Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Штрафные санкции по налогам: арбитражная практика и отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности


Штрафные санкции по налогам: арбитражная практика и отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности

     
     Л.В. Сотникова,
кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

     

1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация-налогоплательщик считается невиновной в совершении налогового правонарушения, пока ее виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
     
     Лицо не может быть привлечено к ответственности:
     
     - если событие налогового правонарушения или вина лица, его совершившего, не доказаны;
     
     - если истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Срок давности, в течение которого лицо может быть привлечено к ответственности, составляет три года со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода (ст. 113 НК РФ). Во втором случае срок давности исчисляется для правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. При совершении иных правонарушений трехгодичный срок давности исчисляется со дня их совершения.
     
     Согласно ст. 111 НК РФ при наличии определенных обстоятельств налогоплательщики освобождаются от ответственности за налоговые правонарушения. К таким обстоятельствам относятся в том числе налоговые правонарушения, допущенные при выполнении письменных указаний налоговых органов или их должностных лиц, данных в пределах их компетенции.
     
     В настоящее время функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью поступления в бюджет налогов и сборов осуществляет Федеральная налоговая служба (ФНС России) (постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
     
     Пример.
     
     Налоговая инспекция не приняла к налоговому вычету суммы НДС по счетам-фактурам, заполненным с отступлением от требований, указанных в подпункте 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, а именно: в нескольких счетах-фактурах отсутствовали реквизиты и адреса грузоотправителей и грузополучателей.
     
     Налогоплательщик пояснил на судебном заседании, что он не указал адреса грузоотправителя и грузополучателя на основании письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", которое допускает незаполнение некоторых из строк и граф счета-фактуры при отсутствии необходимой информации. Поскольку данные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг и подряда и понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" в данных правоотношениях отсутствуют, налогоплательщик не заполнил соответствующие графы.
     
     Суд учел это обстоятельство, указав, что в силу подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Поэтому в соответствии со ст. 109 НК РФ суд освободил налогоплательщика от ответственности ввиду отсутствия его вины (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2003 по делу N А19-12109/03-33-Ф02-4587/03-С1).
     
     В соответствии с п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке в течение только определенного периода. Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщик не исполнил в установленный срок обязанность по уплате налога. Налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика в пределах сумм, приведенных в требовании об уплате налога (п. 1 ст. 48 НК РФ), позже срока, который может быть определен с помощью следующего расчета:
     
     - требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения (ст. 70 НК РФ);
     
     - исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано согласно п. 3 ст. 48 НК РФ в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     Следовательно, предельные сроки взыскания недоимки по налогам определяются исходя из совокупности сроков, установленных ст. 48 и 70 НК РФ.
     
     Срок обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, является пресекательным, то есть не восстанавливается. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к налогоплательщику (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
     
     Требование налогового органа к налогоплательщику, рассмотренное в данном примере, не было удовлетворено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2004 по делу N А42-6667/03-15).
     
     Разъясняя порядок применения положений ст. 115 НК РФ, касающихся шестимесячного срока со дня составления акта проверки, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций, Пленум ВАС РФ в п. 37 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отметил, что вышеуказанный срок исчисляется со дня составления акта только при привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, поскольку только в этом случае НК РФ предусматривает составление акта. Судом рекомендовано исчислять шестимесячный срок при осуществлении иных (помимо выездной налоговой проверки) форм налогового контроля со дня обнаружения соответствующего правонарушения.
     
     НК РФ не содержит нормы, касающейся составления налоговым органом акта по результатам камеральной проверки. Из содержания ст. 88 НК РФ следует, что при выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в представленных документах, налоговый орган обязан сообщить о выявленных фактах налогоплательщику и потребовать внесения соответствующих исправлений в документы в установленный срок. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней.
     
     В отличие от камеральной проверки результаты выездной налоговой проверки оформляются актом налоговой проверки. В нем отражаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и предложения по их устранению со ссылками на соответствующие статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за конкретные виды налоговых правонарушений. В ряде субъектов Российской Федерации результаты камеральных проверок налоговые органы оформляют также актом (при выявлении нарушений в исчислении налогов).
     
