Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Когда у налогоплательщика возникают сомнения


Когда у налогоплательщика возникают сомнения


Б.А. Минаев,  
государственный советник налоговой службы II ранга
     
     Встречающиеся в ходе осуществления предпринимательской деятельности ситуации вынуждают налогоплательщика в ряде случаев руководствоваться не столько буквой закона, сколько обычным здравым смыслом.
     
     Разумеется, такое положение свидетельствует о недостаточной правовой проработке действующего налогового законодательства, поскольку налогоплательщик иногда не может найти ясный и точный ответ на вопрос, возникший при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности. Как правило, добросовестный налогоплательщик в ущерб своим финансовым интересам в целях исключения потенциальных конфликтов с контролирующими налоговыми органами добровольно признает не вполне очевидный налогооблагаемый оборот и производит расчет соответствующих налогов в бюджетную систему.
     
     Так жить можно, но не нужно. Правовая справедливость и уверенность в совершенных действиях должны обеспечивать налогоплательщику нормальную хозяйственно-финансовую деятельность без каких-либо конфликтов с контролирующими органами.
     
     Вот несколько ситуаций.
     

1. Сдача транспортных средств  в аренду

     
     В хозяйственной деятельности организаций часто встречается следующая ситуация: организация приобрела автомобиль для использования в своей производственной деятельности. Руководитель организации посчитал целесообразным в целях получения максимального экономического эффекта временно до регистрации автомобиля как транспортного средства сдать его в аренду и полученные доходы от этой операции направить на пополнение собственных оборотных средств.
     
     В подобной ситуации возникает ряд проблем, связанных с обложением НДС.
     
     Неординарность ситуации обусловлена тем обстоятельством, что официального разрешения государственного органа - ГАИ-ГИБДД МВД России на эксплуатацию автомобиля не имеется, а организация - владелец автомобиля может соответственно нести и получать связанные с ним расходы и доходы согласно действующему порядку бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.
     
     Обязательная государственная регистрация транспортных средств производится в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
     
     Регистрация транспортных средств осуществляется подразделениями ГАИ-ГИБДД МВД России в порядке, предусмотренном Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными приказом МВД России от 27.01.2003 N 59.
     
     Регистрация транспортных средств юридических лиц производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации.
     
     На зарегистрированное транспортное средство выдается свидетельство о его регистрации.
     
     Таким образом, факт отсутствия свидетельства о регистрации автомобиля означает незаконность его эксплуатации в качестве транспортного средства.
     
     Однако в реальных жизненных ситуациях отсутствие регистрации в ряде случаев не является препятствием для возникновения налоговых отношений.
     
     Причем имеют место случаи, при которых отдельные представители государственных налоговых органов, занимая справедливую принципиальную позицию в отношении неправомерности вычета "входного" НДС, полагают возможным признавать налогооблагаемым оборотом средства, получаемые собственником автомобиля от организации, получившей его в аренду, до  момента выдачи ГАИ-ГИБДД МВД России свидетельства о регистрации транспортного средства.
     
     Разумеется, что такой двойной стандарт неприемлем.
     
     В подобной ситуации необходимо руководствоваться юридически выверенными нормами, которые выражаются в следующем.
     
     Так, организация - собственник автомобиля отражает фактические затраты, связанные с его приобретением, за исключением НДС, на счете учета капитальных вложений:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
     
     Сумма НДС по приобретенному грузовому автомобилю оформляется следующим образом:
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60.
     
     В соответствии с п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств (в том числе автомобилей) осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств, а также - применительно к автомобилю - документов, подтверждающих их государственную регистрацию.
     
     Следовательно, автомобиль, не прошедший государственную регистрацию в ГАИ-ГИБДД МВД России, должен отражаться в бухгалтерском учете организации на счете 08 без перевода на счет 01 "Основные средства".
     
     Естественно, до момента выдачи ГАИ-ГИБДД МВД России свидетельства о регистрации транспортного средства амортизация по автомобилю начисляться не должна.
     
