Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О международных налоговых отношениях

     

О международных налоговых отношениях

     
     Т.Я. Кобзева,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     

Определение понятия "постоянное представительство"

     
     Иностранный гражданин представляет иностранную организацию, которая намерена получить разрешение на осуществление деятельности в Российской Федерации. У себя на родине организация имеет статус общественной и занимается вопросами культуры.
     
     В Посольстве подсказали, что в Российской Федерации можно осуществлять деятельность через представительство иностранной организации.
     
     Прошу разъяснить, в чем заключается смысл понятия "постоянное представительство".
     
     В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Таким образом, целью создания и деятельности представительства в гражданско-правовом смысле является не осуществление через это представительство предпринимательской деятельности, а представление и защита интересов юридического лица вне его местонахождения.
     
     В целях налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества под представительством (постоянным) понимается любое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода от источников в Российской Федерации. Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения - это способ осуществления иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, предусматривающий наличие в Российской Федерации определенного места для осуществления такой деятельности, отличающегося определенной степенью постоянства.
     
     Следует особо отметить, что термин "постоянное представительство" является исключительно налоговым термином, предназначенным для определения налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. Данный термин не может использоваться в гражданско-правовом смысле.
     
     Если через представительство иностранного юридического лица в гражданско-правовом смысле осуществляется не только деятельность, связанная с представлением и защитой интересов этого лица в Российской Федерации, но и предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, то такое иностранное юридическое лицо налоговые органы Российской Федерации рассматривают как лицо, имеющее постоянное представительство в целях налогообложения.
     
     В соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российская Федерация обладает правом облагать прибыль от коммерческой деятельности иностранного юридического лица только в случае, если прибыль получена в результате деятельности этого лица в Российской Федерации через постоянное представительство и только в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству.
     
     Такой подход соответствует международной практике налогообложения. Так, продажа иностранной компанией товаров в США на постоянной основе в соответствии с национальным законодательством США рассматривается как ведение хозяйственной деятельности (торговли) в США через постоянное учреждение (в законодательстве разных стран может применяться термин "постоянное представительство" либо термин "постоянное учреждение"). Более того, иностранная компания, находящаяся в США только с целью демонстрации своей продукции и получения заказов, признается Службой внутренних доходов США организацией, осуществляющей торговлю или хозяйственную деятельность в США, даже если у нее нет там своего офиса.
     
     Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящем, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той прибыли, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.
     
     Иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через свои постоянные представительства, обязаны осуществить постановку на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
     

Регистрация в налоговых органах юридических лиц, расположенных на территориях иностранных государств

     
     Подлежат ли регистрации в регистрирующих (налоговых) органах Российской Федерации общеобразовательные школы Минобороны России, расположенные на территориях иностранных государств?
     
     Законодательство Российской Федерации о государственной регистрации состоит из ГК РФ, Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) и иных нормативных правовых актов Российской Федерации.
     
     Закон N 129-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы, в связи с государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и с государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также в связи с ведением государственных реестров - Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.
     
     В соответствии с нормами Закона N 129-ФЗ одной из основных обязанностей налоговых органов является осуществление государственной регистрации юридического лица при его создании, реорганизации и ликвидации, а также при внесении изменений в учредительные документы.
     
     При этом согласно ст. 54 ГК РФ и ст. 5 и 8 Закона N 129-ФЗ одно из условий, в соответствии с которым налоговый орган не вправе отказать в государственной регистрации юридическому лицу, - обязательное место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица на территории Российской Федерации.
     
     При этом место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах.
     
     В силу ст. 51 ГК РФ нарушение установленного Законом N 129-ФЗ порядка образования юридического лица или несоответствие его учредительных документов вышеуказанному Закону влечет отказ в государственной регистрации юридического лица.
     
     Запись о том, что организация имеет статус юридического лица, может содержаться в распорядительном акте о создании юридического лица и должна содержаться в уставе (положении) юридического лица.
     
     В соответствии со ст. 6 Закона N 129-ФЗ сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц, являются открытыми и общедоступными, вследствие чего распорядительный акт о создании юридического лица и положение о конкретном юридическом лице не должны содержать конфиденциальную информацию. В налоговый (регистрирующий) орган в связи с этим могут представляться либо выписки из вышеуказанных документов, либо сами документы.
     
