогового органа информация дает основания полагать, что обладающий свидетельством покупатель нефтепродуктов, получивший отметку на представленных им реестрах счетов-фактур, может являться недобросовестным налогоплательщиком и уклоняться от уплаты начисленного акциза, налоговый орган может создать налоговый пост у плательщика акцизов, которому этот налоговый орган выдал свидетельство.
     
     Так, в соответствии с положениями разработанного во исполнение ст. 197.1 НК РФ приказа МНС России от 12.02.2003 N БГ-3-03/57 "О создании постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика" решение о создании налогового поста может быть принято руководителем налогового органа, выдавшего налогоплательщику свидетельство, на основании предложений с изложением мотивированного заключения, внесенных как налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, так и налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения этого налогоплательщика, а также любым другим налоговым органом, располагающим соответствующей информацией о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
     
     В то же время, поскольку установление налогового поста у налогоплательщика чревато тем, что этот налогоплательщик в целях избежания столь жесткой меры налогового контроля может аннулировать выданное ему свидетельство, налоговые органы вынуждены действовать крайне осторожно и прибегают к подобной мере только в самых исключительных случаях.
     
     Поэтому охват налоговыми постами плательщиков акцизов по нефтепродуктам составляет в настоящее время менее 1%.
     
     Наряду с вышеописанными схемами уклонения от уплаты акцизов, в которых задействована цепочка "продавец - покупатель", недобросовестные продавцы нефтепродуктов нередко прибегают в целях получения налоговых вычетов к использованию фальсифицированных документов, то есть представляют реестры счетов-фактур с проставленной отметкой либо от несуществующих покупателей, либо от покупателей, не имеющих свидетельства. В результате завышения налоговых вычетов вышеуказанные продавцы занижают сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет. При этом фальсификация представленных для получения налоговых вычетов документов может быть установлена только путем затребования в ходе налоговых проверок дополнительных сведений о покупателях, представивших эти документы.
     
     Так, при проведении налоговыми органами Красноярского края проверки имеющего свидетельство лица, осуществляющего реализацию нефтепродуктов индивидуальным предпринимателям в Кемеровской области, встречной проверкой было установлено, что покупатели нефтепродуктов, якобы представившие вышеуказанному поставщику реестры счетов-фактур, на территории Кемеровской области не проживали, в качестве налогоплательщиков и соответственно лиц, имевших свидетельство, не были зарегистрированы, а свидетельства об их государственной регистрации, включая печати и штампы на них, являлись поддельными. Аналогично в Республике Бурятия продавец нефтепродуктов представил для получения налоговых вычетов реестры счетов-фактур от организации-покупателя в Иркутской области, которая, как показала встречная проверка, в этой области никогда не регистрировалась и соответственно свидетельства не имела. Встречными проверками покупателей нефтепродуктов у нефтяной компании в Республике Удмуртия было установлено, что реестры счетов-фактур, представленные ей от пяти организаций-покупателей из Республики Татарстан, в налоговых инспекциях не были зарегистрированы и не являлись подлинными.
     
     Подобные факты устанавливаются в каждом третьем случае проведения как камеральных, так и выездных налоговых проверок полноты и правильности начисления и уплаты акцизов на нефтепродукты лицами, имеющими свидетельство, а также применения ими налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ.
     
     Следует отметить, что последовательный анализ представляемой с мест информации позволяет сделать вывод о том, что в большей своей части (95 %) факты применения того или иного способа уклонения от обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, установлены у лиц, осуществляющих оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов. Таким образом, это неоспоримо свидетельствует о том, что производители нефтепродуктов и в некоторой степени оптовые поставщики первого звена отличаются большей добросовестностью и стабильностью.
     
     Данный вывод подтверждается тем фактом, что в период применения системы уплаты акцизов на нефтепродукты только их производителями из собственного или давальческого сырья приведенные в настоящей статье схемы уклонения от уплаты этого налога не практиковались.
     