     После государственной регистрации автомобиля в ГАИ-ГИБДД МВД России появляются основания для принятия этого автомобиля в состав основных средств, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 01 К-т 08 - отражена передача автомобиля в эксплуатацию.
     
     Только после этого организация - владелец автомобиля имеет право сдать автотранспортное средство в аренду.
     
     При этом если сдача автомобиля в аренду не носит систематического характера, арендодатель отражает арендную плату в налоговом и бухгалтерском учете во внереализационных доходах:
     
     при заключении договора аренды: Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", с начислением НДС по счетам Д-т 91 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" (если учетная политика - "по отгрузке", а если учетная политика - "по оплате", то после отражения поступления денежных средств на счет от арендатора: Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76).
     
     С этого момента (когда возник источник для возмещения "входного" НДС в виде начисленного налогового обязательства) арендодатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику - продавцу автомобиля.
     
     По дебетовым оборотам счета 91, субсчет "Прочие расходы", должна быть учтена начисленная в установленном порядке амортизация по автомобилю, сданному в аренду: Д-т 91 К-т 02 "Амортизация основных средств".
     
     Как отмечалось, иногда вне правового режима, до регистрации автотранспортного средства в ГАИ-ГИБДД МВД России, автомобиль все-таки сдается в аренду, и получаемые доходы арендодатель должен отражать не через счет 91, а по счету 98 "Доходы будущих периодов" (сначала Д-т 76 К-т 98, а после уплаты арендного платежа: Д-т 51 К-т 76).
     
     В связи с этим средства, полученные от сдачи автомобиля в аренду в этот период, не являются объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
     
     Эти средства становятся налогооблагаемым оборотом только после получения свидетельства о регистрации транспортного средства ГАИ-ГИБДД МВД России и после их учета по счету 91 (Д-т 98 К-т 91).
     
     Таким образом, свидетельство ГАИ-ГИБДД МВД России о регистрации транспортного средства является важнейшим юридическим документом, существенным образом влияющим на налоговые отношения хозяйствующего субъекта.
     
     При отсутствии свидетельства ГАИ-ГИБДД МВД России о регистрации автотранспортного средства:
     
     1) налогоплательщик не имеет права на вычет суммы НДС, уплаченной продавцу автомобиля, по крайней мере, по двум основаниям:
     
     а) налогоплательщик не может вводить грузовой автомобиль в эксплуатацию, то есть использовать его по прямому назначению (для перевозки грузов и т.д.) без соблюдения требований Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", согласно п. 3 ст. 15 которого допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Регистрация транспортных средств без документа, удостоверяющего его соответствие установленным требованиям безопасности дорожного движения, запрещается.
     
     Поскольку в подобной ситуации участие грузового автомобиля в процессе производства товаров, (работ, услуг), облагаемых НДС, становится невозможным, сумма НДС, уплаченная продавцу при покупке автомобиля, не может быть принята к вычету согласно нормам ст. 170 и 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);
     
     б) до получения свидетельства о регистрации автотранспортного средства в ГАИ-ГИБДД МВД России бухгалтерия организации не имеет права принять автомобиль к учету в состав основных средств. Бухгалтерская "вещественно-стоимостная сущность" автомобиля характеризуется на этой стадии как вложение средств во внеоборотные активы (счет 08). По сути, это означает процесс незавершенного оформления приобретенного актива, по которому главой 21 НК РФ не предусмотрено нормы для предоставления вычета "входного" НДС.
     
     Основным препятствием на этой стадии является невозможность учета автомобиля по счету 01, поскольку не соблюдаются требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     Суть вышеуказанных требований состоит в том, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Вышеуказанные условия никак не выявляются в отношении автомобиля, учитываемого только в затратах на приобретение.
     
     Поэтому к такой операции не применима норма, предусмотренная п. 1 ст. 172 НК РФ, касающаяся вычета сумм НДС при приобретении основных средств;
     
     2) не появляется объекта налогообложения в том виде, в котором он предусмотрен ст. 146 НК РФ.
     
