Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской...


Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ
"О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"
Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ
"О внесении изменений в
главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"*1

     _____
     *1 Текст официальных документов не приводится.
     

Общий комментарий к изменениям в обложении НДС*1

     _____
     *1 Окончание. Начало (комментарии М.В. Щеренко и  Г.Ю. Касьяновой) см.: НВ: комментарии... - 2005. - N 10. - С. 2-25.
     
С.А. Верещагин

эксперт Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов (АБАК)

    

3. Основные изменения, внесенные Федеральными законами N 118-ФЗ и N 119-ФЗ в порядок исчисления и принятия к вычету НДС


3.1. Определение налоговой базы при реализации

     
     Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в ред. от 22.07.2005) момент определения налоговой базы по НДС будет устанавливаться по наиболее ранней из следующих дат:
     
     - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     - день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     Таким образом, с 2006 года организации лишаются права самостоятельно определять  момент реализации по НДС: по отгрузке или по оплате - и должны применять только один способ определения момента реализации по НДС - по отгрузке.
     
     Однако формулировка подпункта 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) вызывает ряд вопросов.
     
     Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается момент передачи результата работ, момент оказания услуги, момент передачи имущественных прав. Таким образом, налоговая база определяется одновременно с возникновением объекта налогообложения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товара (то есть любого имущества) признается передача права собственности на него. Условия перехода права собственности регулируются заключенным договором. Право собственности на товар может перейти к покупателю как на момент его отгрузки (передачи), так и после соблюдения других предусмотренных договором условий (например, после оплаты).
     
     Если право собственности на товар переходит к покупателю одновременно с его передачей, то момент определения налоговой базы по НДС возникает одновременно с объектом налогообложения так же, как и при реализации работ, услуг или имущественных прав.
     
     Но если в договоре предусмотрены особые условия перехода права собственности, то получается, что налоговая база (стоимость переданного, но не реализованного имущества) возникает задолго до возникновения самого объекта налогообложения (стоимости реализованного имущества).
     
     По нашему мнению, под днем отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 п. 1. ст. 167 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) понимается день отгрузки (передачи) реализованных товаров.
     
     В этом случае до выполнения покупателем своих обязанностей по оплате товара и наступления момента его реализации не возникает необходимости перечислять в бюджет НДС со стоимости нереализованного и неоплаченного товара.
     

     Но, вероятнее всего, налоговые органы будут придерживаться другого мнения и будут настаивать на начислении НДС на дату отгрузки товара, несмотря на условия заключенного договора, что может стать предметом разбирательства в арбитражном суде.
     
     В любом случае все организации с 1 января 2006 года будут начислять НДС по отгрузке либо на дату получения аванса (точнее, полной или частичной предварительной оплаты, так как понятие "аванс" исключено из главы 21 НК РФ).
     
     Организации, которые в 2005 году определяют налогооблагаемую базу по НДС по оплате, обязаны согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
     
     По результатам инвентаризации налогоплательщики должны определить величину дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), НДС, подлежащий получению от покупателей (заказчиков) по данной задолженности, учитывается на счете 76, субсчет "Расчеты по НДС".
     
     По мере погашения задолженности путем оплаты, зачета взаимных требований, уступки права требования сумма НДС включается в налогооблагаемую базу.
     
     Эта операция отражается следующей проводкой:
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС".
     
     Переданный при реализации покупателю счет-фактура, зарегистрированный в журнале учета выставленных счетов-фактур, на момент включения НДС в налоговую базу регистрируется в книге продаж.
     
     Если покупатель выдал продавцу в качестве оплаты собственный вексель, то согласно п. 3 ст. 2 Закона N 119-ФЗ такая хозяйственная операция не признается погашением задолженности.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 2 Закона N 119-ФЗ задолженность признается погашенной покупателем при оплате им своего векселя продавцу или при передаче продавцом векселя по индоссаменту другому лицу*1.
     _____

     *1 По большому счету, выдача покупателем продавцу собственного векселя никогда не признавалась погашением долга. В соответствии с п. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, простой вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство уплатить указанную в нем сумму его предъявителю. Иными словами, вексель, выданный векселедателем, является долговой распиской и не может служить платежным средством.
     

     Согласно п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ НДС по не истребованной от покупателей (заказчиков) дебиторской задолженности будет учитываться на счете 76 до 31 декабря 2007 года.
     
