Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей


Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей


Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

 

    

Учет общих расходов при осуществлении деятельности с применением разных режимов налогообложения

     
     В силу особенностей российского налогового законодательства инивидуальные предприниматели, занимающиеся оптово-розничной торговлей и использующие как наличную, так и безналичную форму расчетов с покупателями, являются одновременно плательщиками налога на доходы физических лиц и плательщиками единого налога на вмененный доход. Такие налогоплательщики сталкиваются с определенными сложностями при решении вопросов, касающихся учета общих расходов, произведенных ими в процессе осуществления хозяйственных операций, которые имеют непосредственное отношение ко всем совершенным торговым сделкам одновременно, поскольку финансовые результаты по таким операциям должны одновременно учитываться в двух совершенно различных системах налогообложения.
     
     Кроме того, налоговым законодательством и соответствующими нормативными актами не определен порядок учета для целей налогообложения доходов, полученных индивидуальными предпринимателями в виде стоимости реализованных ими основных средств и нематериальных активов, которые использовались налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности.
     
     При решении таких вопросов необходимо руководствоваться следующим.
     
     Предпринимательская деятельность, связанная с оптово-розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход в соответствии с положениями главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) только в отношении результатов торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления оптово-розничной торговли по безналичному расчету, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.
     
     При этом в данном случае под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами [ст. 140, 861 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 861, 862 ГК РФ).
     

     Таким образом, если основные принципы, которыми индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться при определении размера полученных ими доходов в целях обложения единым налогом на вмененный доход и налогом на доходы физических лиц, вполне ясны (то есть доходы от операций, осуществляемых по безналичному расчету, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, а доходы от операций, осуществляемых за наличный расчет, подлежат обложению единым на логом на вмененный доход), то с раздельным учетом расходов ситуация гораздо сложнее.
     
     Кроме того, налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал, а по налогу на доходы физических лиц - календарный год.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. К имуществу в данном случае относятся как сами товары, так и имущество, используемое для их реализации (например, помещения магазина, склада, весы, контрольно-кассовая техника, транспортные средства и т.д.).
     
     Налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме.
     
     Вместе с тем индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общего режима налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, ут-вержденному совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
     
     Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (приложение к Порядку учета; далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.
     

     В соответствии с п. 7 Порядка учета налогоплательщики должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета.
     
     Налоговая база по налогу на доходы рассчитывается по окончании налогового периода на основании данных Книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ. Согласно ст. 227 НК РФ налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц определяется налогоплательщиками в налоговой декларации самостоятельно.
     
     Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от деятельности, осуществляемой с применением общего режима налогообложения. При этом состав вышеуказанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
     
     Таким образом, вполне очевидно различие требований к ведению учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход, для которых обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, главой 26.3 НК РФ не предусмотрена, и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками налога на доходы физических лиц, для которых обязанность по ведению учета доходов и расходов и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на доходы физических лиц, установлена как нормами НК РФ, так и специальным нормативным документом - Порядком учета.
     
     Такое различие в требованиях, предъявляемых к ведению учета доходов и расходов, обус ловлено тем, что достоверный учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями - плательщиками налога на доходы физических лиц является основным условием для правильного определения ими налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и, следовательно, дает возможность налогоплательщикам по окончании налогового периода указать в налоговой декларации достоверные сведения, на основании которых исчисляются подлежащие уплате в бюджет суммы налога на доходы физических лиц. При этом на расчет налоговой базы для исчисления суммы единого налога на вмененный доход, которой признается величина вмененного дохода, размер фактически полученных налогоплательщиками доходов и произведенных расходов никакого влияния не оказывает.
     

     Вместе с тем на индивидуальных предпринимателей возложена обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Кроме того, формы ведения раздельного учета определяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках установленных для каждой из систем налогообложения правил учета.
     
     Но воплотить данное требование на практике весьма проблематично, а во многих случаях сделать это просто невозможно.
     
     Тем не менее если товары реализуются за наличный и безналичный расчет в одном торговом помещении магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовой техники, транспортных средств и другого имущества, а также с привлечением одних и тех же работников, сложности с ведением раздельного учета не могут служить для индивидуальных предпринимателей основанием для включения в целях учета в полном объеме сумм начисленной амортизации и налога на имущество физических лиц в отношении общего имущества, используемого для реализации товаров, а также расходов на оплату труда своих работников, включая расходы, связанные с уплатой налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в состав расходов, уменьшающих их налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за соответствующий налоговый период.
     
     В таких случаях общая сумма произведенных индивидуальными предпринимателями расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяется пропорционально соответствующим долям дохода, полученного от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и дохода, полученного от деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, в суммарном объеме всех полученных налогоплательщиками доходов от осуществления торгово-закупочной деятельности.
     