     Следовательно, в некоторых регионах страны результаты налоговых проверок оформляются актами проверок, а в некоторых - не оформляются. Поэтому там, где такие акты составляются, отсчет шестимесячного срока начинается со дня составления соответствующего акта. Если акт по результатам камеральной проверки не составлялся, то шестимесячный срок определяется со дня обнаружения налогового правонарушения.
     
     Документальным подтверждением даты обнаружения нарушения может служить дата письменного уведомления налогоплательщика о выявленных нарушениях в исчислении налогов с предъявлением требования о внесении соответствующих исправлений в налоговую декларацию и уплате сумм налога и пеней (ст. 88 НК РФ). Налогоплательщику не могут быть предъявлены штрафные санкции без его письменного уведомления о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях в исчислении налогов.
     
     Пример.
     
     По результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для такого решения налоговой инспекции послужило то, что в представленной декларации была неверно исчислена сумма НДС, подлежавшая уплате в бюджет, поскольку в декларации не была указана разница между суммой налога, полученной от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммой налога, уплаченной поставщикам товара (работ, услуг).
     
     Однако при этом налоговой инспекцией не были соблюдены требования ст. 88 НК РФ о том, что при выявлении ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных до- кументах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     Поэтому суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2003 по делу N Ф04/2636-479/А70-2003).
     
     Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок со дня вынесения соответствующего решения. Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока, установленного данной статьей Кодекса для проведения самой проверки, - в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. С учетом этого исчисляется и шестимесячный срок подачи налоговым органом искового заявления в суд о взыскании недоимки по налогу, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
     
     В п. 11 вышеуказанного информационного письма Президиума ВАС РФ рассмотрено, как налоговые органы соблюдают предусмотренный ст. 115 НК РФ шестимесячный срок взыскания сумм штрафных санкций, начисленных на основании акта выездной налоговой проверки. При этом Президиум ВАС РФ указал, что срок дав-ности взыскания налоговых санкций определяется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, а не со дня завершения дополнительных мероприятий, проведенных на основании решения руководителя налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов (акта) проверки.
     
     В то же время следует отметить, что постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П признало положения части второй ст. 89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, не противоречащими Конституции Российской Федерации.
     

2. Виды ответственности за допущенные налогоплательщиками нарушения

     

2.1. Ответственность за задержку (непредставление) налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)

     
     Налоговая декларация представляет собой письменное заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие сведения, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Декларация представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 80 НК РФ).
     
     Требование о представлении налоговой де-кларации на бумажных носителях содержится также в нормативных актах МНС России по составлению и представлению деклараций по разным налогам. В то же время налогоплательщикам разрешается представлять налоговую де-кларацию в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. Налоговая декларация в электронном виде представляется по инициативе налогоплательщика. Для этого необходимо наличие у налогоплательщика и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС России. Такое представление осущест-вляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику. Кроме того, налогоплательщик уже не обязан представлять декларацию в налоговый орган на бумажном носителе.
     
     Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций: взыскание штрафа за каждый полный или неполный месяц задержки в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не более 30 % от указанной суммы и не менее 100 руб., если задержка не превышает 180 дней. В случае задержки представления декларации на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10% за каждый полный или неполный месяц задержки начиная со 181-го дня.
     
     Штрафные санкции за непредставление или за несвоевременное представление декларации, предусмотренные ст. 119 НК РФ, предъявляются независимо от наличия задолженности по конкретному налогу (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Свою позицию Суд обосновал тем, что данная ответственность установлена не за неисполнение обязанности по уплате налогов, а за непредставление декларации. Об этом же говорится в решении ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03.
     
     Кроме того, привлечение к ответственности за несвоевременное представление декларации не зависит от уплаты или неуплаты налога. Поэтому сотрудники налоговой службы имеют право наложить штраф на организацию, даже если она полностью заплатила налог, а декларацию представила позже установленного срока (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2004 по делу N А29-6723/2003А).
     

     В то же время штрафные санкции за непредставление деклараций не могут предъявляться, если организация или индивидуальный предприниматель не являются плательщиками конкретных налогов.
     
     Пример.
     