     С 1 января 2008 года вся сумма НДС по непогашенной дебиторской задолженности должна будет быть перечислена в бюджет.
     
     Весь оставшийся на счете 76 НДС должен быть в январе 2008 года переведен на счет 68, счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге продаж, и по итогам первого налогового периода (января или I квартала) 2008 года вся сумма НДС по реализованным, но так и не оплаченным покупателями товарам должна быть направлена в федеральный бюджет.
     
     Если за это время истечет срок исковой давности, то в соответствии с п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ датой включения НДС в налоговую базу будет признана наиболее ранняя из следующих дат:
     
     - день истечения указанного срока исковой давности;
     
     - день списания дебиторской задолженности.
     
     Напомним читателям журнала, что согласно ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) срок исковой давности признается равным трем годам. Истечение срока исковой давности начинается со дня, следующего за днем нарушения покупателем (заказчиком) своих обязательств по оплате полученных им товаров, принятых работ или услуг.
     
     При этом в соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга.
     
     После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
     
     Таким образом, если в течение 2006-2007 годов по какой-либо задолженности за реализованные товары (работы, услуги) истечет срок исковой давности (то есть реализация была осуществлена в 2003-2004 годах), то на дату списания такой задолженности необходимо будет увеличить базу по НДС соответствующего налогового периода.
     
     Кроме того, списанию будет также подлежать задолженность, признанная нереальной для взыскания, то есть та, которую невозможно получить вследствие неплатежеспособности должника.
     
     Фактическая неплатежеспособность должника должна быть документально подтверждена, например:
     

     - выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц об исключении должника из реестра в связи с его ликвидацией;
     
     - постановлением об окончании исполнительного производства;
     
     - постановлением о возвращении исполнительного документа.
     
     Списание задолженности с истекшим сроком исковой давности или нереальной для взыскания (безнадежной задолженности) отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62 (76) - списана сумма безнадежного долга;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - отражена сумма НДС по списанной безнадежной задолженности, подлежащая перечислению в бюджет;
     
     Д-т 007 - отражена списанная безнадежная дебиторская задолженность*1.
     _____

     *1 Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, списанная безнадежная дебиторская задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
     
     Статьей 2 Закона N 119-ФЗ не предусмотрено начисление НДС по дебиторской задолженности, возникшей в связи с невыполнением покупателем своих обязательств по оплате товара, если условиями договора был предусмотрен переход права собственности на товар после его оплаты.
     
     Напомним читателям журнала, что если в соответствии с заключенным договором переход права собственности на товар происходит только после его оплаты, то в регистрах бухгалтерского учета продавца отгрузка товара отражается следующей записью:
     
     Д-т 45 К-т 41 (43) - товар передан покупателю.
     
     До момента оплаты право собственности на товар не переходит к покупателю, у продавца реализации не возникает; следовательно, нет дохода для целей налогообложения прибыли и не возникает объекта обложения НДС.
     
     Если в предусмотренный договором срок покупатель не выполнил своих обязанностей по оплате полученного им товара, то в соответствии со ст. 491 ГК РФ продавец имеет право требования возврата отгруженного товара.
     
     В этом случае со дня, следующего за нарушением покупателем срока оплаты товара, продавец имеет право перевести отгруженный им товар в состав дебиторской задолженности.
     

     Эта операция отражается следующей записью:
     
     Д-т 76 К-т 45 - отражена сумма не возвращенного покупателем товара.
     
     К данной дебиторской задолженности применимы все нормы законодательства о сроках исковой давности и порядке ее списания на убытки*1.
     _____

     *1 Согласно ст. 266 НК РФ (в ред. от 06.06.2005) резерв по сомнительным долгам начисляется на дебиторскую задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, на задолженность по невозвращенным товарам (отгруженным, но не оплаченным, то есть не реализованным) резерв с 1 января 2005 года начисляться не может (хотя ситуация достаточно спорная, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют).
     
     При списании вышеуказанной задолженности по истечении срока исковой давности либо признании ее нереальной ко взысканию НДС не должен начисляться согласно ст. 2 Закона N 119-ФЗ. В предыдущих редакциях главы 21 НК РФ также не содержалось требования начислять НДС при списании на убытки товаров отгруженных, но не реализованных (право собственности на которые осталось за продавцом).
     
