Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение НДС внешнеэкономической деятельности


Обложение НДС внешнеэкономической деятельности

     
     О.И. Шапошникова,
консультант Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики
Минфина России

     

1. Обложение НДС сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт

     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при реализации товаров налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
     
     При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
     
     Порядок определения налоговой базы при реализации товаров установлен ст. 154 НК РФ, п. 8 которой предусмотрено, что в зависимости от особенностей реализации товаров налоговая база определяется в соответствии со ст. 155-162 настоящего Кодекса.
     
     Особенности реализации товаров можно подразделить на две категории:
     
     - особенности, связанные с расчетами за реализованные товары, работы, услуги [включая виды расчетов в денежной и (или) натуральной формах, авансы, предоплаты, расчеты по оплате после отгрузки и т.д.];
     
     - особенности, связанные непосредственно с самими реализуемыми товарами, работами, услугами (включая вид товаров; способ перемещения товаров; кем и для кого выполняются работы или оказываются услуги, и т.д.).
     
     В ст. 162 НК РФ приведены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     При этом п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 настоящего Кодекса, увеличивается:
     
     - на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров;
     
     - на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.
     
     Положения подпункта 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), товаров, местом реализации которых в соответствии со ст. 147 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации.
     
     Кроме того, в отношении реализуемых на экспорт товаров длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев, предусмотрены особенности определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, о которых будет сказано ниже.
     
     Налогообложение полученных денежных средств, связанных с оплатой товаров, предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится в соответствии с п. 4 ст. 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, приведенной в п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
     
     Порядок исчисления НДС осуществляется в соответствии со ст. 166 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что сумма НДС при определении налоговой базы согласно ст. 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
     
     При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно к операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.
     
     Вместе с тем организации, реализующие на экспорт товары, предусмотренные подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют право на применение налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов, установленных настоящим Кодексом, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
     
     Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. 1-4 ст. 165 настоящего Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации на экспорт товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.
     
     Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил вышеуказанные документы (их копии), операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставке 10 или 18 %. Если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога будут ему возвращены в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
     
     Документы, указанные в ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0 % одновременно с представлением налоговой декларации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации на экспорт товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Кодекса.
     
     Пунктом 6 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 %, исчисляется в порядке, установленном п. 1 ст. 166 НК РФ.
     
     Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет по операциям реализации товаров, признаваемым объектами налогообложения на территории Российской Федерации согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, установлены п. 1 ст. 174 настоящего Кодекса, в соответствии с которым уплата НДС по вышеуказанным операциям производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
     
     В то же время п. 9 ст. 167 НК РФ установлен ряд особенностей определения налоговой базы в отношении операций по реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. В частности, при реализации таких товаров моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по вышеуказанным товарам определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров на экспорт до даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства, и включаются в налоговую декларацию за указанный период.
     
     Напомним, что формы налоговых деклараций по НДС и порядок их заполнения утверждены приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.
     
     Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, после даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в режиме экспорта не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса. При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за данные товары после даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС только в том размере, который соответствует доле отгруженной продукции.
     
     Рассмотрим особенности определения налоговой базы экспортируемых товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев.
     
     Согласно положениям Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденного постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, авансовые или иные платежи, полученные экспортерами в счет поставок на экспорт товаров, могут быть освобождены от обложения НДС при представлении в налоговые органы документов, установленных п. 3, 4 и 5 данного Порядка и подтверждающих получение вышеуказанных платежей в счет предстоящих поставок товаров по экспортным контрактам, а также длительность производственного цикла изготовления реализуемых товаров; документы выдаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     В случае неподтверждения применения налоговой ставки 0 % при последующей реализации на экспорт готовой продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше 6 месяцев, она подлежит обложению НДС в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Рассмотрим применение вышеуказанных норм законодательства о налогах и сборах на конкретном примере.
     
     Пример.
     
