Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение подакцизных товаров


Налогообложение подакцизных товаров


Т.А. Софрина,  
зам. начальника отдела Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Налогообложение операций  с нефтепродуктами

     
     Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, приобретает нефтепродукты за пределами территории Российской Федерации и реализует их также за пределами территории Российской Федерации (без ввоза на территорию Российской Федерации). Возникает ли в данном случае объект обложения акцизами?
     
     Согласно нормам ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при приобретении подакцизных нефтепродуктов объектом обложения акцизами признаются либо получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), либо ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Таким образом, при приобретении иностранных подакцизных нефтепродуктов объектом обложения акцизами является ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, а не приобретение этих иностранных нефтепродуктов на территории Российской Федерации.
     
     Если вышеуказанные нефтепродукты на территорию Российской Федерации не ввозятся, а приобретаются и реализуются за пределами ее территории, то объекта обложения акцизами не возникает и акциз по таким нефтепродуктам не уплачивается.
     
     Организация осуществляет производство нефтепродуктов из давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме переработки на таможенной территории. Статья 173 Таможенного кодекса Российской Федерации предусматривает освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в установленный срок. Подлежат ли обложению акцизами указанные нефтепродукты, если условия заявленного таможенного режима соблюдены?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 173 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) переработка на таможенной территории - это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. При этом согласно подпункту 25 п. 1 ст. 11 ТК РФ в целях его применения под налогами понимаются НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
     
     Таким образом, на основании вышеуказанных норм ТК РФ при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, освобождение от обложения акцизами применяется только в отношении ввозимых товаров.
     
     Что касается обложения акцизами товаров, в том числе нефтепродуктов, производимых на территории Российской Федерации из ввезенного давальческого сырья, то в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 182 НК РФ передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, признается объектом обложения акцизами. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
     
     Учитывая вышеизложенное, передача организацией произведенных нефтепродуктов из иностранного давальческого сырья в таможенном режиме переработки является объектом обложения акцизами.
     
     Организация, имеющая свидетельство на оптово-розничную реализацию, осуществляет экспорт нефтепродуктов, приобретенных в собственность. Имеет ли она в данном случае право на освобождение от обложения акцизами?
     
     Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается приобретение нефтепродуктов в собственность организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. При этом ст. 183 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) акцизами. Так, согласно подпункту 4 п. 1 данной статьи НК РФ в указанный перечень включены операции по приобретению в собственность нефтепродуктов, в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта.
     
     Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного в отношении операций, совершаемых с нефтепродуктами, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном ст. 184 НК РФ, при предоставлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии. На основании п. 3 ст. 184 НК РФ в случае отсутствия поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик уплачивает акциз, суммы которого подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов.
     
     Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик, имеющий свидетельство, имеет право на освобождение от уплаты акцизов (возмещение акциза) по нефтепродуктам, реализуемым за пределы территории Российской Федерации.
     
     Должна ли организация, занимающаяся реализацией нефтепродуктов в оптовой и розничной торговле и имеющая свидетельство только на розничную реализацию, уплачивать акциз по нефтепродуктам, полученным для оптовой торговли, и вести раздельный учет нефтепродуктов, приобретенных для реализации как в оптовой, так и в розничной торговле?
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ операции по получению нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство, признаются объектом обложения акцизами. При этом главой 22 НК РФ не предусмотрено норм, согласно которым лицо, имеющее свидетельство, освобождается от уплаты акциза в случае осуществления с полученными нефтепродуктами операций, не указанных в свидетельстве.
     
     Поэтому организация, имеющая свидетельство на розничную реализацию, должна начислять акциз применительно ко всему объему полученных нефтепродуктов независимо от их дальнейшего использования.
     
     Что касается ведения раздельного учета нефтепродуктов, приобретенных для реализации как в оптовой, так и в розничной торговле, то учитывая, что акциз следует начислять на весь объем полученных нефтепродуктов, вести раздельный учет нет необходимости.
     
     Обособленное подразделение налогоплательщика занимается розничной реализацией нефтепродуктов без наличия в собственности мощностей по хранению, необходимых для обладания свидетельством, то есть признания лица плательщиком акцизов. Где должен уплачиваться акциз: по месту нахождения обособленного подразделения или по месту нахождения самого налогоплательщика?
     