     Таким образом, при истечении срока исковой давности по требованию о возврате неоплаченного товара задолженность списывается следующей записью:
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76 - списана задолженность по требованию о возврате неоплаченного товара;
     
     Д-т 007 - отражена списанная безнадежная дебиторская задолженность.
     

3.2. Определение налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ

     
     Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления определяется по окончании каждого отчетного месяца налогового периода.
     
     Таким образом, с 1 января 2006 года организации, ведущие строительство объектов основных средств собственными силами, должны будут ежемесячно исчислять сумму НДС по всем фактическим затратам на строительство по ставке 18 %.
     
     В бухгалтерском учете начисление НДС отражается следующей записью:
     
     Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС по выполненному объему СМР.
     
     СМР, которые были выполнены до 1 января 2005 года, включаются в налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ в момент принятия на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).
     
     Моментом принятия на учет объекта основных средств признается дата его перевода с балансового счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на балансовый счет 01 "Основные средства".
     
     В регистрах бухгалтерского учета принятие объекта к учету (и начисление НДС по работам, выполненными собственными силами до 1 января 2005 года) отражается следующими записями:
     
     Д-т 01 К-т 08 - построенный объект введен в состав основных средств;
     
     Д-т 19 К-т 68 - начислен НДС по объему работ, выполненных собственными силами.
     
     По СМР, выполненным в 2005 году, НДС должен быть начислен согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года.
     

3.3. Принятие НДС к вычету

     
     Внесение изменений в ст. 167 НК РФ существенно увеличило налоговую нагрузку на организации. Вместе с тем законодатели упростили порядок принятия НДС к вычету. Рассмотрим новый порядок подробнее.
     

3.3.1. НДС по приобретенному имуществу, принятым работам и полученным услугам

     
     С 1 января 2006 года в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) не будет необходимости дожидаться погашения кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками для вычета НДС и уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) по приобретенным товарам, работам и услугам НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором имущество оприходовано в учете (произошел переход права собственности согласно договору), а по работам или услугам - при подписании акта приема-передачи. Кроме того, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) НДС принимается к вычету не только по основным средствам (после их отражения на счете 01), нематериальным активам (после их отражения на счете 04), но и по оборудованию, требующему монтажа (после его отражения на счете 07).
     
     Статьей 2 Закона N 119-ФЗ установлен порядок принятия к вычету НДС по приобретенному до 1 января 2006 года, но не оплаченному на эту дату имуществу (принятым работам, полученным услугам).
     
     Если организация будет определять до 1 января 2006 года НДС по оплате, то в соответствии с п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ она будет принимать отраженный на балансовом счете 19 НДС к вычету по мере погашения своей кредиторской задолженности. Как видим, порядок принятия НДС к вычету в этой части не изменился. Полученные ранее от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры будут регистрироваться в книге покупок по мере оплаты.
     
     По задолженности, которая останется не погашенной по состоянию на 31 декабря 2007 года, согласно п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ НДС должен быть принят к вычету в первом налоговом периоде (в январе или в I квартале) 2008 года.
     
     Если по данной кредиторской задолженности в 2006-2007 годах истекает срок исковой давности (то есть она возникла в 2004 году или раньше), вся ее сумма должна быть отнесена на доходы (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете), а сумма учтенного на счете 19 НДС в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 265 НК РФ должна будет уменьшить налогооблагаемую прибыль.
     
     Если до 1 января 2006 года организация будет определять НДС по отгрузке, то согласно п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ НДС по непогашенной кредиторской задолженности должен будет приниматься к вычету равными долями в 1-м полугодии 2006 года.
     

3.3.2. НДС по материалам, используемым при капитальном строительстве, выполненном собственными силами

     
     С 1 января 2006 года в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) НДС по оборудованию и материалам, предназначенным для выполнения СМР, осуществляемых собственными силами, будет приниматься к вычету по мере получения оборудования и материалов на основании первичных документов и счетов-фактур.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ НДС по такому имуществу, приобретенному до 1 января 2005 года, подлежит вычету после принятия на учет построенного объекта либо после реализации незавершенного капитального строительства.
     
     Статьей 3 Закона N 119-ФЗ не предусмотрен особый порядок принятия к вычету НДС по приобретенным в 2005 году материалам и оборудованию к монтажу начиная с 1 января 2006 года.
     
