Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении акцизов с 1 января 2006 года


Об исчислении акцизов с 1 января 2006 года

     
     Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) существенно изменен порядок исчисления и уплаты акцизов на прямогонный бензин, алкогольную продукцию, спирт этиловый денатурированный. Кроме того, проиндексированы ставки акцизов на 2006 год. Рассмотрим более детально произошедшие изменения.
     

1. Акцизы на нефтепродукты

     
     В п. 1 ст. 179.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесено дополнение, в соответствии с которым свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), будет с 1 января 2006 года выдаваться лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин. Вид деятельности, который будет указываться в этом свидетельстве, - "переработка прямогонного бензина".
     
     Данное дополнение п. 1 ст. 179.1 НК РФ вызвано тем, что до настоящего времени на прямогонный бензин действует нулевая ставка акциза. Для того чтобы избежать неправомерного применения нулевой ставки с целью уклонения от уплаты акциза на автомобильный бензин, с 1 января 2006 года на прямогонный бензин устанавливается ставка акциза в размере 2657 руб. 00 коп. за 1 тонну. Такая же ставка определяется для автомобильного бензина с октановым числом до 80.
     
     Одним из основных направлений использования прямогонного бензина является его переработка при производстве продукции нефтехимии. Естественно, что установление новой ставки акциза на прямогонный бензин могло бы сопровождаться соответствующим повышением цен на производимую из него продукцию. Для того чтобы избежать повышения цен, вводится новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при его направлении на переработку. Плательщиком акциза будет признаваться также лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии. Одним из элементов нового механизма исчисления акциза на прямогонный бензин является и вышеупомянутое свидетельство.
     
     Как и другие аналогичные свидетельства, выдаваемые лицам, совершающим операции с нефтепродуктами, оно не является документом, аналогичным лицензии. Иными словами, свидетельство не является документом, обязательным для осуществления операций по переработке прямогонного бензина. Но наличие такого свидетельства предопределяет возникновение объекта обложения акцизами (то есть обязанность начислить акциз) в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ, и возможность принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие свидетельства позволяет включить стоимость приобретенного прямогонного бензина в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Таким образом, свидетельство является документом, служащим только для исчисления акцизов.
     
     Для того чтобы определить, кто же имеет право на получение этих свидетельств, необходимо было установить в главе 22 "Акцизы" НК РФ понятие "продукция нефтехимии", под которым с 1 января 2006 года согласно ст. 179.1 Кодекса подразумевается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции. Отметим также, что Закон N 107-ФЗ уточнил определение прямогонного бензина, содержащееся в подпункте 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, недвусмысленно закрепив, что к прямогонному бензину не относится не только автомобильный бензин, но и продукция нефтехимии.
     
     Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается при выполнении организациями или индивидуальными предпринимателями следующих условий:
     
     - в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления организации или индивидуального предпринимателя имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;
     
     - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;
     
     - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.
     
     Кроме того, свидетельство выдается при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
     
     Понятно, что для получения свидетельства достаточно выполнить хотя бы одно из вышеприведенных условий.
     
     Для получения свидетельства налогоплательщику потребуется представить в налоговые органы документы, подтверждающие право собственности на необходимые мощности либо наличие других оснований для получения свидетельства. В частности, предусмотрено, что для получения свидетельства собственник сырья (организация или индивидуальный предприниматель) может представить в налоговые органы вместо документов, подтверждающих право собственности [право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления] на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Такая отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии, копии договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина.
     
     В случае получения свидетельства на основе договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина в свидетельстве будут указаны реквизиты такого договора с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии данного договора).
     
     Прежде чем рассмотреть другие особенности исчисления акцизов новыми налогоплательщиками, то есть лицами, производящими продукцию нефтехимии, проанализируем внесенные в ст. 182 НК РФ изменения, которые касаются также тех налогоплательщиков, которые совершают операции, признанные объектом обложения акцизами, со всеми видами подакцизных нефтепродуктов.
     