     Согласно п. 4 ст. 204 НК РФ при совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса, уплата суммы акциза производится налогоплательщиком по месту его нахождения, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) вышеуказанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.
     
     При этом НК РФ не установлено требование об обязательном наличии в собственности налогоплательщика мощностей по хранению нефтепродуктов по месту нахождения всех обособленных подразделений.
     
     Таким образом, в случае осуществления фактической реализации нефтепродуктов представление декларации и уплата доли акциза, приходящейся на обособленное подразделение,  должны производиться по месту нахождения обособленного подразделения.
     
     Должна ли организация, имеющая свидетельство, начислять акциз по автомобильному бензину, которым заправляются на АЗС служебные автомобили данной организации, учитывая, что цена этого бензина уже включает акциз? Возможен ли налоговый вычет в этом случае?
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Для целей налогообложения получением нефтепродуктов признается приобретение нефтепродуктов в собственность.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство.
     
     При этом главой 22 НК РФ не предусмотрено исключения для случая приобретения нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, на автозаправочных станциях (в розницу) по цене с учетом акциза. Таким образом, при приобретении нефтепродуктов через топливораздаточные колонки организацией, имеющей свидетельство, должен начисляться акциз, а стоимость нефтепродуктов, используемых на собственные нужды, должна относиться на затраты по цене, включая акциз.
     
     Имеет ли право на получение свидетельства лицо, не владеющее единолично мощностями по хранению и отпуску нефтепродуктов, а только имеющее долю в указанной собственности?
     
     Согласно ст. 179.1 НК РФ свидетельство выдается лицу, совершающему операции с нефтепродуктами, при соблюдении им требования о наличии в собственности налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, а также в установленных случаях мощностей по производству нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок. Несоблюдение этого требования служит основанием для отказа данному лицу в выдаче свидетельства. При этом норм, устанавливающих какие-либо ограничения для получения свидетельства лицами, совершающими операции с нефтепродуктами на мощностях, являющихся совместной собственностью, НК РФ не предусмотрено.
     
     Учитывая вышеизложенное, такие лица могут получить свидетельство в общеустановленном порядке, то есть при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих право их долевой собственности на мощности, предназначенные для осуществления указанного в свидетельстве вида деятельности.
     

Налогообложение парфюмерно-косметической спиртосодержащей продукции

     
     Будет ли подлежать обложению акцизами с 1 января 2006 года реализация парфюмерно-косметической денатурированной спиртосодержащей продукции, разлитой в емкости более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно?
     
     Согласно Федеральному закону от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 86-ФЗ) в главу 22 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2006 года не рассматривается как подакцизный товар парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат обложению акцизами операции по реализации организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в порядке, установленном Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Однако согласно п. 3 ст. 1 данного Федерального закона его действие не распространяется на деятельность организаций, связанную с производством и оборотом парфюмерно-косметической продукции, прошедшей государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти.
     
     Учитывая вышеизложенное, реализация парфюмерно-косметической денатурированной спиртосодержащей продукции, разлитой в емкости более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80 % включительно с 1 января 2006 года подлежит обложению акцизами.
     

Налогообложение спирта этилового и спиртосодержащей продукции

     
     Организация производит спирт этиловый из пищевого сырья и отпускает его ликероводочному заводу, являющемуся обособленным подразделением организации, для производства алкогольной продукции. Ликероводочный завод расположен в другом регионе. Следует ли в данном случае начислять и уплачивать акциз по операции передачи спирта?
     
     В соответствии с п. 1 и 2 ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов признаются организации, производящие и реализующие подакцизные товары, а также организации и иные лица, совершающие операции, подлежащие налогообложению.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе. Поэтому передача спирта этилового от одного структурного подразделения организации другому структурному подразделению реализацией подакцизных товаров не является.
     
     Кроме того, согласно подпункту 1 п. 1 ст. 183 НК РФ передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому структурному подразделению этой организации обложению акцизами не подлежит.
     
     Таким образом, спирт этиловый, передаваемый организацией своему ликероводочному заводу для производства подакцизной алкогольной продукции, обложению акцизами не подлежит. В данном случае акцизы исчисляются по алкогольной продукции, произведенной с применением такого спирта, и в соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ уплачиваются по месту ее производства, то есть по месту нахождения ликероводочного завода.
     