     Поскольку п. 2 ст. 54 ГК РФ установлено, что место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, общеобразовательные школы Минобороны России, о которых идет речь в ситуации, будут подлежать государственной регистрации и соответственно включению сведений о них в Единый государственный реестр юридических лиц в случае, если они приобретут статус юридического лица с местом нахождения на территории Российской Федерации.
     
     Вместе с тем в силу ст. 49 ГК РФ юридическое лицо наделяется гражданскими правами, соответствующими целям деятельности, предусмотренной его учредительными документами, и несет связанные с этой деятельностью обязанности.
     
     При этом нормами ГК РФ определено, что юридическое лицо имеет право создавать вне места своего нахождения, в том числе и на территориях иностранных государств, представительства и филиалы, осуществляющие все его функции или их часть.
     
     Согласно принятой в международном праве практике место расположения или место регистрации юридического лица определяется в соответствии с местным законом страны, где расположено юридическое лицо.
     
     Таким образом, если юридическое лицо осуществляет свою деятельность на территории другого государства, его права и обязанности регулируются также нормами национального законодательства этого другого государства и международных договоров.
     
     Поскольку исходя из ситуации Минобороны России является юридическим лицом, в структуру которого входят и общеобразовательные школы, расположенные на территории иностранных государств, оснований для регистрации в российских регистрирующих (налоговых) органах у таких школ не имеется.
     

Учет сумм налогов, уплаченных в иностранном государстве, для целей налогообложения прибыли

     
     Российская строительная организация, осуществляющая деятельность через свое отделение на территории Республики Беларусь, зарегистрирована и поставлена на учет в налоговых органах Республики Беларусь и производит уплату НДС по услугам и работам, оказываемым этой организации на территории Республики Беларусь, и  местных налогов, включая целевой транспортный сбор и сбор на содержание и развитие инфраструктуры белорусского города и налог на оздоровление в соответствии с белорусским законодательством.
     
     Подлежат ли расходы, понесенные российской строительной организацией при осуществлении ею деятельности через строительную площадку, образованную на территории Республики Беларусь, включению для целей исчисления налогооблагаемой прибыли при подаче декларации в российский налоговый орган?
     
     Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) прибылью российской организации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
     
     При этом п. 1 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению и определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.
     
     Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организации, осуществляющей деятельность за пределами Российской Федерации, регламентируется нормами ст. 311 НК РФ, в соответствии с которой доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Таким образом, вышеуказанные доходы учитываются этой организацией в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
     
     При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
     
     Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, является открытым. При этом вышеуказанные расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Учитывая требования ст. 252 НК РФ, за российской организацией в целях соблюдения положений главы 25 настоящего Кодекса сохраняется право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ).
     
     В то же время п. 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика - российской организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     Согласно положениям п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, к которым в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
     
     НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты организации при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в соответствии с законодательством Российской Федерации, а следовательно, нет правовых оснований относить к таким расходам суммы расходов организации, понесенных ею, в частности, за счет обособленного подразделения на уплату налогов и сборов в соответствии с законодательством иностранного государства, каковым является Республика Беларусь.
     
     Таким образом, местные налоги и сборы, включая целевой транспортный сбор и сбор на содержание и развитие инфраструктуры белорусского города и налог на его оздоровление, которые в связи с деятельностью российской организации через находящееся на территории Республики Беларусь обособленное подразделение исчислены и уплачены в соответствии с законодательством Республики Беларусь, не являются расходами, учитываемыми при определении налогооблагаемой базы для уплаты российской строительной организацией налога на прибыль в Российской Федерации.
     

Подтверждение резидентства

     
     Российское юридическое лицо занимается внешнеэкономической деятельностью с украинскими организациями. В целях избежания двойного налогообложения в 2004 году под каждый платеж, поступающий на счета от украинского партнера, от российской организации требовались справки, подтверждающие постоянное местопребывание организации в Российской Федерации. Российская организация получала необходимые справки от Управления международных налоговых отношений МНС России.
     