     Налоговый орган привлек к уплате штрафных санкций индивидуального предпринимателя, уплачивающего единый налог на вмененный доход (ЕНВД), за непредставление декларации по НДС. Индивидуальный предприниматель обжаловал действия налогового органа в суде.
     
     Суд установил, что иных видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, индивидуальный предприниматель не осуществлял. Поскольку деятельность, облагаемая ЕНВД, освобождается от обложения НДС, обязанности по представлению декларации по НДС у предпринимателя не было. Поэтому требование налогового органа об уплате налогоплательщиком штрафных санкций, предусмотренных ст. 119 НК РФ, было признано незаконным (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2004 по делу N А38-2872-14/312-2003).
     
     Налоговая инспекция не вправе налагать штраф за несвоевременное представление де-кларации, если инспекция сама отказалась принять такую декларацию в положенный срок.
     
     Пример.
     
     Бухгалтер организации подал в положенный срок в налоговую инспекцию "нулевую" декларацию. Однако в налоговой инспекции декларацию не приняли, поскольку, по мнению инспектора, у организации вообще не было обязанности подавать декларацию. Несколько месяцев спустя бухгалтер принес в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу за тот же период. Но так как первоначальной декларации у налоговиков не было, инспектор посчитал, что представлялась не уточненная, а основная декларация, причем с опозданием. В итоге на организацию был наложен штраф. Но суд отказал во взыскании этого штрафа, так как налоговая инспекция сама вовремя не приняла у налогоплательщика декларацию. Поэтому вины налогоплательщика в несвоевременной подаче декларации не было (постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2004 по делу N Ф09-1819/04-АК).
     
     Однако читателям журнала следует учесть особенности применения ст. 119 НК РФ в отношении деклараций по разным налогам:
     
     1) несвоевременное представление декларации по НДС.
     

     В 2004 году определилась позиция арбитражных судов в отношении положений главы 21 НК РФ, обязывающих арендаторов государственного и муниципального имущества исполнять обязанности налоговых агентов по уплате НДС применительно к таким операциям. Арбитражные суды учли мнение Конституционного Суда Российской Федерации, изложенное в определении от 02.10.2003 N 384-О, о том, что соответствующие положения налогового законодательства не противоречат Конституции Российской Федерации. Арендаторы должны исчислять и уплачивать НДС.
     
     По мнению налоговых органов, за задержку (непредставление) арендаторами налоговых де-клараций они должны нести ответственность в порядке и размерах, установленных ст. 119 НК РФ. Этой статьей НК РФ предусмотрено взыскание штрафа за задержку представления налоговой декларации на срок до 180 дней в размере до 30% от суммы налога, подлежащего уплате, а за задержку представления свыше 180 дней - за каждый полный и неполный месяц начиная со 181-го дня дополнительно 10% от суммы налога. Кроме того, за неуплату или неполную уплату налога взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
     
     Однако такая позиция налоговых органов не нашла поддержки в судебных органах, по мнению которых привлечение арендаторов государственного и муниципального имущества к ответственности за непредставление налоговой декларации в порядке, предусмотренном ст. 119 НК РФ, незаконно, поскольку требования данной статьи Кодекса распространяются только на налогоплательщиков, а арендаторы вышеуказанного имущества исполняют обязанности налоговых агентов. Поэтому они должны нести ответственность в порядке, установленном ст. 126 НК РФ, то есть в размере 50 руб. за каждую непредставленную декларацию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 по делу N А56-28599/03 и от 04.11.2003 по делу N А56-11030/03; ФАС Уральского округа от 29.01.2004 по делу N Ф09-5121/03-АК; ФАС Вос-точно-Сибирского округа от 17.12.2003 по делу N А33-6665/03-С6-Ф02-4408/03-С1; ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/3039 и др.).
     
     В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 млн руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц.
     

     Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в случае просрочки не более чем на 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб. (ст. 119 НК РФ).
     
     Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. [ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ); ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"].
     
     Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
     
     В бухгалтерском учете суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль. Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Для информирования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности о суммах штрафных санкций в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" служит свободная (вписываемая) строка "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства", следующая за строкой "Текущий налог на прибыль" (код строки 150) и перед строкой "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".
     
