Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль

     

О налоге на прибыль

Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики Минфина России

     

Распределение внереализационных расходов между видами деятельности, по которым применяются разные режимы налогообложения


     Наряду с общим режимом налогообложения организация применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Как в этом случае распределяются внереализационные расходы?
     
     В соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, подпадающей под иные режимы налогообложения.
     
     Пунктом 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, определяются в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
     
     По нашему мнению, в аналогичном порядке могут быть распределены и внереализационные расходы.
     
     В то же время глава 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ организация обязана вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.
     
     Если организация не может определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, то вышеуказанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
     

Учет расходов медпунктов

     
     На территории организации находится амбулатория, которая оказывает медицинскую помощь только работникам этой организации. Имеет ли право организация относить на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, заработную плату фельдшера (полная ставка), враче - терапевта и стоматолога (полставки), а также стоимость медикаментов?
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непо-средственно на территории организации.
     
     При этом вышеуказанные расходы должны отвечать нормам п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому в целях главы 25 настоящего Кодексаалогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Согласно ст. 209 и 212 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель обязан осуществлять санитарно-бытовые, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия в соответствии с требованиями охраны труда.
     
     Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной приказом Минздрава России от 03.06.2003 N 229, такие существующие в системе здравоохранения структурные подразделения, как здравпункты и медпункты, в качестве самостоятельных учреждений не предусмотрены и могут входить в состав учреждений здравоохранения, предприятий и образовательных учреждений на правах структурных подразделений.
     
     По сообщению Минздрава России (письмо от 26.12.2002 N 2510/12993-02-23), функционирование здравпунктов как структурных подразделений хозяйственных субъектов возможно при условии отражения в уставе хозяйственных субъектов медицинской деятельности.
     
     Здравпункты призваны выполнять мероприятия по соблюдению санитарно-гигиенических требований, направленных на создание безопасных условий труда на вредном производстве, предупреждение и профилактику профессиональных заболеваний, соблюдение мер по обеспечению сохранения жизни и здоровья работников при возникновении аварийных ситуаций, на поддержание чистоты и порядка на производстве.
     
     Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 утвержден Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.
     
     Этим же приказом Минздравсоцразвития России установлен Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).
     
     Здравпункты не могут выполнять вышеперечисленные мероприятия без медицинского персонала. Таким образом, здравпункт должен иметь в штате хотя бы одного медицинского работника. При расчете штатов здравпунктов следует применять штатные нормативы медицин-ского и педагогического персонала городских поликлиник, расположенных в городах с населением свыше 25 тысяч человек, утвержденные приказом Минздрава СССР от 11.10.1982 N 999.
     
     Исходя из вышеуказанного приказа Минздрава СССР организация может иметь непосредственно на своей территории в качестве структурного подразделения фельдшерский или врачебный здравпункт. В зависимости от этого в штате организации могут быть предусмотрены ставки фельд-шера или врача-терапевта. Оплата труда вышеуказанного медперсонала здравпункта при условии их наличия в штате организации для целей налогообложения осуществляется в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ.
     
     В функции здравпунктов при организациях, по нашему мнению, не входят содержание стоматологического кабинета и оказание стоматологических услуг работникам организации, так как стоматологические услуги не относятся к услугам по оказанию первой (доврачебной) медицинской помощи.
     
     Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" (далее - Приказ N 90) утверждены:
     
     1) Временный перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований (Приложение 1 к Приказу N 90);
     
     2) Временный перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу (Приложение 2 к Приказу N 90);
     
     3) Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников (Приложение 3 к Приказу N 90);
     
     4) Перечень общих медицинских противопоказаний к допуску на работу в соответствии с Временными перечнями N 1 и 2 (Приложение 4 к Приказу N 90);
     
     5) Список профессиональных заболеваний с Инструкцией по его применению (Приложение 5 к Приказу N 90).
     
     При применении Приказа N 90 в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать, что в соответствии с Приложением 1 к данному Приказу обязательные медицинские осмотры предусмотрены для работников определенных профессий и только у соответствующих врачей-специалистов.
     
     Пунктами 1.7.2 и 1.24 вышеназванного Временного перечня (Приложение 1 к Приказу N 90) предусмотрено участие стоматолога в проведении предварительных и периодических медицинских осмотров работников в лечебно-профилактическом учреждении один раз в год при работе с фтором и его неорганическими соединениями, а также с ртутью и ее соединениями.
     
     Учитывая вышеизложенное, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть включены затраты по содержанию медпунктов (находящихся непосредственно на территории организации), необходимых для санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников, по обеспечению медикаментами, а также оплата труда медицинских работников медпунктов, являющихся работниками организации, преду-смотренные обязательными требованиями по организации труда в отдельных отраслях.
     

Учет расходов на лечение работников

     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда.
     
     Можно ли относить к прочим расходам расходы организации на лечение работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, которые еще не имеют профессиональных заболеваний?
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы налогоплательщика на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.
     
     Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
     
     Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения осмотров определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения этих осмотров (обследований) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.
     