3. Результаты введения нового порядка обложения акцизами

     
     Получение свидетельства лицом, совершающим операции с нефтепродуктами, является не обязанностью, а правом этого лица, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства (при условии соблюдения ими требований, установленных положениями ст. 179.1 НК РФ и приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52). При этом они имеют право на осуществление операций с нефтепродуктами независимо от наличия у них свидетельства.
     
     Таким образом, согласно введенной системе налогообложения формирование доходов территориальных бюджетов за счет поступлений акцизов по нефтепродуктам было поставлено в зависимость от того, какое количество лиц, осуществляющих на данной территории операции с нефтепродуктами, получит свидетельство.
     
     Вместе с тем если на начало введения нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов количество участников российского рынка нефтепродуктов, получивших свидетельство, составляло более 3000, то в течение 2003-2004 годов их число постепенно сократилось до 1000, и в 2005 году стабилизировалось на уровне 800.
     
     При этом акцизы на нефтепродукты поступали из относительно небольшого количества регионов по месту их производства, а также из регионов, на территории которых находятся крупные оптовые поставщики первого звена.
     
     Так, в 2004 году более 80% всех поступлений акцизов на нефтепродукты в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации приходились на г. Москву, Омскую, Рязанскую и Московскую области, Республики Башкортостан, Татарстан и Мордовия.
     
     Таким образом, определившиеся в результате применения нового порядка обложения акцизами между участниками российского рынка нефтепродуктов схемы взаимодействий и производственно-хозяйственных отношений и соответственно основные направления потоков нефтепродуктов, отгружаемых производителями и оптовыми поставщиками первого звена, не позволили достичь первоначально поставленной цели - пропорционального распределения поступлений акцизов на нефтепродукты между территориями субъектов Российской Федерации.
     
     В результате проблему неравномерного поступления акцизов на нефтепродукты в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации пришлось решать в рамках бюджетного законодательства путем введения начиная с 1 января 2004 года механизма перераспределения части акцизов на нефтепродукты между субъектами Российской Федерации в соответствии с утвержденными нормативами.
     
     Так, Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" был утвержден новый порядок применения нормативов отчислений от уплаты акцизов на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторное масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, установленных для перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации, согласно которому 10% отчислений от уплаты акцизов на эти нефтепродукты направляются в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации, а 50% - распределяются между бюджетами субъектов Российской Федерации на финансирование дорожного хозяйства в соответствии с нормативами, установленными приложением к данному Закону. Аналогичный порядок предусмотрен и в Федеральном законе от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год".
     
     Таким образом, начиная с 2004 года в бюджеты территорий напрямую поступали только 10% отчислений от уплаты акцизов на нефтепродукты, в то время как в 2003 году туда зачислялись 60% этого налога.
     
     В результате задача наполнения бюджетов субъектов Российской Федерации акцизами пропорционально объемам потребления нефтепродуктов на их территориях, которая ставилась при введении нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов, в настоящее время решена путем внесения вышеуказанных изменений в бюджетное законодательство.
     
     В то же время процесс практической реализации порядка обложения акцизами нефтепродуктов обеспечивается на основе применения целой системы нормативно-правовых документов, в том числе:
     
     - Порядка выдачи свидетельств, содержащего нормы, устанавливающие основания для выдачи свидетельства, правила их выдачи, перечень представляемых документов, сроки их рассмотрения, а также основания для приостановления действия свидетельства или его аннулирования;
     
     - Положения о ведении реестра свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и создании информационной базы данных реестра, утвержденного приказом МНС России от 11.04.2003 N БГ-3-13/179, представляющего собой совокупность баз данных указанных свидетельств;
     
     - Порядка проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, утвержденного приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38, являющегося частью процедуры подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет начисленной суммы акциза.
     