     При этом сумма дохода, полученная от реализации товаров по безналичному расчету за соответствующий налоговый период, может быть определена как разница между общей суммой доходов, полученной от реализации товаров, и суммой наличных денежных средств, поступивших в кассу индивидуального предпринимателя - продавца за этот же налоговый период.
     

     Общие расходы распределяются между вышеуказанными видами предпринимательской деятельности по соответствующим налоговым периодам нарастающим итогом с начала года.
     
     При решении вопроса, касающегося порядка учета для целей налогообложения стоимости реализуемых индивидуальными предпринимателями основных средств и нематериальных активов, которые использовались налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности, необходимо учитывать следующее.
     
     Пунктом 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на доходы физических лиц.
     
     Вместе с тем заключенные индивидуальными предпринимателями сделки по продаже используемых ими в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов не могут рассматриваться в одном ряду с операциями купли-продажи товаров, осуществляемыми налогоплательщиками в рамках торгово-закупочной деятельности в сфере оптово-розничной торговли.
     
     Следовательно, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации используемых в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов, не могут признаваться доходами, полученными в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, даже с учетом того, что эти основные средства и нематериальные активы непосредственно использовались при осуществлении данного вида деятельности.
     
     В соответствии с п. 14 Порядка учета суммы, полученные налогоплательщиками в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
     
     Таким образом, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от реализации основных средств и нематериальных активов, следует отразить в Книге учета в составе прочих доходов, а по окончании налогового периода - в Приложении В декларации по налогу на доходы физических лиц в составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
     

Учет расходов при изменении системы налогообложения

     
     Если индивидуальные предприниматели осуществляли в истекшем налоговом периоде предпринимательскую деятельность, в отношении которой они уплачивали налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, а в следующем календарном году перешли на упрощенную систему налогообложения и выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, у налогоплательщиков часто возникают вопросы, касающиеся порядка учета расходов, произведенных ими в текущем налоговом периоде, но относящихся к деятельности, которая осуществлялась в истекшем налоговом периоде, и непосредственно связанных с получением доходов от занятия деятельностью в истекшем налоговом периоде, которые являлись объектом обложения налогом на доходы физических лиц. В част-ности, это касается арендных платежей, расходов на оплату труда работников, выплату пособий по временной нетрудоспособности; процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; расходов на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации; а также сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.
     
     При решении таких вопросов индивидуальным предпринимателям необходимо руководствоваться следующим.
     
     В соответствии со ст. 209 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы.
     
     Налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется согласно п. 3 ст. 210 НК РФ как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 4 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета. Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.
     
     При этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
     
     Дата совершения расходов определяется в соответствии с датой, указанной в платежных документах.
     
     Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели вправе применить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных в налоговом периоде и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой ими деятельности в этом же налоговом периоде. Состав вышеуказанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
     
     Таким образом, расходы, произведенные индивидуальными предпринимателями в следующем налоговом периоде, не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за истекший налоговый период, даже в случае, если эти расходы относятся к предпринимательской деятельности, которая осуществлялась в истекшем налоговом периоде, и непосредственно связаны с получением доходов от занятия деятельностью в этом истекшем налоговом периоде.
     
     Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, вправе с начала очередного календарного года перейти на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 346.13 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать объект налогообложения, которым могут быть признаны доходы, полученные от предпринимательской деятельности, или вышеуказанные доходы, уменьшенные на величину понесенных налогоплательщиком расходов.
     
     Статьей 346.19 НК РФ определено, что налоговым периодом для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается календарный год.
     
     В составе доходов индивидуальных предпринимателей учитываются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг как в денежной, так и натуральной форме, реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, а также стоимость такого имущества, полученного безвозмездно. При этом в соответствии с кассовым методом учета датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
     
     Согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при исчислении налоговой базы только те расходы, которые предусмотрены п. 1 данной статьи Кодекса; при этом перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является закрытым.
     
     К таким расходам, в частности, относятся и все вышеперечисленные расходы. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Кроме того, сами расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, приведенным в ст. 252 НК РФ.
     
     Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения расходы индивидуальными предпринимателями также учитываются по кассовому методу.
     
     С учетом вышеизложенного и принимая во внимание то обстоятельство, что до перехода на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели, применявшие общий режим налогообложения, также использовали кассовый метод учета доходов и расходов, произведенные (то есть фактически оплаченные) ими после перехода на упрощенную систему налогообложения расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, подлежат включению на дату их оплаты в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вне зависимости от того, что они относятся к другому налоговому периоду.