     Во-первых, это изменение, внесенное в ст. 182 НК РФ Федеральным законом от 30.06.2005 N 74-ФЗ "О внесении изменений в статью 182 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым операции по оприходованию произведенных из собственного сырья нефтепродуктов, по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственникам этого  сырья, имеющим свидетельство, и по получению нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, признаются объектом обложения акцизами только в случае, если они совершены на территории Российской Федерации. Это означает, что если российская организация, имеющая свидетельство, закупает за рубежом подакцизные нефтепродукты, то акциз при приобретении нефтепродуктов не начисляется и соответственно в бюджет Российской Федерации не уплачивается. В случае ввоза на территорию Российской Федерации закупленных за рубежом нефтепродуктов акциз будет уплачен на таможне лицом, осуществляющим ввоз.
     
     Второе изменение, внесенное в ст. 182 НК РФ уже Законом N 107-ФЗ, касается производителей подакцизных нефтепродуктов, как имеющих свидетельство, так и не имеющих его. В соответствии с этой поправкой уточнено понятие "оприходование нефтепродуктов", в частности, с 1 января 2006 года четко установлено, что под оприходованием понимается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). Эта поправка имеет существенное значение, например, в следующей ситуации. Организация реализует произведенное ею из собственной нефти моторное масло, разлитое в потребительскую тару. Но прежде чем это масло будет разлито в такую тару, оно может быть оприходовано, то есть отражено на счетах бухгалтерского учета, как полуфабрикат. В действовавшей ранее редакции ст. 182 НК РФ не было оговорки о том, что оприходованием в целях исчисления акциза признается принятие к учету произведенных нефтепродуктов именно в качестве готовой продукции. Таким образом, получалось, что отражение на счетах бухгалтерского учета моторного масла даже в качестве полуфабриката признавалось оприходованием произведенной продукции и соответственно обязанность начислить акциз возникала на стадии получения полуфабриката.
     
     Рассмотрим, какие же операции будут признаваться объектом обложения акцизами для лиц, производящих продукцию нефтехимии с использованием прямогонного бензина, в следующих ситуациях (вероятно, некоторые из них возможны только теоретически, но для того чтобы более детально разобраться в том, как действует новый порядок, целесообразно привести разные примеры).
     
     Ситуация 1. Организация "Полюс", имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, покупает 1500 т прямогонного бензина, из которого затем производит продукцию нефтехимии. Ставка акциза на прямогонный бензин в 2006 году равна 2657 руб. за 1 тонну.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ операция по приобретению в собственность нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом обложения акцизами. Исходя из этого при приобретении в собственность прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии - организация "Полюс" начислит акциз, который будет равен 3 985 500 руб. (1500 т х 2657 руб.).
     
     Ситуация 2. Организация "Космос" (производитель продукции нефтехимии), не имеющая свидетельства на переработку прямогонного бензина, покупает 1500 т прямогонного бензина (по цене с акцизом), из которого затем производит продукцию нефтехимии.
     
     В этой ситуации у организации "Космос" объекта обложения акцизами не возникает, соответственно эта организация не начисляет и не уплачивает акциз при приобретении прямогонного бензина.
     
     Ситуация 3. Организация "Пламя", имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, произвела или приобрела в собственность 2000 тонн прямогонного бензина и на давальческих началах передает его нефтехимическому заводу на переработку с целью получения продукции нефтехимии - пластмассы.
     
     В этой ситуации в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ возникает объект налогообложения у организации "Пламя", являющейся собственником давальческого сырья. Сумма акциза, начисленная при оприходовании или приобретении в собственность прямогонного бензина организацией "Пламя", будет равна 5 314 000 руб. (2000 т х 2657 руб.).
     
     В данном случае переработчик - нефтехимический завод не начисляет акциз на прямогонный бензин, так как завод не совершает ни одной из операций, признаваемых объектом обложения акцизами. В данной ситуации наличие или отсутствие свидетельства у переработчика - нефтехимического завода значения не имеет.
     