     В результате сложность бюрократических процедур оформления, получения и выдачи (или аннулирования) свидетельств, их регистрации и учета, трудоемкость получения налоговых вычетов (включающего процесс проставления отметок на реестрах счетов-фактур и представление налогоплательщиками громоздкой декларации, содержащей сведения по полученным и поставленным нефтепродуктам в разрезе их видов, счетов-фактур и обособленных подразделений), громоздкий документооборот, вызванный огромным количеством представляемых налогоплательщиками и оформляемых налоговыми органами сопровождающих документов, а также необходимость обеспечения на постоянной основе строгого налогового контроля по всей цепочке движения нефтепродуктов от производителя до конечной реализации и т.д. значительно увеличивают стоимость администрирования акцизов на нефтепродукты и соответственно уменьшают его рентабельность.
     
     В то же время в условиях, когда акцизы на нефтепродукты более не являются источником финансирования бюджетов субъектов Российской Федерации, столь усложненное и соответственно дорогое администрирование данного налога нельзя считать обоснованным.
     
     Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что действующий порядок налогообложения нефтепродуктов создает разные налоговые режимы для лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами, в зависимости от наличия или отсутствия у них свидетельства и при этом ограничивает в праве на его получение значительный круг лиц, осуществляющих вышеуказанные операции, и ставит тем самым участников российского рынка нефтепродуктов в неравные экономические условия.
     
     Так, с одной стороны, получение свидетельства, как уже указывалось выше, - дело сугубо добровольное, с другой стороны - порядок и условия получения этого свидетельства определены жесткими рамками налогового законодательства, существенно ограничивающими право на получение свидетельства значительного числа лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами (например, на арендованных мощностях).
     
     В то же время к принципам налогообложения в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции Российской Федерации, относится обеспечение единой финансовой политики, включающей в том числе единую налоговую политику, единство налоговой системы, а также равное налоговое бремя.
     
     Принцип равного налогового бремени вытекает из ст. 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) деятельности налогоплательщика. Кроме того, в Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 26.05.2004 также указывается, что условия налогообложения должны быть равными для предприятий, работающих в одной сфере.
     
     В то же время в условиях действия новой системы обложения акцизами нефтепродуктов отсутствие свидетельства у того или иного участника движения нефтепродуктов от производителя до их реализации конечному потребителю приводит к двойному налогообложению одного и того же объема нефтепродуктов.
     
     Так, например, поскольку производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет свидетельства и соответственно (согласно нормам п. 8 ст. 200 НК РФ) права на налоговые вычеты начисленного при оприходовании этих нефтепродуктов акциза, он реализует эти нефтепродукты по цене, не включающей акциз. Если эти нефтепродукты приобретаются имеющим свидетельство покупателем, то последний должен (в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ) начислить акциз по приобретенным с акцизом объемам. При этом, поскольку уменьшение начисленной по приобретенным нефтепродуктам суммы акциза на акциз, включенный не имеющим свидетельства продавцом в цену реализации, НК РФ не предусмотрено, у данного покупателя возникает ситуация двойного налогообложения.
     
     Такое положение происходит и в случае, если не имеющий свидетельства покупатель приобретает у имеющего свидетельство производителя нефтепродукты, произведенные последним из собственного сырья, и реализует их другому имеющему свидетельство покупателю. Реализуя нефтепродукты не имеющему свидетельства лицу, имеющий свидетельство производитель теряет право на налоговые вычеты акциза, начисленного им по оприходованным объемам, и соответственно, уплачивая этот акциз, включает уплаченную сумму в отпускную цену. Не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов, в свою очередь, также учитывает эту сумму в своей отпускной цене. В результате имеющий свидетельство конечный получатель этих нефтепродуктов вновь начисляет акциз на приобретенные по цене с акцизом нефтепродукты.
     
     Ситуация двойного налогообложения возникает и у имеющих свидетельство лиц, покупающих нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья, у собственника этого сырья, не имеющего свидетельства, поскольку данный собственник оплачивает переработчику, помимо стоимости выполненных работ, также акциз, уплаченный последним по операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику. Соответственно эта сумма включается собственником в цену реализуемых нефтепродуктов, а приобретший их по этой цене имеющий свидетельство покупатель должен начислить акциз на полученные уже с акцизом нефтепродукты.
     