     В августе 2005 года российская организация осуществила следующие операции:
     
     - 4 августа получила денежные средства в размере 2 500 000 руб. в счет предстоящей реализации товаров на экспорт по контракту с иностранной компанией от 12.02.2005 N 31/2;
     
     - 9 августа отгрузила товар по контракту N 31/2 на сумму 7 000 000 руб. Отметка таможенных органов "Выпуск разрешен" на ГТД по этим товарам датирована 15 августа 2005 года;
     
     - 19 августа поместила под таможенный режим экспорта товары, реализуемые по долгосрочному контракту с иностранной фирмой от 05.04.2005 N 73/4. При этом стоимость отгруженной партии товаров по данному контракту составила 5 000 000 руб.;
     
     - 22 августа получила от иностранной фирмы согласно контракту N 73/4 денежные средства в размере 14 000 000 руб.;
     
     - 23 августа получила документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления товаров, реализуемых по экспортному контракту с иностранной организацией от 07.06.2005 N 105/6, свыше 6 месяцев;
     
     - 29 августа получила от иностранной организации под предстоящую реализацию товаров по контракту N 105/6 авансовый платеж в размере 20 000 000 руб.
     
     До 20 сентября 2005 года российская организация должна была представить в налоговые органы за август 2005 года налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация по НДС) и налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (далее - декларация по НДС по ставке 0%), отразив в них следующие операции.
     
     В декларации по НДС по ставке 0%:
     
     - в п. 2 раздела 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" по строкам 130 и 140 должна была быть отражена сумма аванса - 20 000 000 руб., полученная по контракту от 07.06.2005 N 105/6. При этом к декларации должны были быть приложены документы, подтверждающие необложение НДС этих денежных средств.
          

N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база

Ставка НДС

Сумма НДС

1

2

3

4

5

6

2.

Сумма авансовых и иных платежей, поступивших в счет операций по реализации на экспорт товаров, а также работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определенному Правительством Российской Федерации)

130

20000000

X

X


 

в том числе:


 


 


 


 

2.1

Сумма авансовых и иных платежей, поступивших в счет операций по реализации на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определенному Правительством Российской Федерации)

140

20000000

X

X

     
     - в п. 2 раздела 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" по строкам 180 и 200 отражается сумма денежных средств в размере 11 500 000 руб. (2 500 000 руб. + 9 000 000 руб.), полученная по контрактам от 12.02.2005 N 31/2, от 05.04.2005 N 73/4, а также сумма НДС - 1 754 237 руб. (11 500 000 руб. х 18/118). Что касается суммы денежных средств по контракту N 73/4 в размере 5 000 000 руб., полученной после помещения товаров под таможенный режим экспорта и отметки таможенных органов "Выпуск разрешен", то она в данной декларации не должна была быть отражена.
          

N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база

Ставка НДС

Сумма НДС

1

2

3

4

5

6

2.

Сумма авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов
в том числе:

180  190

11500000
-

18/118
10/110

1754237
-

2.1

Реализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта

200
210

11500000
-

18/118
10/110

1754237
-

     
     Кроме того, данные по строке 180 переносятся в строку 330 раздела 2 декларации по НДС по ставке 0%.
          

N п/п

Налогооблагаемые объекты

Код строки

Налоговая база

Ставка НДС

Сумма НДС

1

2

3

4

5

6

3.

Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1, 2 раздела 2 декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, графы 6 пунктов 1, 2 раздела 2  декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов)

330

11500000

X

1754237

     
     Сумма НДС в размере 1 754 237 руб. вписывается по строке 570 раздела 2 декларации по НДС по ставке 0%. При этом данные, указанные по строке 570, переносятся в раздел 2.1 декларации по НДС.
          

N п/п

РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

Код строки

Сумма НДС

1

2

3

4

23.

Итого, сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (если величина в пункте 3 раздела 2 декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов превышает величину в пункте 21 раздела 2 декларации по налогу на добавленную стоимость но налоговой ставке 0 процентов, вычесть пункт 22 раздела 2 декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов из пункта 3 раздела 2 декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов). Переносится в пункт 17 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость

570

1754237

     
     В декларации по НДС:
     
     - в п. 17 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" в подразделе "Расчеты по НДС за налоговый период" по строке 410 должна была быть отражена сумма НДС в размере 1 754 237 руб.
          


 

РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

1

2

3

4

17.

Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено

410

1754237

     
     Следует отметить, что сумма НДС в размере 1 754 237 руб., исчисленная и уплаченная российской организацией с сумм авансовых и иных платежей, полученных в августе 2005 года в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежала вычетам после фактической реализации соответствующих товаров.
     