     Ситуация 4. Организация "Восток", не имеющая свидетельства на переработку прямогонного бензина, произвела 600 т прямогонного бензина и передает его на переработку на давальческих началах на нефтехимический завод, не имеющий свидетельства на переработку прямогонного бензина.
     
     В этом случае организация "Восток" при оприходовании произведенного прямогонного бензина согласно подпункту 2 п. 1 ст. 182 НК РФ начислит акциз в размере 1 594 200 руб. (600 т х 2657 руб.).
     
     Ситуация 5. Организация "Север", не имеющая свидетельства на переработку прямогонного бензина, покупает (приобретает в собственность) прямогонный бензин (по цене с акцизом) и передает его на переработку на давальческих началах на нефтехимический завод, не имеющий свидетельства.
     
     В этой ситуации объекта обложения акцизами не возникает ни у собственника сырья, ни у переработчика.
     
     Рассмотрим, как рассчитывается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет.
     
     Согласно ст. 200 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отличается от начисленной суммы акциза на сумму налоговых вычетов.
     
     В п. 9 ст. 200 НК РФ Законом N 107-ФЗ внесены поправки, связанные с новым порядком исчисления акциза на прямогонный бензин предприятиями, производящими продукцию нефтехимии. В частности, в дополнение к уже принятым ранее нормам установлено, что вычетам также подлежат суммы акциза, начисленные в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 Кодекса налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (при представлении документов в соответствии с п. 9 ст. 201 НК РФ).
     
     Одновременно в п. 9 ст. 201 НК РФ внесено уточнение о том, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи в производство нефтепродуктов не только самим налогоплательщиком, но и организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке (производству). При этом перечень документов, подтверждающий такую передачу, дополнен актом приема-передачи сырья на переработку.
     
     Продолжим рассмотрение вышеприведенных ситуаций и определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет в каждой из них.
     
     Ситуация 1. Имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина организация "Полюс" начислила при приобретении прямогонного бензина акциз в размере 3 985 500 руб. Затем при передаче бензина в производство в этом же налоговом периоде эта организация принимает к вычету начисленную сумму акциза. Таким образом, к уплате будет причитаться 0 руб. (3 985 500 руб. - 3 985 500 руб.).
     
     Конечно, возможно, что приобретенный бензин будет направлен в производство не в одном налоговом периоде, а в другом. В таком случае организации "Полюс" сначала придется уплатить начисленную сумму акциза в бюджет, а налоговые вычеты произвести в том налоговом периоде, когда прямогонный бензин будет фактически передан в производство. Но учитывая, что срок уплаты акциза по прямогонному бензину согласно ст. 204 НК РФ (в новой редакции) наступает не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным, у налогоплательщика будет достаточно времени, чтобы успеть получить право на налоговые вычеты до наступления срока уплаты акциза.
     
     Ситуация 2. Организация "Космос", производящая продукцию нефтехимии из собственного сырья без свидетельства на переработку прямогонного бензина, плательщиком акцизов не является и соответственно никаких налоговых вычетов она не осуществляет.
     
     Ситуация 3. Плательщиком акциза на прямогонный бензин является организация "Пламя", которая произвела (или приобрела) этот бензин и передала его на давальческих началах на переработку на нефтехимический завод. При получении бензина организацией "Пламя" был начислен акциз в размере 5 314 000 руб. Эта же сумма принимается к вычету при передаче прямогонного бензина нефтехимическим заводом в производство (на переработку на давальческих началах). В результате сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "Пламя", равна 0 руб.
     