     В самом деле, получаемые, как отмечалось выше, доходы от сдачи в аренду автомобиля без регистрационных документов не являются, по своей сути, выручкой от реализации транспортной услуги или арендной платой, поскольку официально нельзя использовать грузовой автомобиль в дорожном движении. Вышеуказанные средства временно резервируются в качестве доходов будущих периодов и потому не являются на этой стадии объектом налогообложения и налогооблагаемым оборотом.
     
     Как только снимается вышеуказанное препятствие и организация - владелец автомобиля получает свидетельство ГАИ-ГИБДД МВД России о регистрации автотранспортного средства, соответствующие нормы статей главы 21 НК РФ в части вычета "входного" НДС и начисления налога с арендного платежа реализуются в полной мере.
     

2. Договоры добровольного медицинского страхования работников

     
     Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного медицинского страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относятся к расходам на оплату труда и включаются в расходы для исчисления налога на прибыль организации при соблюдении двух условий:
     
     1) срок действия заключенных договоров должен составлять не менее одного года;
     
     2) общий размер суммы платежей (взносов) по ним включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда работников организации.
     
     Других условий принятия вышеуказанных платежей в расходы для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ не установлено. Поэтому если вышеназванные условия соблюдаются, то никакие изменения численности застрахованных работников (увольнение или принятие новых штатных работников, изменение сумм страховых премий, выплачиваемых страховщику страхователем, и т.д.) в рамках действующего до- говора (без корректировки срока действия до- говора) не изменяют порядка налогообложения. Разумеется, что возможность таких уточнений договорных условий должна быть предусмотрена в самом тексте договора.
     
     Уместно отметить, что в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 " О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования. Субъекты медицинского страхования выполняют обязательства по заключенному договору согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Договор медицинского страхования является соглашением, заключенным между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым страховщик обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным работникам организации медицинской помощи определенного объема по программам добровольного медицинского страхования.
     
     В качестве обязательных показателей в договоре добровольного медицинского страхования отражаются:
     
     - наименование сторон;
     
     - сроки действия договора;
     
     - численность застрахованных;
     
     - размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;
     
     - перечень медицинских услуг;
     
     - права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.
     
     Таким образом, официальными участниками таких договоров являются два юридических лица: организация-страхователь, чьи работники страхуются, и организация-страховщик, оплачивающая медицинские услуги, предоставляемые застрахованным работникам медицинскими учреждениями. Сами застрахованные работники в этих отношениях не участвуют, а являются только выгодоприобретателями.
     
     Согласно п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями вышеуказанного Закона. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.
     
     Как правило, условия конкретного заключенного договора добровольного медицинского страхования могут предусматривать уточнение списка страхуемых работников в связи с увольнением и (или) принятием на работу новых сотрудников, соответствующие изменения сумм страховых взносов (премий), некоторые другие новации в рамках заключенного договора.
     
     Разумеется, такого рода уточнения (дополнения), оговоренные заключенным в установленном порядке договором, не становятся причиной заключения нового договора, даже если общая численность застрахованных работников превысит первоначально зафиксированный договором показатель, а также будет превышена первоначально установленная сумма уплачиваемой страховой премии страховщику.
     
     Именно это положение ставится в настоящее время под сомнение, что мешает добросовестному налогоплательщику нормально работать.
     
     Высказывается, в частности, точка зрения, согласно которой если в процессе исполнения договора добровольного медицинского страхования, заключенного на срок не менее одного года, по причине принятия на работу новых работников численность застрахованных увеличивается против первоначального уровня, да еще и с пересмотром суммы страхового платежа, без изменения срока действия договора, то такие действия якобы должны приводить к необходимости оформления нового договора. Основной аргумент этой позиции - срок медицинского страхования каждого вновь принятого работника будет меньше года, поскольку срок действия договора, заключенного на год, не изменился.
     
     По нашему мнению, такая позиция не соответствует нормам действующего законодательства.
     