     Отсюда, по нашему мнению, можно сделать вывод, что НДС будет приниматься к вычету после вступления в силу рассматриваемых поправок в порядке, предусмотренном ст. 2 Закона N 119-ФЗ.
     
     Если организация определяет в 2005 году момент реализации по НДС по оплате, то сумма налога будет приниматься к вычету до 31 декабря 2007 года по мере погашения задолженности поставщикам и в первом налоговом периоде 2008 года - по остатку непогашенной задолженности.
     
     Если организация начисляет в 2005 году НДС по отгрузке, то НДС по приобретенным для строительства материалам должен будет быть принят к вычету равными долями в 1-м полугодии 2006 года (по одной шестой или по одной второй в каждом налоговом периоде).
     

3.3.3. НДС, начисленный при капитальном строительстве, выполненном собственными силами

     
     В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) вычет НДС, начисленного по выполненным собственными силами СМР, будет производиться по мере его уплаты в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.
     
     Однако внесенные Законом N 119-ФЗ изменения так и не дали ответа на вопрос о том, что же считать уплатой (именно уплатой, а не перечислением) НДС - период отражения в декларации или дату списания средств с расчетного счета организации.
     
     В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет (в порядке и сроки, предусмотренные ст. 174 НК РФ), определяется как разница между величиной начисленного налога и размером налога, принятого к вычету. Отдельное перечисление НДС по каждой сделке (за исключением случаев, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ) главой 21 НК РФ не предусмотрено.
     
     Таким образом, невозможно определить, уплачена ли в бюджет вся отраженная в декларации сумма НДС, начисленного по СМР, выполненным собственными силами.
     
     Отсюда, по нашему мнению, можно сделать вывод, что периодом уплаты НДС следует считать период его отражения в налоговой декларации.
     
     Весьма вероятно, что налоговые органы будут придерживаться другого мнения. Скорее всего они будут считать, что периодом уплаты НДС является следующий за истекшим налоговым периодом месяц, ведь до 20-го числа этого месяца согласно ст. 174 НК РФ организация должна рассчитаться с бюджетом по НДС.
     
     Но как быть в случае, если, например, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, меньше суммы этого налога, начисленного от выполненных в этом периоде СМР (за счет вычетов), и, кроме того, она перечислена не полностью?
     
     По какой части начисленного НДС следует считать недоимку - по НДС от реализации товаров или по выполненным СМР?
     
     Можно ли полностью зачесть в этом случае всю сумму НДС, начисленного по СМР? Если же всю эту сумму зачесть нельзя, то какую можно?
     
     Если руководствоваться мнением налоговых органов, то ответа на эти вопросы пока нет.
     
     Если считать, что НДС, начисленный по СМР, выполненным собственными силами, следует принять к вычету в том же периоде, в каком он был отражен в декларации, то таких вопросов и не возникнет.
     
     Но свою правоту организации придется, вероятнее всего, отстаивать в суде.
     

3.3.4. НДС по капитальному строительству, производимому подрядными организациями

     
     Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) при осуществлении капитального строительства подрядным способом сумма НДС, предъявленного подрядчиками, принимается к вычету на общих основаниях, то есть по мере принятия работ от подрядной организации по условиям договора и отражения их на балансовом счете 08.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ по работам, принятым от подрядчиков до 1 января 2005 года (в 2004 году или раньше), НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором построенный объект принят к учету как объект основных средств либо реализован как объект незавершенного строительства (независимо от состояния расчетов с подрядчиками).
     
     Согласно п. 2 ст. 36 Закона N 119-ФЗ по работам, принятым от подрядчиков в 2005 году, НДС принимается к вычету равными долями в течение 2006 года (по одной двенадцатой либо по одной четвертой в каждом налоговом периоде).
     
     Если объект будет вводиться в эксплуатацию в 2006 году, то вся сумма НДС, принятая от подрядчиков в 2005 году, будет приниматься к вычету в том налоговом периоде, в котором объект принят к учету. В аналогичном порядке НДС будет приниматься к вычету при реализации объекта незавершенного строительства - в периоде его реализации.
     
     Рассмотрим все вышеописанные ситуации по принятию НДС к вычету на условных примерах.
     