     Ситуация 4. Организация "Восток", не имеющая свидетельства на переработку прямогонного бензина, начислила на произведенный ею прямогонный бензин акциз в сумме 1 594 200 руб. Однако права на налоговый вычет начисленной суммы акциза при передаче этого бензина на переработку она не имеет, поскольку, как уже было сказано выше, вышеуказанные вычеты может произвести только лицо, имеющее соответствующее свидетельство. Таким образом, начисленная сумма акциза должна быть уплачена в бюджет.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что наличие у оператора рынка нефтепродуктов какого-либо другого свидетельства, кроме свидетельства на переработку прямогонного бензина, права на налоговый вычет акциза на прямогонный бензин, направляемый на переработку, не дает.
     
     Ситуация 5. Организация "Север", не имеющая свидетельства на переработку прямогонного бензина, при покупке прямогонного бензина акциз не начисляет, так как не совершает операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответственно плательщиком акцизов не является. Понятно, что налоговые вычеты при передаче прямогонного бензина на переработку для производства продукции нефтехимии на давальческих началах в рассматриваемой ситуации также не производятся.
     
     Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 198 НК РФ при реализации прямогонного бензина производителям продукции нефтехимии сумма акциза, исчисленная плательщиками акцизов, в счетах-фактурах не выделяется.
     
     При этом, как следует из положений подпункта 3 п. 4 ст. 199 НК РФ (в новой редакции), сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная лицами, имеющими свидетельство, в случае передачи этого бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в стоимость передаваемого бензина не включается. При передаче прямогонного бензина лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная при его получении (производстве), включается в стоимость прямогонного бензина.
     
     Сумма акциза, исчисленная производителями продукции нефтехимии, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, при получении прямогонного бензина в стоимость используемого прямогонного бензина не включается, если он используется для производства продукции нефтехимии, и соответственно включается в стоимость прямогонного бензина, если он используется на другие цели.
     
     С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что в рассмотренных нами ситуациях 1 и 3 прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии будет направляться по цене без акциза, а в ситуациях 2, 3, 4, 5 - по цене с акцизом.
     
     Несколько слов о ставках акциза на нефтепродукты. Как уже было отмечено, с 1 января 2006 года на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере 2657 руб. за 1 тонну.
     
     Для налогоплательщиков, имеющих только (то есть одно) свидетельство на переработку прямогонного бензина, установлен срок уплаты акциза - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. При этом согласно п. 5 ст. 204 НК РФ декларация по акцизам этими налогоплательщиками должна представляться в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Что касается нового порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, то согласно ст. 4 Закона N 107-ФЗ он будет применяться с 1 января 2006 года.
     
     На прямогонный бензин, полученный (оприходованный) до вышеуказанной даты, распространяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 года, то есть в отношении прямогонного бензина, произведенного (оприходованного), а также полученного (приобретенного в собственность) в 2005 году, применяется нулевая ставка акциза. При этом плательщики акцизов обязаны представить в налоговые органы согласно ст. 204 НК РФ по этим объемам прямогонного бензина декларацию по акцизам в сроки, установленные этой статьей Кодекса в редакции, действующей в 2005 году.
     

2. Акцизы на алкогольную продукцию

     
     Принципиальное изменение, которое внесено Законом N 107-ФЗ в порядок исчисления и уплаты акцизов на алкогольную продукцию, заключается в том, что с 1 января 2006 года в отношении этой продукции отменяется режим налогового склада, который действовал с 1 июля 2001 года. Соответственно признаны утратившими силу ст. 196 и 197 НК РФ. Рассмотрим изменения, касающиеся основных элементов обложения акцизами алкогольной продукции.
     
     Во-первых, изменения внесены в объект налогообложения. В частности, Законом N 107-ФЗ признан утратившим силу подпункт 5 п. 1 ст. 182 НК РФ. Иными словами, поскольку отменен режим налогового склада, соответственно утрачивают силу и положения ст. 197 НК РФ о том, что алкогольная продукция до момента ее реализации покупателям должна помещаться на акцизные склады. При этом организации оптовой торговли по алкогольной продукции, реализованной ее производителями начиная с 1 января 2006 года, плательщиками акцизов признаваться не будут. Собственно, такой механизм уплаты акцизов уже действует в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9 %, а также в отношении натуральных вин, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих.
     