     Данный порядок обложения НДС денежных средств, полученных налогоплательщиками за реализуемые на экспорт товары до представления в налоговые органы документов, обосновывающих право на применение налоговой ставки 0 %, действует до 31 декабря 2005 года включительно.
     
     В 2006 году порядок налогообложения вышеуказанных денежных средств, получаемых экспортерами, изменится в связи с тем, что 22 июля 2005 года Президентом Российской Федерации подписан Федеральный закон N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которому с 1 января 2006 года не будет взиматься НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок экспортных товаров, независимо от длительности производственного цикла их изготовления.
     

2. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности c Республикой Беларусь


Приобретение и ввоз на территорию Российской Федерации белорусских товаров

     
     Российская организация приобрела в 2005 году у белорусской организации товары и ввезла их на территорию Российской Федерации. Облагаются ли указанные товары НДС на территории Российской Федерации?
     
     В соответствии со ст. 3 Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004), ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь косвенные налоги (включая НДС) взимаются в Российской Федерации. Исключение составляют товары, ввозимые на территорию Российской Федерации для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации, перемещаемые транзитом, а также товары, которые при ввозе на территорию Российской Федерации не подлежат налогообложению.
     
     Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит обложению НДС, приведен в ст. 150 НК РФ.
     
     Следовательно, товары, ввозимые на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, за исключением тех, которые предусмотрены ст. 3 Соглашения от 15.09.2004, подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации.
     

Взимание НДС при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления товаров

     
     На какие органы исполнительной власти Российской Федерации возложена обязанность по взиманию НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь в условиях отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления вышеуказанных товаров?
     
     В соответствии с п. 1 Раздела I "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о порядке взимания косвенных налогов), являющегося неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004, взимание косвенных налогов (включая НДС) по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, возложено на налоговые органы.
     
     Следовательно, в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, в случае отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления вышеуказанных товаров взимание НДС осуществляется налоговыми органами.
     

Представление декларации по НДС и сроки уплаты налога

     
     Каков порядок представления налогоплательщиками декларации по НДС при приобретении у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь товаров, которые подлежат обложению НДС при ввозе на территорию Российской Федерации, в случае взимания налога налоговыми органами?
     
     На основании п. 6 Раздела I "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов налогоплательщики, приобретающие у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь товары, ввозимые на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, обязаны уплатить НДС и представить в налоговые органы налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
     
     Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщики представляют в налоговые органы следующие документы:
     
     - заявление о ввозе товаров в трех экземплярах;
     
     - выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;
     
     - договор (его копию), на основании которого товар ввезен на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь;
     
     - транспортные документы, подтверждающие перемещение товара с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации;
     
     - товаросопроводительные документы белорусских налогоплательщиков.
     

Определение налоговой базы при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь

     Каков порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами?
     
     В соответствии с п. 2 Раздела I "Порядок применения косвенных налогов при импорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов для целей уплаты НДС налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, на дату принятия на учет ввезенных товаров. При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.
     
     При определении стоимости приобретенных товаров в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):
     
     - расходы по доставке товаров, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;
     
     - страховая сумма;
     
     - стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;
     
     - стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.
     

3. Налогообложение посреднических услуг, осуществляемых на основании договора поручения

     
     Российская организация оказывает финской компании посреднические услуги на основании договора поручения, в соответствии с которым ей поручается приобрести за счет средств компании на территории Российской Федерации товары и передать их другой российской организации для использования в работе. Облагаются ли НДС вышеуказанные товары у российской организации? Выступает ли российская организация в качестве налогового агента в отношении таких товаров, приобретаемых за счет средств финской компании?
     
     В соответствии с положениями ст. 161 НК РФ обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента возникают у налогоплательщиков, приобретающих в собственность у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, товары, местом реализации которых является территория Российской Федерации.
     
     Что касается товаров, приобретаемых и передаваемых на территории Российской Федерации российской организацией по поручению финской компании, то, поскольку российская организация не приобретает вышеуказанные товары в собственность, она не является налоговым агентом в отношении операций по реализации товаров.
     
     Учитывая вышеизложенное, стоимость товаров, приобретаемых и передаваемых на территории Российской Федерации по поручению финской компании, у российской организации в налоговую базу по НДС не включается.