     Стремление не принимать в расходах организации для исчисления налога на прибыль страховые платежи по договорам добровольного медицинского страхования, если срок медицинского страхования конкретных работников менее одного года, понятно, но оно не соответствует действующему в настоящее время налоговому законодательству.
     
     Пункт 16 ст. 255 НК РФ позволяет производить уточнение численности застрахованных работников с предоставлением им на различные сроки услуг страховой медицины без изменения срока заключенного договора (здесь очень важно различать срок действия договора, о котором идет речь в ст. 255 Кодекса, и срок реального медицинского страхования каждого работника, о котором не идет речи в этой  статье НК РФ), а также уплачивать любые суммы страховых платежей, не превышающие 3 % от фонда оплаты труда.
     
     Если бы законодатель захотел изменить критерии определения нормирования вышеуказанных затрат организаций в том смысле, о котором говорилось выше, то поправки, внесенные в ст. 255 НК РФ, должны были касаться установления срока медицинского страхования непосредственно каждого работника или невозможности превышения предельной общей первоначальной численности застрахованных работников.
     

3. Экономически оправданные затраты организации

     
     Необходимость обращения к этой проблеме вызвана неясностью точек зрения различных специалистов на этот счет.
     
     Суть вопроса заключается в следующем.
     
     Для привлечения денежных ресурсов организация размещает облигации в установленном порядке.
     
     Согласно ст. 816 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предо-ставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
     
     Для целей налогообложения прибыли операции по получению и возврату займов, включая выпуск облигаций, не являются реализацией и налогом на прибыль не облагаются.
     
     Расходами организации при выпуске облигаций признаются, в частности, проценты, выплачиваемые по облигациям, которые уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли, в порядке и размерах, установленных ст. 269 НК РФ.
     
     Проценты, выплачиваемые по облигациям, включаются во внереализационные расходы организации.
     
     В предложенной вниманию читателей журнала ситуации организация использовала полученные денежные средства от размещения этих облигаций для выдачи беспроцентного займа своей дочерней организации.
     
     В связи с этим высказывается мнение, что в подобной ситуации (при отсутствии доходов по предоставленному займу) полной уверенности в правомерности учета процентов, уплачиваемых по облигационным операциям, в составе расходов для определения налогооблагаемой базы по прибыли нет.
     
     С нашей точки зрения, с такой постановкой вопроса согласиться нельзя исходя из следующих соображений.
     
     Можно утверждать, что в подобной ситуации нет четкого однозначного отказа от принятия этих сумм расхода для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     В ст. 252 НК РФ, которая регулирует данную ситуацию, не содержится запретительной нормы на этот счет.
     
     Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 подтверждает нашу точку зрения: в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Во-первых, буквальное прочтение п. 1 ст. 252 НК РФ не дает оснований считать обоснованными и документально подтвержденными затратами только расходы, непосредственно произведенные по самому налогоплательщику.
     
     По нашему мнению, в п. 1 ст. 252 НК РФ законодатель сделал акцент на суть (смысл) обоснованных расходов налогоплательщика как экономически оправданных затрат: главное, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Исходя из данной ситуации есть основания утверждать, что глава 25 НК РФ не дает однозначного ответа по вышеприведенной ситуации. Действительно, неопределенность законодательной нормы обусловлена, главным образом, нечеткой характеристикой обоснованности и экономической оправданности понесенных затрат налогоплательщика, предусмотренной п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Законодатель, с одной стороны, признает правомерность учета любых затрат при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а с другой - не делает конкретной ссылки на сферу применения этой взаимосвязи.
     
     Если исходить из этого, то вышеуказанная норма НК РФ позволяет расценивать предоставление беспроцентного займа дочерней организации как финансовые вложения материнской организации, направленные на извлечение в последующем дохода в виде распределения прироста свободной прибыли в соответствии с долевым участием в уставном капитале в связи с интенсификацией производственной деятельности дочерней организации от заимствованных средств. При этом имеются реальные доказательства использования дочерней организацией полученного займа в качестве пополнения оборотных средств, обеспечившего рост экономической эффективности производственной деятельности.
     