     В ст. 193 и 195 НК РФ также внесены изменения, в соответствии с которыми акциз на алкогольную продукцию с 1 января 2006 года будет начисляться производителями на дату ее отгрузки (передачи) в размере ставок акциза, установленных п. 1 ст. 193 Кодекса.
     
     Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что изменилась редакция п. 4 ст. 195 НК РФ. С 1 января 2006 года положения этого пункта ст. 195 НК РФ будут касаться не только алкогольной продукции, как это было в прежней редакции данной статьи Кодекса, но и всех подакцизных товаров. Пунктом 4 ст. 195 НК РФ установлено, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти). Иными словами, если, например, обнаружена недостача произведенного налогоплательщиком этилового спирта, который хранится на складе (в хранилище) до момента его реализации покупателям, и при этом потери спирта превышают нормы естественной убыли, то акциз на объем вышеуказанных потерь будет начислен на дату обнаружения недостачи.
     
     В связи с внесением изменений в Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) с 1 января 2006 года отменена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками. Вследствие этого в главу 22 НК РФ внесены поправки в части отмены авансового платежа, уплачиваемого при приобретении региональных специальных марок.
     
     Вполне понятно, что по состоянию на 1 января 2006 года у оптовых организаций будут в наличии остатки алкогольной продукции, по которой ее производителями был уплачен акциз в размере 20 или 35 % от установленной ставки акциза. В соответствии со ст. 3 Закона N 107-ФЗ такие организации признаются плательщиками акцизов, то есть они обязаны начислить 80 или 65 % от установленной ставки акциза при реализации этих остатков алкогольной продукции. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что обязанность начислить акциз по реализуемым остаткам алкогольной продукции, о которых сказано выше, возникает у оптовых организаций независимо от того, будут они реализованы другим оптовым организациям или организациям розничной торговли.
     
     Как предусмотрено п. 3 ст. 3 Закона N 107-ФЗ, уплата акциза по реализуемым оптовыми организациями остаткам алкогольной продукции должна производиться в два срока исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:
     
     - не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
     
     - не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.
     
     Акциз уплачивается оптовыми организациями по месту реализации (передачи) продукции.
     
     При этом налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Ставки акциза на 2006 год на вина натуральные, в том числе шампанские, игристые, газированные, шипучие, остались без изменения, на вина, за исключением натуральных, - проиндексированы на 18 %, на остальные виды алкогольной продукции увеличение ставок составило 9-10 % к уровню 2005 года.
     

3. Акцизы на спиртосодержащую продукцию, этиловый спирт

     
     Напомним, что Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, которые вступят в силу с 1 января 2006 года.
     
     До вышеуказанной даты действует порядок, согласно которому спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не признается подакцизным товаром при соблюдении двух условий:
     
     - если она зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
     
     - если она разлита в емкости, не превышающие 270 мл.
     
     С 1 января 2006 года парфюмерно-косметическая продукция будет освобождаться от обложения акцизами только в случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл, и если объемная доля этилового спирта, содержащаяся в вышеуказанной продукции, не превышает 80 %. Кроме того, согласно дополнениям, внесенным в главу 22 НК РФ Законом N 107-ФЗ, не будет признаваться подакцизным товаром спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.
     
     Существенные изменения внесены в порядок исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт и на денатурированную спиртосодержащую продукцию.
     
     Как известно, с 1 января 2001 года эти товары признаются подакцизными, однако при соблюдении условий, предусмотренных ст. 183 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 года, операции по их реализации освобождаются от обложения акцизами. Законом N 107-ФЗ из ст. 183 НК РФ исключены положения об освобождении от обложения акцизами операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Исключено также и определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Дело в том, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции” и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"”" в Закон N 171-ФЗ внесены изменения и дополнения. В частности, в Закон N 171-ФЗ включено определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Статьей 10.2 Закона N 171-ФЗ определены перечень денатурирующих добавок, их концентрация и другие условия, необходимые для того, чтобы этиловый спирт был признан денатурированным.
     