     Пример.
     

     Организация, уплачивающая НДС ежемесячно, представила 7 марта 2005 года в налоговый орган декларации по НДС за декабрь 2004 года и январь 2005 года. За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларациям составляет за декабрь 2004 года - 800 руб., за январь 2005 года - 15 000 руб.
     
     Срок представления декларации по НДС за декабрь 2004 года - 20 января 2005 года, а за январь 2005 года - 20 февраля 2005 года.
     
     В данном случае декларация за декабрь 2004 года представлена в налоговый орган на 45 дней позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2005 года, а второй - 20 марта 2005 года. Поскольку декларация была подана организацией 7 марта 2005 года, то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 руб. (800 руб. х 5% х 2 мес.), однако в соответствии с положениями ст. 119 НК РФ сумма штрафа не может быть менее 100 руб. Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь 2004 года составит 100 руб.
     
     Декларация за январь 2005 года представлена организацией в налоговый орган на 15 дней позднее установленного срока, то есть период просрочки составляет один неполный месяц. В этом случае штраф за несвоевременное представление декларации за январь составляет 750 руб. (15 000 руб. х 5%);
     
     2) несвоевременное представление расчетов по налогу на прибыль.
     
     Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, если источником доходов не является иностранная организация, определяется российской организацией, на которую возлагаются обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, выплачиваемых получателям дивидендов, и перечислению в бюджет налога на прибыль организации (п. 2 ст. 275 НК РФ). В связи с этим налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по окончании отчетного (налогового) периода (ст. 289 НК РФ).
     
     Поскольку эти расчеты не являются налоговыми декларациями, а организации, их представляющие, являются не налогоплательщиками, а налоговыми агентами, то при непредставлении или при нарушении сроков представления расчетов они не могут привлекаться к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
     

     За непредставление налоговых расчетов такие организации привлекаются к ответственности только в порядке и размерах, установленных п. 1 ст. 126 НК РФ, то есть в размере 50 руб. за каждый непредставленный или задержанный налоговый расчет;
     
     3) несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль организаций.
     
     По налогу на прибыль организаций определение суммы штрафа представляется неоднозначным.
     
     Пример.
     
     Организация опоздала на несколько дней с подачей годовой декларации по налогу на прибыль организаций, за что была привлечена налоговой инспекцией к ответственности. При этом размер штрафа был рассчитан как 5 % от суммы налога, указанной в годовой декларации. Однако организация, посчитав, что сумма штрафа должна была быть рассчитана только от суммы доплаты (сумма налога, указанная в годовой декларации, за минусом авансовых платежей), обратилась в суд.
     
     Суд признал позицию налогоплательщика правильной (постановление ФАС Московского округа от 29.09.2003 по делу N КА-А40/7209-03).
     
     При таком подходе санкция будет соразмерна последствиям налогового правонарушения, то есть пропорциональна сумме налога, которую налогоплательщик получил возможность скрыть, не представив декларацию. Если же авансовые платежи перекрывают сумму налога, штраф будет минимальным - 100 руб., только за факт непредставления декларации;
     
     4) несвоевременное представление расчетов по единому социальному налогу.
     
     Ответственность за непредставление налоговой декларации, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не распространяется на расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу, представляемые в течение налогового периода (года) (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
     
     При этом ВАС РФ указал, что налоговым периодом по единому социальному налогу является год, по итогам которого в срок до 31 марта следующего года налогоплательщиками представляются налоговые декларации по этому налогу (ст. 240 и п. 7 ст. 243 НК РФ). Кроме того, по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны исчислять авансовые платежи по единому социальному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).
     
     Так как глава 24 НК РФ разграничивает налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление расчетов авансовых платежей не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.
     
     Существуют и иные виды ответственности за непредставление налоговой декларации.
     
     Статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, а именно: уклонение, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
     
     То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
     
     Налоговым агентам следует обратить внимание на ст. 199.1 УК РФ. Понятие "налоговый агент" (в качестве которого могут выступать как юридические, так и физические лица) и его обязанности приведены в ст. 24 НК РФ. Статьей 199.1 УК РФ установлено, что неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
     
     В соответствии со ст. 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя (но не физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем), за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 46-48 НК РФ), должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере (определение крупного размера применительно к данной статье УК РФ не дано), наказывается штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
     
     Как видно из вышеприведенных статей УК РФ, одним из видов наказания за налоговые преступления является штраф. Согласно ст. 46 УК РФ, определяющей штраф как вид наказания, штраф - это денежное взыскание, назначаемое в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом. Штраф может быть установлен в размере от 2,5 тыс. руб. до 1 млн. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет. Штраф в размере от 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период свыше трех лет может назначаться только за тяжкие и особо тяжкие преступления в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ. Размер штрафа определяется судом с учетом тяжести совершенного преступления и имущественного положения осужденного и его семьи, а также с учетом возможности получения осужденным заработной платы или иного дохода. С учетом тех же обстоятельств суд может назначить штраф с рассрочкой выплаты определенными частями на срок до трех лет. Но в случае злостного уклонения от уплаты штрафа, назначенного в качестве основного наказания, он заменяется в пределах санкции, предусмотренной соответствующей статьей Особенной части УК РФ.
     
     Согласно ст. 4 Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (далее - Закон N 162-ФЗ), введенного в действие со дня его официального опубликования, установлен специальный порядок применения штрафов, в соответствии с которым назначенное наказание в виде штрафа в размере минимального размера оплаты труда (МРОТ), не исполненное до введения в действие данного Закона, взыскивается в размерах, установленных приговором суда, вступившим в законную силу. Штраф, назначенный осужденному в качестве основного наказания, от уплаты которого он злостно уклоняется, с момента вступления в силу Закона N 162-ФЗ заменяется по правилам, установленным частью 5 ст. 46 УК РФ.
     
     В части административной ответственности за нарушение порядка представления отчетности следует иметь в виду ст. 15.5 КоАП РФ, в соответствии с которой нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.
     

2.2. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ)

     
     Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 120 НК РФ). Если вышеуказанное правонарушение допускалось в течение более одного налогового периода, то сумма штрафа увеличивается до 15 000 руб. Если же в результате нарушения правил учета занижена налоговая база по налогам и сборам, то размер штрафных санкций составляет 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
     
     Согласно ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения подразумевается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Таким образом, к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не относятся, в частности:
     
     - нарушения в ведении налогового учета для целей налогообложения прибыли;
     
     - неправильное заполнение счетов-фактур при исчислении НДС.
     
     Поэтому при искажении налоговой базы по налогу на прибыль организаций из-за неправильного ведения налогового учета положения ст. 120 НК РФ применяться не могут, так же как не могут применяться и за неверно составленные счета-фактуры, используемые при исчислении НДС.
     
     Пример.
     
     Организация - плательщик НДС при проведении у нее выездной налоговой проверки не представила книги покупок и книги продаж. Налоговая инспекция наложила на организацию штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Налогоплательщик обратился в суд.
     
     Суд отверг доводы сотрудников налоговых органов о том, что книги являются регистрами бухгалтерского учета. Свой вывод судьи обосновали тем, что НК РФ не дает определения регистров, поэтому надо обращаться к законодательству о бухгалтерском учете (ст. 11 НК РФ). Согласно же Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" книги покупок и книги продаж не относятся к регистрам бухгалтерского учета. Поэтому их отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2004 по делу N Ф09-1869/04-АК).
     

2.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ)

     
     Согласно ст. 122 НК РФ стандартный размер ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиками сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а за умышленные правонарушения - 40% от неуплаченной суммы.
     
     К нарушениям, за которые могут применяться санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, относится, в частности, заполнение счетов-фактур с нарушением требований ст. 169 Кодекса. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в случае устранения налогоплательщиком недочетов в заполнении счета-фактуры, выявленных налоговым органом при камеральной проверке, и представления налоговому органу уточненного счета-фактуры штрафные санкции к налогоплательщику не применяются.
     
     Пример.
     
     Налоговая инспекция не приняла по результатам выездной проверки к вычету сумму НДС по счетам-фактурам, оформленным с нарушениями установленного порядка, и применила к организации-налогоплательщику штрафные санкции. Представленные налогоплательщиком до окончания проверки исправленные счета-фактуры не повлияли на сумму штрафа.
     