     Правомерность такой позиции подтверждается, в частности, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2005 N А26-7069/04-212, принятым по аналогичной ситуации.
     
     Так, Суд признал обоснованным вывод об экономической оправданности понесенных обществом расходов, так как экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, в частности на поддержание дочерних организаций, поставляющих обществу древесное сырье.
     
     Во-вторых, экономическая обоснованность такого подхода в решении поставленного вопроса подтверждается также возможностью принятия альтернативного варианта обеспечения режима налогового благоприятствования в случае применения норм необложения налогом на прибыль средств (имущества), передаваемых материнской организацией дочерней, в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     

4. Выплаты, осуществляемые работникам, как объект обложения единым социальным налогом

     
     Несмотря на отсутствие в тексте статей главы 24 НК РФ двусмысленности относительно объекта обложения единым социальным налогом, разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами иногда возникают.
     
     В частности, об этом свидетельствует постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу, ФАС Центрального округа от 19.02.2004 по делу N А68-АП-319/Я-03 по жалобе Межрайонной ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 30.10.2003 по делу N А68-АП-319/Я-03.
     
     Существо вопроса заключалось в следующем.
     
     По результатам проверки налоговой инспекцией было вынесено решение о взыскании с организации не полностью уплаченного единого социального налога в связи с невключением материальной выгоды, полученной работниками и членами их семей в виде полной или частичной оплаты за них предприятием стоимости путевок в санаторий-профилакторий, путевок в пионерский лагерь, стоимости питания в санатории-профилактории, стоимости товаров на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях физическим лицам.
     
     Проверяющими не было учтено, что вышеуказанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций.
     
     Поэтому судебные органы пришли к выводу о незаконности предъявления организации претензий со стороны налоговой инспекции.
     
     По нашему мнению, конфликты налогоплательщиков с налоговыми органами возникают исключительно по причине "не комплексного" анализа текста ст. 236 НК РФ.
     
     В самом деле, основополагающий смысл объекта обложения единым социальным налогом изложен в п. 1 ст. 236 НК РФ: объектом обложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Однако нельзя рассматривать вышеуказанную норму НК РФ в отрыве от п. 3 этой же статьи Кодекса, поскольку он существенным образом корректирует ее.
     
     В связи с этим любые выплаты и вознаграждения, о которых идет речь в п. 1 ст. 235 НК РФ, не будут облагаться единым социальным налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Применительно к единому социальному налогу в главе 25 НК РФ приведены только два вида расходов, осуществляемых при определенных условиях, когда они не учитываются в целях налогообложения.
     
     Так, ст. 270 НК РФ предусмотрено непринятие в расходы при обложении налогом на прибыль любых видов вознаграждений, выплачиваемых работникам, если они производятся не в соответствии с трудовыми договорами  (контрактами) согласно п. 21 настоящего Кодекса, а в соответствии с п. 22 этой же статьи НК РФ, - премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
     
     Исходя из того что премия и вознаграждения - это денежные выплаты стимулирующего или поощрительного характера, производимые сверх основного заработка работника, их установление работодателем может осуществляться как на постоянной, так и на разовой основе.
     
     Если вышеуказанные выплаты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами, они включаются в систему оплаты труда организации и участвуют в обложении налогом на прибыль и единым социальным налогом. Если они не включаются в оплату труда, поскольку не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, то они не участвуют в налогообложении. Для такого рода выплат имеется специальный источник, в том числе, как правило, чистая прибыль организации, оставшаяся после уплаты налогов.
     
     Некоторую путаницу в правильное понимание объекта обложения единым социальным налогом вносит суждение некоторых специалистов относительно того, что если эти выплаты имеют так называемую социальную направленность, то это верный признак необложения единым социальным налогом, ввиду того что выплаты не носят производственного характера.
     
     По нашему мнению, такие оговорки излишни - о них не идет речи ни в ст. 236 НК РФ (о едином социальном налоге), ни в ст. 270 настоящего Кодекса (о налоге на прибыль), где четко сформулированы другие критерии оценки, о которых шла речь выше.
     