     Пример 1. Порядок определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет с 1 января 2006 года (в 2005 году организация определяла НДС по оплате)
     
     По состоянию на 31.12.2005 в учете ООО "Альфа" числились дебиторская задолженность по реализованным товарам на сумму 29 500 000 руб., в том числе НДС - 4 500 000 руб., и кредиторская задолженность по приобретенным товарам (работам, услугам) в размере 41 300 000 руб., в том числе НДС - 6 300 000 руб.
     
     Кроме того, покупателям были отгружены товары стоимостью 100 000 руб., право собственности на которые по условиям заключенных договоров переходит после оплаты. Покупатели должны перечислить за отгруженные товары 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов:
     
     - выручка от реализации товаров подлежит отражению на балансовом счете 62;
     
     - сумма НДС, исчисленного от подлежащей получению выручки, отражается на балансовом счете 76, субсчет "Расчеты по НДС";
     
     - стоимость отгруженных покупателю товаров до момента перехода права собственности отражается на балансовом счете 45;
     
     - задолженность поставщикам (подрядчикам) отражается на балансовом счете 60;
     
     - сумма НДС, подлежащего уплате поставщикам, отражается на балансовом счете 19.
     
     Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 представлены в табл. 1.
     

Таблица 1

     

Вид задолженности

Сумма, руб.

Счет


 


 

Дебет

Кредит

НДС по приобретенным и неоплаченным товарам (работам, услугам)

6 300 000

19


 

Стоимость товаров, отгруженных и не оплаченных покупателем

100 000

45


 

Выручка от реализации товаров, не оплаченных покупателями

29 500 000

62


 

Стоимость приобретенных и неоплаченных товаров (работ, услуг)

41 300 000


 

60

НДС, подлежащий получению от покупателей в составе выручки

4 500 000


 

76


     Допустим, что в январе 2006 года от покупателей на расчетный счет поступило 3 540 000 руб., в том числе за реализованные товары - 3 426 720 руб., и за товары отгруженные (право собственности на которые переходит к покупателю после оплаты) - 113 280 руб.
     
     В этом же периоде поставщикам и подрядчикам было перечислено 1 180 000 руб.
     
     Поступление выручки от покупателей реализованной продукции в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:
     
    Д-т 51 К-т 62 - 3 426 720 руб. - погашена задолженность покупателями;
     
    Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 522 720 руб. (3 426 720 руб. : 118 % х 18 %) - отражена сумма НДС по реализованным и оплаченным товарам.
     
     Счета-фактуры, выданные покупателям на момент передачи им товара (в срок не позднее пяти дней после передачи) и зарегистрированные в журнале учета выставленных счетов-фактур, должны быть зарегистрированы в книге продаж за январь.
     
     Поступление средств от покупателей товаров, по которым право собственности переходит после оплаты, отражается следующими записями:
     
    Д-т 51 К-т 62 - 113 280 руб. - поступили средства от получателей нереализованных товаров;
     
    Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 113 280 руб. - отражен переход права собственности на отгруженные и оплаченные товары;
     
    Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 17 280 руб. (113 280 руб. : 118 % х 18 %) - отражена сумма НДС по реализованным товарам;
     
    Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 45 - 80 000 руб. - списана стоимость реализованных (отгруженных и оплаченных) товаров (сумма взята условно).
     
     Счета-фактуры по отгруженным и оплаченным товарам регистрируются к книге продаж за январь.
     
     Перечисление средств поставщикам (подрядчикам) отражается следующими записями:
     
    Д-т 60 К-т 51 - 1 180 000 руб. - погашена задолженность по приобретенным материалам (работам, услугам);
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. : 118 % х 18 %) - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам.
     
     В результате сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам января 2006 года, должна быть увеличена на 360 000 руб. (522 720 руб. + 17 280 руб. - 180 000 руб.).
     

     Допустим, что в феврале покупатель товара на сумму 20 000 руб., по которому переход права собственности должен был произойти после оплаты, нарушил сроки расчетов, предусмотренные договором.
     
     По условиям данного договора покупатель, вовремя не расплатившийся за полученный им товар, обязан вернуть его продавцу.
     
     Стоимость неоплаченного и невозвращенного товара должна быть признана задолженностью покупателя и отражена записью:
     
    Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 45 - 20 000 руб. - отражена стоимость  неоплаченного и невозвращенного товара.
     
     Кроме того, в феврале истек срок исковой давности по кредиторской задолженности на сумму 2 360 000 руб.
     
     Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности признается внереализационным доходом организации, а НДС по этой задолженности в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 265 НК РФ - внереализационным расходом.
     
     Списание данной задолженности отражается следующими записями:
     
    Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 2 360 000 руб. - отнесена на доходы кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
     
    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 360 000 руб. (2 360 000 руб. : 118 % х 18 %) - отнесен на расходы НДС по списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
     
     В марте результаты поиска нерадивого покупателя, нарушившего условия договора, привели к тому, что должник официально был признан неплатежеспособным (поступила выписка о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц).
     
     Стоимость невозвращенного товара можно списать на расходы как безнадежную задолженность.
     
     По условиям данного договора право собственности на товар должно было перейти к покупателю после оплаты. Так как средства от покупателя на расчетный счет так и не поступили, то реализации товара не произошло и НДС соответственно не начислялся.
     
     Стоимость товара в феврале была признана задолженностью получателя. В марте эта безнадежная задолженность может быть списана организацией на расходы. Эта операция отражается следующей записью:
     
    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - 20 000 руб. - списана безнадежная задолженность.
     
     И далее по мере поступления средств от покупателей начисленный ранее и учтенный на балансовом счете 76, субсчет "Расчеты по НДС", НДС будет увеличивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.
     
     По мере погашения задолженности поставщикам и подрядчикам оплаченный НДС будет приниматься к вычету.
     
     В январе 2008 года НДС по оставшейся неоплаченной (или не списанной по причине истечения срока исковой давности) дебиторской задолженности должен быть уплачен в бюджет.
     
     Аналогично в том же самом периоде НДС по оставшейся кредиторской задолженности должен быть принят к вычету.
     
     Пример 2. Порядок определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет с 1 января 2006 года (в 2005 году организация определяла НДС по отгрузке)
     
     Исходные данные аналогичны приведенным в условиях примера 1.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов:
     
     - выручка от реализации товаров подлежит отражению на балансовом счете 62;
     
     - стоимость отгруженных покупателю товаров до момента перехода права собственности отражается на балансовом счете 45;
     
     - задолженность поставщикам (подрядчикам) отражается на балансовом счете 60;
     
     - сумма НДС, подлежащего уплате поставщикам, отражается на балансовом счете 19.
     
     Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 представлены в табл. 2.
     

Таблица 2

Вид задолженности

Сумма, руб.

Счет


 


 

Дебет

Кредит

НДС по приобретенным и неоплаченным товарам (работам, услугам)

6 300 000

19


 

Стоимость товаров, отгруженных и не оплаченных покупателем

100 000

45


 

Выручка от реализации товаров, не оплаченных покупателями

29 500 000

62


 

Стоимость приобретенных и неоплаченных товаров (работ, услуг)

41 300 000


 

60

     
     Однако если ООО "Альфа" в 2005 году определяло момент реализации по отгрузке, то в периоде реализации товара вся сумма НДС отражалась на балансовом счете 68 независимо от оплаты.
     
     Следовательно, с января 2006 года налоговая база не будет увеличиваться по мере погашения дебиторской задолженности 2005 года.
     
     Согласно п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ НДС по непогашенной кредиторской задолженности принимается к вычету равными долями в течение 1-го полугодия 2006 года.
     
     Если для ООО "Альфа" налоговым периодом является месяц, то ежемесячно к вычету будет приниматься 1/6 от величины налога, учтенного на счете 19 по состоянию на 31.12.2005.
     
     Принятие НДС к вычету будет отражаться следующей записью:
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1 050 000 руб. (6 300 000 руб. : 6) - принята к вычету 1/6 от величины налога, отраженного на счете 19 по состоянию на 31.12.2005.
     
     Пример 3. Порядок учета в 2006 году НДС по СМР, выполненным собственными силами до 1 января 2006 года
     
     ООО "Альфа" производит строительство объекта основных средств собственными силами. По состоянию на 31.12.2005 сумма фактических затрат на строительство объекта, отраженных на балансовом счете 08, составила 75 000 000 руб.; при этом работы на сумму 25 000 000 руб. были выполнены в 2005 году.
     
     Отраженный на балансовом счете 19 НДС по материалам, приобретенным для строительства объекта, на 31.12.2005 составил 3 700 000 руб., из них по материалам, приобретенным в 2005 году, - 1 500 000 руб.
     