     Суд, в который обратился налогоплательщик, признал, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению (п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению.
     
     Налогоплательщик представил в ходе судебного заседания исправленные счета-фактуры, приказы, предоставляющие право подписи счетов-фактур уполномоченному лицу, то есть он доказал, что им были устранены те нарушения, которые послужили основанием для непринятия налоговым органом этих счетов-фактур.
     
     Заявление налоговой инспекции о том, что исправление счетов-фактур после выявления нарушений порядка возмещения НДС из бюджета не могло повлиять на выводы проверки, поскольку при представлении налоговой декларации счета были оформлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ, было признано судом необоснованным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2003 по делу N Ф04/4292-598/А67-2003).
     
     Статья 122 НК РФ не применяется и в случае невнесения или неполного внесения авансовых платежей по каким-либо налогам. Это связано с тем, что штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, взыскиваются в случае неуплаты или неполной уплаты налога. Поскольку согласно ст. 52 НК РФ налоги исчисляются по итогам налогового периода, постольку и ответственность за их неуплату или неполную уплату может применяться только по истечении налогового периода.
     
     Поэтому несмотря на то, что налоговый период согласно ст. 55 НК РФ может состоять из отчетных периодов, по результатам которых составляются налоговые декларации, за занижение налогов по этим декларациям штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 Кодекса, не предъявляются. Это объясняется тем, что по таким декларациям вносятся не налоги, а авансовые платежи (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
     
     Пример.
     
     Организацией был несвоевременно представлен в налоговый орган уточненный расчет по налогу на прибыль по результатам камеральной проверки; за это налоговая инспекция наложила на организацию штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ. Организация обратилась в суд.
     
     Суд указал, что за представление уточненного расчета по авансовым платежам по налогу на прибыль по истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не может быть применена, поскольку этот вид ответственности применяется только при неполной уплате налога в результате занижения налоговой базы. За задержку представления уточненной декларации применяется ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2003 по делу N Ф04/6073-2047/А27-2003).
     
     Рассматривая порядок применения ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, читателям журнала необходимо также иметь в виду разъяснения, данные в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которым в случае самостоятельного обнаружения и исправления ошибок, допущенных при составлении налоговых деклараций, неприменение ответственности, предусмотренное п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касается видов ответственности, указанных в ст. 120 и 122 настоящего Кодекса.
     
     При подаче налогоплательщиком в налоговый орган заявления о внесении исправлений и изменений в ранее поданную налоговую декларацию до момента, когда ему стало известно об обнаружении проверяющим ошибок и нарушений в ее составлении либо о назначении выездной налоговой проверки, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления им уплачена недостающая сумма налога (п. 4 ст. 81 НК РФ).
     
     Следовательно, если налогоплательщик подал данное заявление до его извещения налоговым органом о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях в составлении налоговой декларации, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 120 и 122 НК РФ, при условии уплаты им недостающей суммы налога или при наличии переплаты по данному налогу в размере, превышающем сумму его недоплаты, исходя из уточнений, внесенных в налоговую декларацию.
     
     Пример.
     
     В ходе проверки организации-налогоплательщика была выявлена и переплата, и недоимка по налогам. Однаконаличие переплаты не предотвратило наложение штрафа на организацию по ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд, считая, что если налоговый орган не представит доказательств, подтверждающих зачет переплаты в счет погашения иной задолженности налогоплательщика, то о штрафе за неуплату налога по ст. 122 НК РФ не может быть речи, когда переплата перекрывает недоимку. Недоимка является обязательным условием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2004 по делу N А29-6721/2003А).
     
     Пример.
     
     Организация - плательщик НДС представила налоговую декларацию по этому налогу, в которой начисленная сумма НДС, подлежавшая уплате в бюджет, равнялась нулю, но была отражена сумма к вычету. Налоговая инспекция наложила штраф на организацию согласно ст. 122 НК РФ, посчитав сумму к вычету недоимкой по налогу. Налогоплательщик обратился в суд.
     