     Нельзя не упомянуть в этой связи о другом. При выплате различного рода вознаграждений (в том числе стабильных), за счет чистой прибыли организации необходимо учитывать положения гражданского законодательства. Согласно ст. 91 и 103 ГК РФ распределение прибылей обществ с ограниченной ответственностью или акционерных обществ находится в исключительной компетенции общего собрания участников. Поэтому без согласия участников (учредителей) или акционеров организации использование нераспределенной прибыли на выплату премий (вознаграждений) не допускается.
     
     По нашему мнению, не должен вызывать сомнения ответ на вопрос, касающийся ситуации, при которой организация - общество с ограниченной ответственностью вне условий, предусмотренных трудовыми договорами, заключенными со своими штатными работниками, установила отдельным сотрудникам ежемесячные персональные надбавки к заработной плате для обеспечения конкурентоспособного уровня работников на рынке труда. Источником выплаты таких доплат является свободная прибыль, оставшаяся в организации после уплаты налогов, с учетом состоявшегося решения участников общества.
     
     Если эти расходы не относились организацией на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, то организация может не учитывать выплату вышеуказанных надбавок при определении налогооблагаемой базы для целей единого социального налога.
     

5. Обложение НДС доходов, получаемых от аренды имущества

     
     Аренда имущества является распространенным видом предпринимательской деятельности.
     
     Арендой признается передача (получение) имущества во временное владение или пользование за плату, хотя право собственности на это имущество арендодатель не теряет на протяжении всего срока действия договора аренды (проката).
     
     Специфике отношений при аренде имущества посвящена глава 34 ГК РФ. Разновидностью аренды является прокат движимого имущества, о котором идет речь в параграфе 2 вышеуказанной главы ГК РФ.
     
     Особая правовая и экономическая суть аренды очевидна.
     
     С учетом выхода Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (вступление в действие которого установлено по большинству позиций с 1 января 2006 года) определенная ясность и упорядоченность налоговых отношений по договорам аренды (проката) имущества появились, хотя, с нашей точки зрения, радикального реформирования не произошло.
     
     Так, начиная с 1 января 2006 года можно основываться на том, что "услуги" по аренде недвижимого имущества непосредственным образом привязаны к подпункту 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Это означает, что арендные платежи будут облагаться НДС, если объект недвижимости находится на территории Российской Федерации.
     
     Аренда движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) не претерпела изменений: она является облагаемым оборотом (объектом налогообложения), если арендатор осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, как это и предусмотрено подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
     
     В условиях ранее действовавшего Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" арендная плата как объект обложения НДС включалась в понятие "реализация платных услуг", что подтверждалось также решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.
     
     Если в условиях действия вышеупомянутого Закона такое положение признавалось правомерным, то для отношений, регулируемых нормами главы 21 НК РФ, приравнивание арендных договоров к договорам на оказание услуг выглядит, по меньшей мере, необоснованным.
     
     На это указывает, в первую очередь, п. 5 ст. 38 НК РФ, говорящий о том, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. С арендой же имущества эта норма никак не согласуется.
     
     По нашему мнению, главным образом, по вышеуказанным соображениям и была произведена в соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) вполне оправданная правовая корректировка деформированных налоговых отношений, возникающих в связи с арендой.
     
     Пунктом 2 ст. 1 Закона N 57-ФЗ впервые в ст. 146 НК РФ в качестве нового объекта налогообложения была включена такая операция, как передача имущественных прав.
     
     Соответственно был также уточнен текст ст. 148 НК РФ, так как слова "оказываемые услуги по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов и судов" были заменены словами "предоставление в пользование их".
     
     С нашей точки зрения, арендные отношения как самостоятельный объект налогового права и должны рассматриваться в режиме передачи имущественного права, поскольку по договорам аренды (проката) имущества происходит передача имущественного права временного владения и пользования имуществом от арендодателя к арендатору.
     