     Прежде чем рассматривать особенности исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт, следует отметить, что денатурированная спиртосодержащая продукция с 1 января 2006 года не будет освобождаться от обложения акцизами ни при каких условиях. Что же касается денатурированного этилового спирта, то рассмотрим новый порядок исчисления и уплаты акцизов на него.
     
     В соответствии со ст. 179.2 "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" НК РФ предусмотрена выдача свидетельств на производство денатурированного этилового спирта организациям, производящим денатурированный спирт, и на производство неспиртосодержащей продукции организациям, производящим неспиртосодержащую продукцию с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта.
     
     Прежде всего необходимо подчеркнуть, что вышеуказанные свидетельства не отменяют необходимости получения соответствующей лицензии на производство денатурированного этилового спирта, поскольку свидетельства не являются документом, разрешающим или запрещающим осуществление указанного в нем вида деятельности. Иными словами, при наличии лицензии на производство денатурированного этилового спирта организация имеет право как производить, так и продавать произведенный спирт без свидетельства на его производство. Точно так же организация, производящая неспиртосодержащую продукцию, имеет право осуществлять любые операции по приобретению, производству и реализации этой продукции без свидетельства.
     
     Наличие вышеуказанных свидетельств имеет значение только для определения объекта обложения акцизами и для получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по акцизам, предусмотренные главой 22 НК РФ. Иными словами, свидетельство - это документ, непосредственно связанный только с исчислением акциза на денатурированный спирт.
     
     Организации получаются свидетельства на добровольной основе, но только при выполнении ими одного из условий, определенных ст. 179.2 НК РФ.
     
     В частности, ст. 179.2 НК РФ установлено, что свидетельства выдаются на срок до одного года. Организации, производящие денатурированный спирт, могут получить свидетельство в следующих случаях:
     
     - организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
     
     - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
     
     - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта.
     
     Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции может быть выдано при выполнении следующих условий:
     
     - организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
     
     - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
     
     - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 % голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
     
     Статьей 179.2 НК РФ предусмотрены санкции в виде приостановления или аннулирования свидетельства в случае нарушений, предусмотренных данной статьей Кодекса. Свидетельство может быть аннулировано также по заявлению налогоплательщика.
     
     Порядок выдачи свидетельств должен быть утвержден Минфином России.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами денатурированного этилового спирта признается операция по его реализации производителем. Кроме того, Законом N 107-ФЗ в п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ включен новый подпункт 20, согласно которому объектом налогообложения будет признаваться операция по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность. Иными словами, на дату приобретения в собственность денатурированного спирта организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна начислить акциз. При этом налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.
     
     Таким образом, в результате поправок, внесенных в главу 22 НК РФ, плательщиками акцизов будут признаваться также организации, производящие неспиртосодержащую продукцию и имеющие вышеуказанные свидетельства.
     
     С 1 января 2006 года плательщик акцизов будет обязан при реализации денатурированного этилового спирта предъявлять сумму акциза покупателям, за исключением реализации этого спирта тому покупателю, у которого есть свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. При этом сумму акциза в расчетных документах и счетах-фактурах выделять не надо.
     
     В каком же порядке производятся налоговые вычеты?
     
     Во-первых, вычеты осуществляются продавцом, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ он может применить вычет, если реализует произведенный денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
     
     Для этого в налоговую инспекцию необходимо представить свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приема-передачи денатурированного спирта (п. 11 ст. 201 НК РФ). Порядок проставления отметок на реестрах счетов-фактур должен быть утвержден Минфином России.
     
