Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на добычу полезных ископаемых


О налоге на добычу полезных ископаемых


Е.В. Грызлова,  
ведущий специалист Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Обязанность организаций,  не являющихся добывающими,  по уплате налога на добычу полезных ископаемых

     
     Подрядная строительная организация выполняет работы по сооружению земляного полотна при строительстве автомобильных и железных дорог, а также разрабатывает котлованы для строительства гражданских и промышленных объектов.
     
     При производстве земляных работ разрабатываются породы, относящиеся к общераспространенным полезным ископаемым (песок, глина, песчано-гравийная смесь, камень и т.д.), которые служат материалом для последующей отсыпки насыпей дорог, плотин, дамб и других сооружений.
     
     Должна ли данная подрядная организация, не являясь добывающей организацией, уплачивать налог на добычу полезных ископаемых и должен ли в таком случае с нее при выдаче лицензии на пользование недрами взиматься разовый платеж в соответствии с Законом РФ "О недрах"?
     
     В соответствии со ст. 334 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые получили участок недр в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     При этом пользователь недр признается налогоплательщиком вне зависимости от вида пользования недрами на предоставленном  участке.
     
     В соответствии со ст. 336 НК РФ одним из объектов обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Согласно Закону РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон РФ "О недрах") предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, которая удостоверяет право пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ст. 11 Закона РФ "О недрах").
     
     Исходя из норм Закона РФ "О недрах" организация, выполняющая основные работы и попутно извлекающая полезные ископаемые, становится пользователем недр и должна уплачивать НДПИ. Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.
     
     Поскольку организация, о которой идет речь в ситуации, при осуществлении земляных работ разрабатывает общераспространенные полезные ископаемые в рамках лицензии, полученной в территориальных органах МПР России на право недропользования, то в соответствии со ст. 40 Закона РФ "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.
     
     Должна ли организация уплачивать НДПИ, если она осуществляет регулярные платежи за пользование недрами при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых?
     
     В соответствии со ст. 6 Закона РФ "О недрах" одним из видов пользования недрами является предоставление недр в пользование с целью строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
     
     В соответствии со ст. 334 НК РФ плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Пунктом 5 раздела II Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации по применению главы 26 НК РФ), разъяснено, что пользователями недр являются субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, а также юридические лица, которым в соответствии с Законом РФ "О недрах" предоставлен в пользование участок недр.
     
     При этом налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что пользователь недр признается плательщиком НДПИ вне зависимости от вида пользования недрами на предоставленном участке.
     
     Таким образом, организации, которым предоставлены в пользование недра для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, уплачивают регулярные платежи за пользование недрами при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и одновременно являются плательщиками НДПИ.
     

Определение объекта обложения НДПИ

     
     Горнодобывающая компания производит добычу карбонатных пород для производства строительных материалов. Согласно перечню видов, групп добытых полезных ископаемых и наименований добытых полезных ископаемых код полезного ископаемого - 10006 "известняк". В п. 5 лицензии записано, что НДПИ в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" взимается в размере 5,5% от стоимости добытого  сырья. В соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция разработки карьеров и не может быть признана продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого. Таким образом, по мнению горнодобывающей компании, первым товарным продуктом является горная масса, а налоговой базой - расчетная стоимость добытого полезного ископаемого (при отсутствии реализации горной массы). Так ли это?
     
     До принятия главы 26 НК РФ понятие "первый товарный продукт" использовалось при определении отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а именно: объектом налогообложения являлась стоимость первого товарного продукта. В настоящее время в целях главы 26 НК РФ используется понятие "стандарт качества добытого сырья".
     
     Так, в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 вышеуказанной статьи Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия данных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
     
     Кроме того, согласно п. 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ полезным ископаемым, подлежащим налогообложению, является продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту, независимо от того, какая продукция фактически реализуется налогоплательщиком (минеральное сырье, продукт более высокой степени технологического передела или побочный продукт, образующийся при получении основной продукции, и т.д.).
     
     В соответствии с п. 18 вышеуказанных Методических рекомендаций при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, учитывается продукция, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат данной разработки.
     

     Таким образом, если техническим проектом разработки месторождения в качестве продукта разработки предусмотрено получение щебня, соответствующего определенному коду Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, то полезным ископаемым признается щебень.
     