     Однако, по нашему мнению, эта серьезная и важная реформация налогообложения аренды проведена не до конца, даже с учетом действия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
     
     Если уж и было принято справедливое, на наш взгляд, решение, касающееся выделения аренды имущества как самостоятельного объекта налогообложения (не смешивая его, как это было раньше, с реализацией услуг), то следовало бы принять следующие нормы: необходимо либо в ст. 148 НК РФ, либо в другой статье Кодекса, а правильнее - в отдельной статье НК РФ, по аналогии с товарами (ст. 147 Кодекса) и работами (услугами) (ст. 148 НК РФ) определить место реализации для передачи имущественных прав как для арендных отношений, так и для других видов передачи имущественных прав.
     
     Такое изменение необходимо внести в НК РФ потому, что все объекты налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг) являются таковыми в силу того, что эти операции осуществляются на территории Российской Федерации.
     
     К сожалению, для вновь введенного в сферу налоговых отношений понятия "передача имущественных прав" такого регламента не установлено.
     

6. Налогообложение операций, связанных с питанием работников организаций

     
     У ряда специалистов имеется неоднозначная позиция по вопросу о правомерности определения облагаемой базы по НДС в случаях предоставления организацией питания работникам.
     
     Анализ законодательных норм, правоприменительной практики и различных разъяснений на этот счет не дает возможности быть уверенным в выборе решения.
     
     По нашему мнению, оптимальным и вполне обоснованным будет подход, в максимальной степени согласующийся с принципами налогообложения, отраженными в соответствующих статьях главы 25 НК РФ.
     
     В этой связи основополагающим базовым критерием для применения соответствующего подхода к исчислению облагаемой базы по НДС должно являться содержание трудового или коллективного договора, где могут предусматриваться как предоставление бесплатного (льготного) питания работникам организации, так и его отсутствие или оплата питания за счет специальных источников (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством).
     
     С этой точки зрения не имеет принципиального значения наличие или отсутствие на балансе организации самостоятельной столовой в качестве структурного подразделения, обслуживающего основное производство и хозяйство (ОПХ).
     
     Если согласно трудовому или коллективному договору организация обязана предоставить работнику бесплатное (льготное) питание, то она должна учитывать стоимость такого питания в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли.
     
     В таких случаях вышеуказанные расходы, отраженные в общей структуре затрат продажной стоимости продукции основного производства, будут являться объектом обложения НДС согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (если эта продукция не освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 149 Кодекса). В связи с этим нет необходимости исчислять НДС с расчетной стоимости потребленных работниками блюд питания.
     
     Вышеуказанный порядок позволяет упростить бухгалтерский учет этих расходов и доходов, избежать двойного обложения НДС одного и того же объекта, если бы ставился вопрос об обложении НДС реализации приготовленных блюд как самостоятельного вида деятельности - розничной торговли или общественного питания (согласно главе 25 НК РФ эти расходы учитываются по основному виду деятельности, а в соответствии с главой 21 Кодекса- по другой деятельности).
     
     Разумеется, организация имеет в таком случае право на вычет "входного" НДС в общеустановленном порядке по покупным продуктам питания, использованным для приготовления блюд.
     
     Если согласно трудовому или коллективному договору предоставление организацией бесплатного (льготного) питания работникам не предусмотрено, а организация осуществляет бесплатное питание своих работников за счет специальных средств, в частности за счет свободного остатка чистой прибыли (оставшейся после уплаты налогов), то должен быть обеспечен отдельный от основного вида деятельности учет операций по расходам и доходам, связанным с общественным питанием работников, как по самостоятельному виду деятельности. Это означает, что обложение НДС стоимости реализации блюд питания работникам должно производиться согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ с предоставлением права на вычет "входного" НДС в общеустановленном порядке.
     
     Что касается осуществления питания своих работников на платной основе (за их счет) или питания других граждан, не состоящих в штате организации, то должен вестись учет расходов и доходов от этих операций обособленно как по самостоятельному виду деятельности (розничная торговля, общественное питание) в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в необходимых случаях с соблюдением режима пропорциональности, предусмотренного ст. 170 настоящего Кодекса.