     Суд признал действия налоговой инспекции незаконными, так как сам факт предъявления НДС к вычету еще не означает возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. До тех пор пока не появится реальная недоимка, налогоплательщик не несет ответственности согласно ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2004 по делу N А68-АП-483/11-03).
     
     Пример.
     
     После установления нарушений в определении налоговой базы по НДС налогоплательщик составил и представил в налоговый орган уточненную декларацию. Однако он не перечислил в бюджет сумму доплаты по налогу, указанную в уточненной декларации. Налоговая инспекция наложила штраф на организацию согласно ст. 122 НК РФ. Организация обратилась в суд, однако суд занял позицию налоговой инспекции.
     
     Как отметил суд, налогоплательщик не исполнил требования п. 4 ст. 81 НК РФ. При этом не имеет значения факт наличия или отсутствия средств на счете заявителя.
     
     Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Поскольку налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, к нему были обоснованно применены санкции, установленные ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2003 по делу N Ф04/3940-717/А70-2003).
     
     Штрафные санкции не должны налагаться и в случае, если налог доначислен за отдельный отчетный период при наличии переплаты по этому же налогу за предыдущий отчетный период. Не применяются штрафные санкции и при превышении суммы переплаты по налогу над суммой доначисленного налога за последующий период независимо от наличия недоимки по другим налогам за этот же период.
     
     Пример.
     
     По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС было произведено доначисление налога, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако при этом налоговой инспекцией не было учтено наличие на момент подачи уточненной декларации переплаты по НДС в сумме, превышающей задолженность по уточненной декларации.
     
     Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога, суд признал привлечение налогоплательщика к ответственности незаконным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2003 по делу N Ф04/5699-1242/А03-2003).
     
     Пример.
     
     Налоговая служба провела на предприятии проверку, которая закончилась начислением штрафа за неуплату налога. Недовольство проверяющих вызвало то, что бухгалтер уменьшил налогооблагаемую прибыль на стоимость реализованных покупных товаров, по которым были неправильно оформлены счета-фактуры, в которых не были указаны адреса грузоотправителей. Это, по мнению сотрудников налоговой службы, лишало организацию не только права на налоговый вычет по НДС, но и права учесть стоимость товаров при налогообложении прибыли. Налогоплательщик обратился в суд.
     
     Но судьи с таким подходом не согласились. Они сразу же не приняли ссылку сотрудников налоговой службы на ст. 169 НК РФ, поскольку она регулирует НДС, а не налог на прибыль. После этого суд указал, что организация имеет право уменьшить свои доходы на расходы, удовлетворяющие критериям ст. 252 НК РФ, а именно: направленность на получение дохода, экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Причем, согласно требованиям этой статьи, документы, подтверждающие расход, должны оформляться в соответствии с законодательством, в данном случае - законодательством о бухгалтерском учете. Все представленные организацией первичные документы, подтверждающие расходы, были составлены в полном соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая устанавливает требования к первичным документам. Поэтому она имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость таких товаров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 по делу N А26-9155/03-27).
     

2.4. Ответственность налоговых агентов (ст. 123 НК РФ)

     
     За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). Соответственно, к ним не применима ответственность, установленная ст. 120 и 122 НК РФ.
     
     Пример.
     
     По результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, было установлено, что организация не уплачивала НДС с арендной платы по договору аренды государственного имущества. По таким договорам налоговая база определяется арендатором имущества как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
     
     При этом налоговая база определяется налоговым агентом, обязанности которого исполняет арендатор имущества. Поэтому он обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Поскольку организация не уплачивала НДС, налоговая инспекция привлекла ее к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.
     
     Суд разъяснил, что к вышеуказанной ответственности могут привлекаться только налогоплательщики. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по ст. 122 НК РФ в силу того, что подпунктом 1 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов, установленные п. 3 ст. 24 НК РФ, заключаются в правильном и своевременном исчислении, удержании и перечислении налогов. Налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату сумм налога, а только за неисполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 по делу N А56-28599/03).
     
     Пример.
     