     Именно цены на указанную в техническом проекте в качестве продукта разработки продукцию будут использоваться при расчете стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
     
     Карьер имеет лицензию на добычу многокомпонентной комплексной руды. Руда отгружается на заводы, и через несколько переделов обогащения организация получает чистые золото и серебро. Являются ли в целях НДПИ добытым полезным ископаемым золото и серебро или налог необходимо рассчитывать со стоимости многокомпонентной комплексной руды, так как согласно п. 1 ст. 337 НК РФ продукция, полученная при дальнейшей переработке, полезным ископаемым не является?
     
     В ст. 337 НК РФ приведены общее определение и классификация полезных ископаемых. Методические рекомендации по применению главы 26 НК РФ разъясняют порядок применения этой нормы. Что же касается конкретного месторождения, то необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки месторождения установлена как результат указанной разработки.
     
     Кроме того, налогоплательщикам следует свериться с планами горных работ, в которых указываются вид добываемых полезных ископаемых, а также предполагаемые объекты их добычи. Необходимая информация, позволяющая однозначно определить вид отрабатываемых полезных ископаемых, содержится также в лицензии недропользователя.
     
     В общем случае ценные составляющие, содержащиеся в многокомпонентной комплексной руде, признаются добытым полезным ископаемым, если только они направляются затем на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) внутри организации. Иначе многокомпонентная комплексная руда определяется как самостоятельное полезное ископаемое, при этом ее поэлементный состав не выделяется.
     
     В то же время в отношении драгоценных металлов имеются свои особенности. Как следует из вышеуказанных Методических рекомендаций, если драгоценные металлы извлекаются из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, то речь идет о признании полезными ископаемыми концентратов и других полупродуктов драгоценных металлов полезными ископаемыми.
     

     Данные концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются в соответствии с подпунктом 13 п. 2 ст. 337 НК РФ полезными ископаемыми только при их извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов. Согласно п. 5 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого, содержащего драгоценные металлы, определяется как произведение доли содержания химически чистого драгоценного металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла. Стоимость же единицы химически чистого металла устанавливается исходя из цен реализации этого металла в конкретном налоговом периоде либо в ближайшем из предыдущих налоговых периодов без учета НДС, за вычетом расходов налогоплательщика на аффинаж и доставку аффинированного металла до получателя. Во всех остальных случаях драгоценные металлы признаются полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды.
     
 М.М. Рябыкин    


Учет потерь при добыче полезных ископаемых

     
     В составе проектной документации на 2005 год предприятию согласован норматив потерь при добыче полевого шпата в размере 15 %. Вышеуказанный норматив прошел согласование в территориальном органе Ростехнадзора в конце 2004 года. Предприятие применяет к объемам потерь, понесенных в пределах норматива, ставку налога на добычу полезных ископаемых в размере 0%. Но при камеральной проверке налоговый орган доначислил налог на добычу полезных ископаемых с потерь исходя из ставки 6 %. Права ли налоговая инспекция?
     
     Ставка НДПИ в размере 0% (0 руб.) к потерям полезных ископаемых, понесенным в пределах нормативов, применяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, где также говорится о том, что порядок утверждения вышеуказанных нормативов определяется Правительством РФ.
     
     Правительство РФ постановлением от 29.12.2001 N 921 (далее - Постановление N 921) утвердило Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.
     
     Этим документом, в частности, установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются не Госгортехнадзором России (предшественником Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору - Ростехнадзора), а МПР России. На Госгортехнадзор России возложена обязанность согласовывать нормативы до их утверждения МПР России.
     
     В результате административной реформы полномочия по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых переданы Федеральному агентству по недропользованию (Роснедрам), а по согласованию нормативов - Ростехнадзору.
     
     В ситуации приводится только факт согласования нормативов потерь Ростехнадзором и не говорится о том, что нормативы потерь при добыче полевого шпата были утверждены Роснедрами по согласованию с Ростехнадзором и поэтому в налоговом органе отсутствовала соответствующая информация. До утверждения величины нормативов потерь в установленном порядке предприятие должно исчислять налог по ставке 6% с количества всего добытого полезного ископаемого, в том числе с количества фактических потерь.
     
     На этом основании действия налогового органа по доначислению налога являются правомерными.
     
     Организация разрабатывает месторождение слюды. В составе проектной документации на 2005 год предприятию территориальным органом Ростехнадзора согласован норматив потерь полезного ископаемого при добыче в размере 16,5%. В то же время приказом МПР России, который направлен в налоговую инспекцию, норматив потерь слюды утвержден в размере 14%. Вправе ли предприятие применять ставку НДПИ в размере 0 % к нормативным потерям и какую величину норматива потерь учитывать в этом случае?
     