     В январе 2006 года выполнено СМР на сумму 1 000 000 руб.
     
     В феврале объект незавершенного строительства продан за 118 000 000 руб., в том числе НДС - 18 000 000 руб.
     
     Согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ СМР, выполненные собственными силами с 1 января по 31 декабря 2005 года, подлежат включению в налогооблагаемую базу на последний день (31 декабря) 2005 года.
     
     Эта операция отражается следующей записью:
     
    Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 4 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 18 %) - начислен НДС по СМР, выполненным собственными силами в 2005 году.
     
     Согласно п. 5 ст. 6 Закона N 119-ФЗ начисленная сумма НДС должна быть уменьшена на величину налога по оплаченным материалам, использованным при выполнении данных работ.
     

     Допустим, что на выполнение СМР в 2005 году были списаны оплаченные поставщикам материалы стоимостью 7 000 000 руб. (без учета НДС), из них материалы, приобретенные в 2005 году, - на сумму 2 000 000 руб. и материалы, приобретенные в 2004 году, - на сумму 5 000 000 руб.
     
     Таким образом, к вычету следует принять НДС в размере 1 260 000 руб. [(2 000 000 руб. + + 5 000 000 руб.) х 18 %].
     
     Вычет НДС по использованным в 2005 году на строительство объекта оплаченным материалам отражается следующей проводкой:
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1 260 000 руб. - принят к вычету НДС по списанным в 2005 году и оплаченным материалам.
     
     Незачтенный остаток НДС по материалам, приобретенным для строительства в 2005 году, составит 1 140 000 руб. (1 500 000 руб. - 2 000 000 руб. х 18 %), по материалам, приобретенным до 1 января 2005 года - 1 300 000 руб. (3 700 000 руб. - 1 500 000 руб. - 5 000 000 руб. х 18 %).
     
     Организация должна принять решение: в каком периоде следует принимать к вычету НДС, начисленный по объему СМР, выполненных собственными силами, - в том периоде, в котором налог был начислен и отражен в декларации, либо после 20-го числа следующего месяца, даты перечисления налога в бюджет?
     
     Как уже говорилось выше, ни ст. 172 НК РФ (во всех редакциях), ни ст. 3 Закона N 119-ФЗ однозначного ответа на этот вопрос не дают.
     
     Если организация примет решение согласиться с мнением налогового органа, она должна будет увеличить сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет до 20.01.2006, на 23 740 000 руб. (25 000 000 руб. - 1 260 000 руб.).
     
     Если же организация рискнет пойти на конфликт с налоговиками вплоть до выяснения отношений в суде (а предсказать результат такого судебного заседания никто не может), то сумма НДС за декабрь 2005 года, подлежащая перечислению в январе 2006 года, уменьшится на 1 260 000 руб.
     
     Затем необходимо принять решение по следующим вопросам: как и когда принять к вычету НДС по материалам, приобретенным в 2005 году?
     
     Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ на дату принятия объекта к учету или реализации недостроенного объекта принимается к вычету НДС по материалам, приобретенным до 1 января 2005 года (если в 2005 году они не были оплачены и списаны на производство).
     
     Ни ст. 3 Закона N 119-ФЗ, ни п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) не дают ответа на вопрос, когда принять к вычету остаток НДС по материалам, приобретенным в 2005 году.
     
     По нашему мнению, НДС подлежит вычету в общем порядке, установленном п. 8-10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, так же как и НДС по материалам (работам, услугам), используемым в текущей деятельности организации. Если в 2005 году организация начисляла НДС по оплате, то этот налог подлежит вычету по мере их оплаты в 2006-2007 годах и оставшаяся сумма налога - в январе 2008 года. Если же организация начисляла НДС по отгрузке, то этот налог подлежит вычету равными долями в 1-м полугодии 2006 года.
     
     Выполнение СМР в январе 2006 года отражается следующими записями:
     
    Д-т 08 К-т 10, 70, 69, 02 и др. - 1 000 000 руб. - выполнены СМР собственными силами.
     
     Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ (в ред. от 22.07.2005) по сумме выполненных за месяц работ начисляется НДС в размере 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18 %). Данная операция отражается следующей записью:
     
    Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 180 000 руб. - начислен НДС по сумме СМР за январь.
     