     В июле 2005 года украинская организация, от которой поступали платежи, усомнилась, что представленные организацией справки легитимные, поскольку эти справки подписаны разными должностными лицами и заверены печатью N 4 "Для документов".
     
     Просим подтвердить легитимность справок о резиденстве, выданных МНС России и заверенных вышеназванной печатью.
     
     Минфин России, являясь компетентным органом по применению соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами, письмом от 19.01.1996 N 04-06-02 уполномочил Госналогслужбу России (в дальнейшем - МНС России) вести работу, связанную с выдачей российским юридическим и физическим лицам справок, подтверждающих их постоянное местопребывание в Российской Федерации, для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных СССР (Российской Федерацией) с иностранными государствами.
     
     При этом письмом от 10.02.2004 N 23-2-11/8-490 "О полномочиях по подтверждению постоянного местопребывания" МНС России по вопросу своих полномочий сообщило, что с 1 января 2004 года до особых указаний центральный аппарат МНС России (в этом случае имелось в виду структурное подразделение МНС России, которым в тот период являлось Управление международных налоговых отношений) в соответствии с порядком, установленным письмом Госналогслужбы России от 30.01.1996 N ВГ-4-06/7н, осуществляет подтверждение постоянного местопребывания в Российской Федерации только российских организаций.
     
     Порядок подтверждения постоянного местопребывания организаций, разработанный Госналогслужбой России и доведенный до сведения налоговых органов и налогоплательщиков вышеуказанным письмом, действует до настоящего времени.
     
     Постоянное местопребывание организации в Российской Федерации подтверждается на основании письменного запроса по результатам рассмотрения копий контрактов/договоров или иных документов, обосновывающих получение дохода в государстве, с которым у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Одновременно организации представляют в обязательном порядке копии документов, заверенные в установленном порядке, подтверждающие их постановку на учет в налоговом органе Российской Федерации.
     
     Процедура рассмотрения письменного запроса организации в целях подтверждения постоянного местонахождения этой организации в Российской Федерации завершается проставлением (заверением) печати на подписи должностного лица в центральном аппарате МНС России, уполномоченного подписывать справки о подтверждении постоянного местонахождения российских организаций для целей применения действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством соглашений об избежании двойного налогообложения либо заявлений по специальной форме, установленных законодательством иностранных государств.
     
     В случае, приведенном в ситуации, в 2004 году на справках/сертификатах, выданных российским организациям для целей применения действующего в отношениях между Российской Федерацией и Украиной Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995, в реквизите "подпись" содержались полное наименование должности лица, подписавшего документ, личная подпись, инициалы имени, отчества и фамилия.
     
     Оттиск печати МНС России "Для документов" проставлялся на справках/сертификатах для целей применения действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения, выдаваемых российским организациям для предъявления в иностранные налоговые органы с 1 января по 30 июня 2004 года на подпись И.В. Педченко - начальника Управления международных налоговых отношений МНС России, с 1 июля по 24 августа 2004 года - на подпись Л.В. Полежаровой - заместителя начальника Управления международных налоговых отношений МНС России, с 25 августа по 17 ноября 2004 года - на подпись М.П. Мокрецова - начальника Управления международных налоговых отношений МНС России.
     
     Таким образом, если в 2004 году в представленных справках/сертификатах, выдаваемых российским организациям, подписи соответствуют подписям вышеуказанных должностных лиц и заверены вышеназванной печатью, такие справки используются в целях избежания двойного налогообложения при расчетах за совершение внешнеэкономических сделок.
     

Уплата страховых взносов за иностранных граждан

     
     В соответствии со ст. 7 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору, являются застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное страхование.
     
     По какой процентной ставке обязана организация-работодатель уплачивать страховые взносы за сотрудников - иностранных граждан "дальнего" зарубежья?
     
     С введением в действие Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" норма п. 2 ст. 239 НК РФ с 1 января 2003 года утратила силу.
     
     Таким образом, с 1 января 2003 года из НК РФ исключены нормы, определяющие какие-либо особенности обложения единым социальным налогом выплат, производимых в пользу иностранных граждан, независимо от того, является такой иностранный гражданин резидентом "ближнего" либо "дальнего" зарубежья или лицом без гражданства (далее - иностранные граждане); поэтому налогообложение данной категории граждан с вышеуказанного периода времени осуществляется в общеустановленном порядке.
     