     Во-вторых, вычет возможен в случае, если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, использует согласно п. 11 ст. 200 НК РФ денатурированный спирт для производства такой продукции. Для получения вычета налогоплательщик должен представить в налоговый орган свидетельство, копии договоров о приобретении денатурированного спирта у производителя, реестр счетов-фактур, выставленных производителем, а также накладные на внутреннее перемещение спирта, внутренние акты приема-передачи и акт списания денатурированного спирта в производство (п. 11 ст. 201 НК РФ).
     
     Рассмотрим на примере, как будет определяться сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем денатурированного спирта и производителем неспиртосодержащей продукции в разных ситуациях.
     
     Ситуация 1. Производитель - организация А, имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала (отгрузила) в адрес организации Б, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 1500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт этиловый в 2006 году составит 21 руб. 50 коп.
     
     Организация А начислит акциз на дату отгрузки произведенного денатурированного спирта, а затем после получения этого спирта организацией Б и представления в налоговый орган соответствующих документов произведет налоговые вычеты. В итоге сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией А составит 0 руб. (1500 л х 21 руб. 50 коп. - 32 250 руб.).
     
     Приведенный пример показывает, что в результате применения нового порядка уплаты акцизов на денатурированный спирт для предприятий, производящих неспиртосодержащую продукцию, обеспечивается возможность получать вышеуказанный спирт по цене без акциза.
     
     На практике право на налоговый вычет у организации А может возникнуть в последующих налоговых периодах, и соответственно начисленную сумму акциза в одном налоговом периоде ей придется уплатить в бюджет, а в другом налоговом периоде - принять к вычету. В любом случае отгрузка денатурированного спирта организацией А должна осуществляться по цене без акциза. Уплата акциза производителем денатурированного спирта (это касается производителей, как имеющих свидетельство, так и не имеющих его) должна производиться согласно п. 3 ст. 204 НК РФ равными долями в два срока - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     Получатель денатурированного спирта - организация Б начислит акциз на момент оприходования приобретенного денатурированного спирта и в момент его передачи для производства неспиртосодежащей продукции примет начисленную сумму к вычету; таким образом, к уплате организацией Б будет причитаться 0 руб. (1500 л х 21 руб. 50 коп. - 32 250 руб.).
     
     В стоимость неспиртосодержащей продукции акциз по полученному денатурированному спирту не включается.
     
     Если в результате расчета будет получена сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отличная от нуля, то получатели денатурированного спирта обязаны уплатить акциз согласно Закону N 107-ФЗ не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Ситуация 2. Производитель денатурированного спирта - организация В, не имеющая свидетельства на производство денатурированного спирта, отгрузила в адрес организации Г, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 500 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт).
     
     В подобной ситуации объект налогообложения возникает только у организации В при отгрузке денатурированного спирта; при этом она не имеет права на налоговый вычет, предусмотренный п. 12 ст. 200 НК РФ. Организация В начислит акциз в размере 10 750 руб. (500 л х 21 руб. 50 коп.).
     
     Эта сумма акциза будет уплачена в бюджет и включена в цену реализуемого спирта.
     
     Организация Г отнесет акциз, уплаченный при приобретении денатурированного спирта, на его стоимость; при этом при оприходовании приобретенного спирта она начислит акциз в размере 10 750 руб. (500 л х 21 руб. 50 коп.).
     
     Организация Г имеет право принять эту сумму к вычету при направлении денатурированного спирта на производство неспиртосодержащей продукции. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией Г, равна нулю.
     
     Итак, в данной ситуации организация Г включает в цену неспиртосодрежащей продукции акциз, уплаченный производителем денатурированного спирта.
     
     Если производитель неспиртосодержащей продукции не имеет свидетельства, конечный результат будет таким же, поскольку производитель денатурированного спирта не сможет принять к вычету акциз, начисленный при его реализации, и включит этот акциз в цену спирта. У производителя неспиртосодержащей продукции не будет обязанности начислять акциз, поскольку он не совершает операций, признанных объектом обложения акцизами.