     В вышеприведенной ситуации следует разграничить две процедуры: согласование нормативов потерь в целях контроля за соблюдением законодательства о недрах и утверждение нормативов потерь в целях налогообложения.
     
     В целях рационального использования недр, предусмотренного Законом РФ "О недрах", органы Ростехнадзора (ранее - Госгортехнадзора) осуществляют согласование нормативов потерь пользователю недр в составе проектов годовых планов развития горных работ.
     
     Порядок согласования этих показателей установлен постановлением Госгортехнадзора России от 24.11.1999 N 85 "Об утверждении Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ" и приказом Госгортехнадзора России от 08.02.2002 N 16 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".
     
     Но в целях налогообложения, а именно в целях применения ставки НДПИ в размере 0%, применяется не только согласованный Ростехнадзором, но и утвержденный МПР России норматив потерь (после административной реформы нормативы потерь утверждаются Роснедрами). Такой механизм установлен Постановлением N 921. Сведения об утвержденных нормативах потерь направляются Роснедрами в ФНС России.
     
     Если же величина норматива потерь, утвержденная Роснедрами, отличается от величины, согласованной Ростехнадзором в составе проектной документации, это свидетельствует о том, что установленная Постановлением N 921 процедура утверждения нормативов потерь не была соблюдена. Поэтому применять ставку НДПИ в размере 0 % недропользователь-налогоплательщик не вправе до утверждения соответствующего норматива Роснедрами.
     
     Завод по производству безалкогольных напитков добывает подземную минеральную воду. Технологический процесс допускает возможность определенных потерь при добыче. Территориальным органом Госгортехнадзора утвержден на 2004 год норматив потерь воды в размере 5%. В налоговых декларациях налогоплательщик отразил количество нормативных потерь и применял ставку НДПИ в размере 0%. Но налоговый орган доначислил налог с вышеуказанных объемов по ставке 7,5%. Правомерны ли действия налогового органа?
     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ для целей налогообложения институты, понятия и термины применяются только в том значении, в каком они определены непосредственно в настоящем Кодексе. При этом использование терминов, понятий и  институтов в значении других отраслей законодательства допускается исключительно при отсутствии определения непосредственно в НК РФ.
     
     Понятие "нормативные потери полезных ископаемых" в целях НДПИ дано в подпункте 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, причем порядок утверждения нормативов потерь должен определяться Правительством РФ.
     
     Но в Постановлении N 921 определен порядок утверждения нормативов потерь полезных ископаемых только в отношении двух категорий полезных ископаемых: твердых полезных ископаемых (руды, строительное сырье и т.д.) и углеводородного сырья (нефть, природный газ, газовый конденсат).
     
     Таким образом, в отношении минеральной воды порядок утверждения нормативов потерь в целях применения ставки НДПИ в размере 0% отсутствует, и все фактические потери должны облагаться по ставке 7,5%.
     
     В связи с этим норматив потерь, согласованный с Ростехнадзором России, применяется только в целях контроля за соблюдением законодательства о недрах, и налоговый орган обоснованно произвел доначисление налога.
     

Определение налоговой базы

     
     Организация добывает горнорудное  сырье, но реализация полезного ископаемого имеет место не в каждом месяце, поэтому в одни налоговые периоды налоговая база по НДПИ рассчитывается исходя из цен реализации, в другие периоды - как сумма расходов на добычу полезного ископаемого (в этих целях определяется расчетная стоимость). Государственных субвенций на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью предприятие не получает. Правомерны ли действия организации по расчету НДПИ?
     
     Статья 340 НК РФ предусматривает три способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого за налоговый период - месяц:
     
     - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
     
     - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
     
     - исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
     
     При применении способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого на основании цен реализации без учета государственных субвенций (п. 2 ст. 340 НК РФ) налогоплательщик должен использовать для расчета выручку, определяемую исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого текущего периода, а при отсутствии цен реализации текущего периода - на основании цен, сложившихся в предыдущем налоговом периоде.
     
     В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добытого полезного ископаемого для расчета суммы НДПИ также применяется показатель выручки от реализации, определяемый на основании цен реализации (п. 3 ст. 340 НК РФ). Но в отличие от предыдущего способа не указывается, цены реализации какого конкретно налогового периода (текущего или предыдущего) должны в этом случае использоваться в расчетах.
     
     В связи с этим оценка стоимости добытых полезных ископаемых должна производиться аналогично указанному в п. 2 ст. 340 НК РФ способу: при отсутствии реализации в текущем налоговом периоде следует применять цены реализации предыдущего налогового периода.