     Пунктом 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) определен перечень лиц, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование. В их число входят граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 7 Закона N 167-ФЗ право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов.
     
     Это означает, что право на получение пенсии при достижении пенсионного возраста за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) у застрахованного физического лица, в том числе иностранного гражданина, возникает в случае уплаты работодателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу данного физического лица.
     
     Вместе с тем при рассмотрении вопроса о пенсионном обеспечении иностранных граждан необходимо учитывать, что для увязки решения вопроса об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных граждан с вопросом возникновения права этих граждан на трудовую пенсию нет правовых оснований, так как такую увязку невозможно осуществить в практическом плане, принимая во внимание, что даже иностранные граждане, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, на момент уплаты страховых взносов могут впоследствии при утрате этого статуса не иметь права на трудовую пенсию, и наоборот.
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, определяемые в порядке, установленном главой 24 НК РФ.
     
     В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 243 НК РФ подлежащая уплате в федеральный бюджет сумма единого социального налога (сумма авансового платежа) уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.
     
     При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму единого социального налога (сумму авансового платежа), начисленную за тот же период и подлежащую уплате в федеральный бюджет.
     
     При решении вопроса о начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты, производимые в пользу иностранных граждан, постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации, налогоплательщикам следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" застрахованными в органах ПФР являются лица, в отношении которых этот Фонд осуществляет персонифицированный учет.
     
     Как правило, в отношении этой категории лиц исчисление единого социального налога в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета (начисленного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование).
     
     Вместе с тем вышеуказанный Закон не обязывает ПФР осуществлять персонифицированный учет в отношении выплат и вознаграждений, производимых работодателем в пользу иностранных граждан.
     
     Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование иностранным гражданам не начисляются, но поскольку нет оснований применения налогового вычета, за работодателем сохраняется обязанность исчисления единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, по ставке в размере 20 %.
     

Налогообложение иностранной авиакомпании

     
     Иностранная авиакомпания, осуществляющая международные перевозки, имеет договоренность с российскими аэропортами на предмет оказания ей услуг по обслуживанию, включая катеринг и хендлинг, обработку против обледенения.
     
     Подлежат ли освобождению от обложения НДС услуги, оказываемые иностранной авиакомпании в российских аэропортах?
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС при оказании услуг в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (далее - услуги по обслуживанию воздушных судов) установлен подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом подпунктом 22 п. 2 ст. 149 НК РФ определен вид услуг, оказываемых на территории Российской Федерации и подлежащих освобождению от налогообложения.
     
     Поскольку НК РФ не предусмотрен особый порядок исчисления НДС в отношении услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых иностранным организациям, местом реализации данных услуг признается территория Российской Федерации только в случае, если покупатель услуг, в том числе иностранная организация, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
     
     Исходя из смысла подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления НДС при оказании услуг по обслуживанию воздушных судов местом осуществления деятельности иностранной организации - покупателя услуг считается присутствие иностранной организации на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации, а при отсутствии регистрации - на основании места, указанного в учредительных документах, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или места нахождения постоянного представительства, в случае если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство.
     
     Таким образом, реализация услуг по обслуживанию воздушных судов не признается объектом обложения НДС в Российской Федерации, если эти услуги оказываются иностранным организациям - покупателям услуг, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации.
     
     Если же в силу указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ оснований местом деятельности иностранных авиакомпаний и, следовательно, местом реализации рассматриваемых услуг определена территория Российской Федерации, то следует обратиться к подпункту 22 п. 2 ст. 149 Кодекса, которым установлено освобождение данных операций от обложения НДС.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что на иностранных авиаперевозчиков не распространяются положения письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411, разъясняющего порядок применения подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку они распространяются только на эксплуатантов Российской Федерации, то есть на граждан или юридических лиц, имеющих сертификат эксплуатанта, выданный Минтрансом России.
     
     В связи с вышеизложенным освобождение от обложения НДС реализации на территории Российской Федерации услуг по обслуживанию иностранных воздушных судов действует в отношении всех услуг такого рода без ограничений.