     Одним из оснований привлечения организации к ответственности стал вывод налоговой инспекции о том, что эта организация, являясь налоговым агентом, в нарушение ст. 24 и п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ не исполнила обязаннос-ти по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС при приобретении на территории Российской Федерации товаров у иностранной организации. Поэтому налоговая инспекция предъявила организации штрафные санкции в соответствии со ст. 122 НК РФ и предложила перечислить в бюджет в полном размере сумму НДС, не удержанную с иностранной организации. Организация - налоговый агент обратилась в суд.
     
     Суд решил, что оснований для привлечения организации к налоговой ответственности за вышеуказанное правонарушение в порядке ст. 122 НК РФ у налоговой инспекции не имелось, поскольку согласно п. 5 ст. 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ.
     
     Что касается взыскания с налогового агента суммы не удержанного из средств источника выплаты налога, то, как отметил суд, такая ответственность налоговым законодательством вообще не установлена (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2004 по делу N Ф09-142/04-АК).
     
     Следует отметить, что штрафные санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ, не применяются за несвоевременное перечисление налогов, удержанных налоговыми агентами.
     
     Пример.
     
     Налоговая инспекция при установлении фактов несвоевременного перечисления налоговым агентом удержанных сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ) необоснованно привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
     
     При этом суд указал на то, что на момент налоговой проверки организация уже перечислила в бюджет удержанный НДФЛ, а следовательно, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ, - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 по делу N А56-28031/03).
     
     Как отмечается в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа осуществляется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.
     
     Пример.
     
     Работникам организации заработная плата выплачивалась по решению суда судебными приставами - исполнителями на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам за счет средств организации, находящихся на расчетном счете в банке.
     
     В этом случае у организации отсутствовала реальная возможность исполнения обязанностей по удержанию налога на доходы физических лиц и перечислению его в бюджет, поскольку она не производила выплаты физическим лицам.
     
     Поэтому судом признано необоснованным привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2004 по делу N А42-3711/03-16).
     
     Рассмотрим порядок отражения штрафных санкций в бухгалтерском учете налоговых агентов.
     
     Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).
     
     Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). В данном случае организация уплачивает штраф в добровольном порядке.
     
     Пример.
     
     При перечислении оплаты контрагенту-нерезиденту, не имеющему представительства на территории Российской Федерации, за оказанные консультационные услуги организация-резидент не удержала и не перечислила в бюджет НДС в размере 30 000 руб. Ошибка выявлена в апреле 2005 года при проведении выездной налоговой проверки. В связи с этим организации доначислен штраф в размере 6000 руб., который она уплатила в этом же месяце в добровольном порядке.
     
     Когда российская организация пользуется консультационными услугами иностранных лиц, не имеющих представительства на территории Российской Федерации, организация-резидент становится налоговым агентом по НДС (подпункт 4 п. 1 ст. 148, ст.161 НК РФ).
     
     Для целей исчисления налога на прибыль суммы признанных организацией штрафных санкций за нарушение налогового законодательства не учитываются на основании п. 2 ст. 270 НК РФ.
     
     В бухгалтерском учете организации - налогового агента сумма признанных организацией штрафных санкций за нарушение налогового законодательства отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Платежи из прибыли после налогообложения", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Д-т 99 К-т 68 - 6000 руб.).
     
     Пример.
     
     При перечислении оплаты контрагенту-нерезиденту, не имеющему представительства на территории Российской Федерации, за оказанные консультационные услуги организация-резидент не удержала и не перечислила в бюджет НДС в размере 30 000 руб. Ошибка была выявлена в апреле 2005 года при проведении выездной налоговой проверки. В связи с этим на организацию был наложен штраф в размере 6000 руб., который она уплатила в этом же месяце в добровольном порядке.
     

2.5. Ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)

     
     Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом, налогоплательщик или налоговый агент может привлекаться к ответственности в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     
     Пример.
     
     При проверке организации налоговая инспекция затребовала документы, необходимые для определения правильности исчисления налогов. Несколько затребованных документов не были представлены в связи с их утратой. За это нарушение организация была привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
     
     Однако суд отметил, что затребованные налоговой инспекцией документы являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ответственность же за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, в том числе за отсутствие первичных документов, обязанность оформления и хранения которых установлена законодательством о бухгалтерском учете, предусмотрена ст. 1