     К тому же действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты стимулирует заинтересованность администраций субъектов Российской Федерации, на территории которых зарегистрированы производители и оптовые поставщики нефтепродуктов первого звена, в максимизации сбора акцизов в бюджеты своих территорий. В результате на этих налогоплательщиков оказывается определенное давление, побуждающее их заключать договоры на поставку продукции в другие регионы только с покупателями, не имеющими свидетельства. В итоге, поскольку поставщики лишаются права на налоговые вычеты, сумма акциза, начисленная ими при получении (оприходовании) нефтепродуктов, поступает в региональный бюджет субъекта без ее уменьшения на эти вычеты.
     
     Кроме того, нередко имеющие свидетельство поставщики сами отказываются заключать договоры на поставку нефтепродуктов с имеющими свидетельство покупателями, поскольку большой временной интервал между начислением акциза такими поставщиками и возникновением у них права на налоговый вычет начисленной суммы (при получении от имеющего свидетельство покупателя реестров счетов-фактур с отметкой) приводит к отвлечению собственных оборотных средств.
     
     В связи с этим некоторые поставщики нефтепродуктов в целях страхования собственных предпринимательских рисков, связанных с возможным невозмещением сумм акцизов в результате действия или бездействия покупателя, вносят в договоры на поставку нефтепродуктов имеющим свидетельство покупателям пункты, обязывающие покупателей уплачивать аванс, равный сумме акциза, с учетом НДС.
     

4. Предложения по совершенствованию обложения акцизами нефтепродуктов

     
     Как следует из вышеприведенного, действующий порядок налогообложения нефтепродуктов находится в определенном противоречии с принципом равного налогового бремени, гарантированным вышеуказанными конституционными нормами, а кроме того, лишает участников российского рынка нефтепродуктов права свободного выбора более выгодных условий для ведения своей предпринимательской деятельности, что противоречит норме конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования, закрепленной в ст. 8 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание тенденцию роста числа налогоплательщиков, применяющих схемы уклонения от уплаты акцизов, решением возникших в практике обложения акцизами нефтепродуктов проблем, а также поставленной в Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 26.05.2004 задачи создания налоговой системы, не позволяющей уклоняться от уплаты налогов, был бы возврат к порядку, действовавшему до 1 января 2003 года, то есть к взиманию акцизов на нефтепродукты с лиц, осуществляющих их производство, в том числе из давальческого сырья.
     
     Переход к взиманию акцизов только с производителей нефтепродуктов позволил бы значительно упростить налоговое администрирование (а следовательно, уменьшить издержки на его осуществление), исключить экономическую заинтересованность налогоплательщиков в применении вышеуказанных схем уклонения от уплаты акцизов и, кроме того, поставить всех участников рынка нефтепродуктов в экономически равные условия, что отвечает гарантированным Конституцией Российской Федерации принципам единого экономического пространства Российской Федерации и равного налогового бремени.
     
     При этом налоговая база для исчисления акцизов как при действующей, так и при предлагаемой системе взимания акцизов осталась бы неизменной, так как ее размер в любом случае определялся бы только объемами производства нефтепродуктов на территории Российской Федерации.
     
     Кроме того, для формирования отпускной цены не имело бы никакого значения, на какой именно стадии движения нефтепродуктов от производителя до потребителя будет включен акциз. Так, если акциз исчислялся бы на стадии производства, то его уплачивал бы (вносил в бюджет) при реализации в торговую сеть (оптовую или розничную) производитель, а если на стадии реализации потребителю - то акциз вносился бы в бюджет продавцом. При этом если в первом случае товар поступал бы в торговлю уже с акцизом, то во втором - продавец получал бы товар без включения в отпускную цену суммы акциза и сам бы начислял и уплачивал его при продаже потребителю. Таким образом, очевидно, что размер цены на подакцизный товар ни в коей мере не зависел бы от того, кто именно вносил бы акциз (с учетом которого она сформирована) в бюджет: производитель этого товара или его продавец. Следовательно, изменение порядка исчисления и уплаты акцизов не повлекло бы (при прочих равных условиях) роста удельного веса акцизов в цене реализуемых нефтепродуктов.