     Организация производит пищевые ароматизаторы, зарегистрированные в качестве денатурированной спиртосодержащей продукции. Подлежит ли обложению акцизами такая продукция?
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 183 НК РФ к спиртосодержащей денатурированной продукции, не подлежащей обложению акцизами, отнесена спиртосодержащая продукция из всех видов сырья, которая содержит денатурирующие добавки, исключающие возможность ее использования для производства алкогольной и пищевой продукции, и которая изготовлена в соответствии с установленной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти нормативной документацией.
     
     Постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" утвержден перечень денатурирующих добавок (ингредиентов) для этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья.
     
     Таким образом, акцизами не облагается спиртосодержащая денатурированная продукция, которая прошла государственную регистрацию, содержит денатурирующие добавки, исключающие возможность ее использования для производства алкогольной и пищевой продукции; кроме того, такие добавки должны быть включены в вышеуказанный перечень.
     
     Учитывая вышеизложенное, в целях применения акцизов пищевые ароматизаторы, зарегистрированные в качестве денатурированной спиртосодержащей продукции, не могут относиться к спиртосодержащей денатурированной продукции, подлежащей освобождению от обложения акцизами, поскольку такие ароматизаторы используются для производства пищевой продукции и соответственно подлежат обложению акцизами в установленном порядке.
     

Налогообложение табачной продукции

     
     С 1 января 2005 года изменились ставки акцизов на сигареты и папиросы. Как определять налоговую базу для целей исчисления акцизов по сигаретам и папиросам?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона N 86-ФЗ с 1 января 2005 года на сигареты и папиросы сохранены комбинированные ставки акцизов, состоящие из специфической и адвалорной составляющих, которые установлены в следующих размерах: на сигареты с фильтром - 65 руб. за 1000 штук + 8%, но не менее 20% от отпускной цены; на сигареты без фильтра и папиросы - 28 руб. за 1000 штук + 8 %, но не менее 20% от отпускной цены. При этом для определения акцизов отпускной ценой признается стоимость реализованных (переданных) сигарет (папирос), исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 187 НК РФ налоговая база по акцизам определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара, то есть в соответствии с положениями ст. 193 настоящего Кодекса налоговая база при исчислении акцизов по сигаретам и папиросам должна устанавливаться по сигаретам с фильтром, по сигаретам без фильтра и папиросам. При этом согласно п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется следующим образом:
     
     - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении;
     
     - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, - как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС.
     
     Учитывая, что согласно ст. 193 НК РФ по сигаретам и папиросам установлены комбинированные ставки акцизов, состоящие из адвалорной и специфической составляющих, для исчисления суммы акциза по этим товарам налоговая база должна определяться на основании как объема реализованной продукции, так и ее стоимости.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в виде суммы, полученной в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение специфической налоговой ставки и объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров. При этом п. 2 данной статьи НК РФ установлено, что по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, сумма акциза рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров.
     
     Согласно п. 5 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.
     
     В соответствии с Законом N 86-ФЗ сумма акциза по сигаретам (папиросам), исчисленная с применением комбинированной ставки, не может быть менее 20% от отпускной цены [стоимости реализованных (переданных)] сигарет (папирос).
     
     Таким образом, если сумма акциза, исчисленная по сигаретам (папиросам) по результатам налогового периода, определенного ст. 192 НК РФ как календарный месяц, с применением комбинированной ставки акциза, окажется менее 20% от отпускной цены сигарет (папирос), то сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться из расчета налоговой ставки в размере 20% от отпускной цены реализованных сигарет (папирос).
     

Обложение акцизами товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь

     
     С 1 января 2005 года вступило в силу Соглашение от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение), которым регулируется порядок применения косвенных налогов, в том числе акцизов, во взаимных торговых отношениях Российской Федерации и Республики Беларусь, и Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющееся неотъемлемой частью Соглашения.
     
     Согласно ст. 9 Соглашения его нормы применяются в отношении товаров, отгруженных с даты вступления в силу Соглашения.
     
     В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров.
     
     Таким образом, по подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, начиная с 1 января 2005 года акцизы взимаются в порядке, установленном Положением.
     
     Что касается подакцизных товаров, отгруженных с территории Республики Беларусь до 1 января 2005 года, то к ним применяется норма подпункта 14 ст. 182 НК РФ, согласно которой объектом обложения акцизами является первичная реализация ввезенных товаров.