     Если организация в 2005 году определяла НДС по отгрузке, то согласно п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ в январе она должна принять к вычету 1/6 от НДС по материалам, приобретенным в 2005 году, то есть 190 000 руб. (1 140 000 руб. : 6).
     
     Данная операция отражается следующей проводкой:
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 190 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, приобретенным в 2005 году.
     
     В феврале продажа недостроенного объекта отражается следующими записями:
    
     Д-т 62 К-т 91 - 118 000 000 руб.
- отражена выручка от продажи недостроенного объекта;
     
    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 000 руб. - начислен НДС по реализации объекта;
     
    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 08 - 76 000 000 руб. (75 000 000 руб. + + 1 000 000 руб.) - списаны затраты на строительство объекта;
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1 300 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, приобретенным для строительства до 1 января 2005 года.
     
     Пример 4. Порядок учета в 2006 году НДС по строительству объектов, выполненному подрядными организациями до 1 января 2006 года
     
     ООО "Альфа" заключило в 2004 году договор с подрядной организацией на строительство объекта основных средств. В 2004 году от подрядчика были приняты выполненные работы на сумму 59 000 000 руб. с учетом НДС, а в 2005 году - на сумму 70 800 000 руб. с учетом НДС.
     
     За январь - март 2006 года выполнены работы на сумму 17 700 000 руб., и в апреле объект введен в эксплуатацию.
     
     Принятие от подрядчика работ в 2004-2005 годах отражалось следующими записями:
     
    Д-т 08 К-т 60 - 110 000 000 руб. [(59 000 000 руб. + 70 800 000 руб.) : 118 %] - приняты от подрядчика выполненные СМР;
     
    Д-т 19 К-т 60 - 19 800 000 руб. [(59 000 000 руб. + 70 800 000 руб.) : 118 % х 18 %] - отражен НДС по принятым СМР.
     
     Подписание акта приема-передачи выполненных работ за январь - март 2006 года отражается следующими записями:
     
    Д-т 08 К-т 60 - 15 000 000 руб. (17 700 000 руб. : 118 %) - приняты от подрядчика выполненные СМР;
     
    Д-т 19 К-т 60 - 2 700 000 руб. ( 17 700 000 руб. : 118 % х 18 %) - отражен НДС по принятым СМР;
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - НДС по выполненным подрядчиком СМР принят к вычету.
     
     Кроме того, в январе - марте 2006 года следует принять к вычету НДС по выполненным в 2005 году работам из расчета 1/12 за месяц.
     
     Эта сумма будет равна 900 000 руб. (70 800 000 руб. : 118 % х 18 % : 12 мес.).
     
     Ежемесячное принятие к вычету НДС по работам 2005 года в учете отражается следующей записью:
     
    Д-т 68 , субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 900 000 руб. - принят к вычету НДС по работам, принятым от подрядчика в 2005 году.
     
     Таким образом, за январь - март 2006 года на уменьшение суммы НДС, подлежащего перечислению в бюджет, будет отнесено 2 700 000 руб. (900 000 руб. х 3 мес.).
     
     В апреле объект вводится в эксплуатацию.
     
     Если учетной политикой организации установлено, что согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, объекты недвижимости принимаются к учету на дату их ввода в экс-плуатацию и передачи документов на государственную регистрацию права собственности, то начало фактической эксплуатации объекта отражается следующей записью:
     
    Д-т 01 К-т 08 - 125 000 000 руб. (50 000 000 руб. + 60 000 000 руб. + 15 000 000 руб.) - принят к учету объект основных средств, фактически введенный в эксплуатацию.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ в периоде принятия объекта к учету следует вычесть НДС по работам, принятым до 1 января 2005 года.
     
     Эта операция отражается следующей записью:
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9 000 000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным в 2004 году работам.
     
     Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ остаток незачтенного НДС по работам, принятым от подрядчика в 2005 году, принимается к вычету на момент ввода объекта в эксплуатацию (принятия его к учету).
     
     Эта операция отражается следующей записью:
     
    Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 8 100 000 руб. (10 800 000 руб. - 2 700 000 руб.) - принят к вычету НДС по выполненным в 2005 году работам.
     

3.3.5. Восстановление НДС, ранее принятого к вычету

     
     Законом N 119-ФЗ внесены изменения в порядок учета НДС по имуществу, выбывающему из организации по ряду причин.