     Расходы, связанные с проведением медицинских осмотров, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в случае, если проведение таких осмотров предусмотрено действующим законодательством и является обязанностью работодателя.
     
     В этом случае вышеуказанные расходы, связанные с проведением медицинских осмотров, учитываются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     

     Организация вправе осуществлять расходы на лечение и медицинское обследование работников и в других случаях, но только за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.
     

Учет возмещения потерь работникам в случае их временной нетрудоспособности

     
     В организации разработан порядок возмещения потерь работникам в случае их временной нетрудоспособности в виде разруда, установленной в трудовом договоре, и суммой, подлежащей выплате за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Как правильно учесть такие выплаты для целей налогообложения?
     
     Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 183 ТК РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
     
     Согласно ст. 7 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" продлено на 2005 год действие ст. 8 и 16 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год".
     
     Статьей 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ установлено, что в 2004 году пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам исчислялись из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Исчисление среднего заработка осуществлялось в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии со ст. 139 ТК РФ. При этом в случае повышения заработной платы в расчетном периоде такое повышение учитывалось с даты повышения фактической заработной платы.
     
     Статьей 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ установлено, что в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудо-способности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
     
     Пунктом 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 12 480 руб.
     
     Таким образом, в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на сумму расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, исчисленного в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.
     

Учет процентов по заемным средствам, признаваемых расходом

     
     Организация привлекает заемные средства. В соответствии с принятой учетной политикой предельная величина процентов по заемным средствам, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. При этом в течение срока действия долгового обязательства ставка рефинансирования уменьшилась.
     
     Существует ли в этом случае необходимость корректировки расходов, учитываемых для целей налогообложения, в зависимости от изменения Банком России ставки рефинансирования? Можно ли для целей налогообложения применять ставку рефинансирования, установленную Банком России на дату получения займа?
     
     Согласно ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     При выборе налогоплательщиком этого способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта) признаются в размере, не превышающем установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
     
     Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования Банка России, то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
     
     Если фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России, для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
     
     По собственным векселям для целей нормирования расходов в виде процентов следует применять ставку рефинансирования Банка России на дату фактического получения заемных средств.
     
     Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.
     

Учет дебиторской задолженности

     
     По условиям договора комиссии при за-ключении сделок организация приняла на себя поручительство (делькредере) за исполнение третьими лицами обязательств по сделкам с третьими лицами по реализации комиссионного товара. Организация ежемесячно получала дополнительное вознаграждение за делькредере в размере 0,3 % от суммы произведенных сделок.
     
     По одной из сделок по договору комиссии у организации возникла дебиторская задолженность. Организация обратилась в арбитражный суд, который постановил взыскать долг в пользу организации и возместить расходы по уплате госпошлины. Несмотря на решение суда, по истечении трех лет долг так и не был погашен.
     
     Можно ли для целей налогообложения прибыли отнести вышеуказанную сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, на убытки в составе внереализационных расходов?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
     
     Согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случая, если он не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Таким образом, комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказался неплатежеспособным.
     
     По нашему мнению, все убытки комиссионера от вышеуказанной сделки с третьим лицом должны возмещаться им за счет дополнительного вознаграждения (делькредере) и не могут быть признаны для целей налогообложения внереализационными расходами как суммы безнадежных долгов.
     

Налогообложение банков

     
     Банк предоставляет физическим лицам кредиты на приобретение недвижимого имущества, обеспеченные ипотекой.
     
     Одним из условий кредитного договора является заключение заемщиком договора страхования имущества от рисков в отношении утраты и повреждения заложенного имущества и договора личного страхования заемщика от риска причинения вреда жизни и потери трудоспособности, гласно которому банк в течение срока действия договора является выгодоприобретателем.
     
     Подлежат ли у банка обложению налогом на прибыль сумма полученного страхового возмещения по договору страхования имущества, направленная на погашение кредита, и сумма полученного страхового возмещения по договору личного страхования заемщика?
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     В ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные банком-выгодоприобретателем по договору страхования залога, заключенному получателем кредита, в вышеуказанном перечне не поименованы.
     
     Таким образом, страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по до-говору страхования залога, заключенному получателем кредита, включается в состав дохода, учитываемого при налогообложении прибыли, независимо от целей, на которые будет направлена сумма страхового возмещения.
     
     При этом обложение налогом на прибыль сумм полученного банком страхового возмещения не зависит от того, передается предмет залога залогодержателю или используется залогодателем.
     
     Может ли банк, имеющий лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг и осуществляющий депозитарную деятельность, признать расходами для целей налогообложения прибыли расходы по добровольному страхованию от утраты или порчи ценных бумаг, принятых банком на хранение по возмездным договорам депозитарного обслуживания, предусматривающим страхование вышеуказанных ценных бумаг за счет банка, а также расходы по добровольному страхованию от утраты или порчи ценных бумаг и прочих ценностей клиентов, находящихся в хранилище банка, принятых банком на хранение по возмездным договорам ответственного хранения, предусматривающим страхование указанных ценных бумаг за счет банка?
     
     Банк, имеющий лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осущест-вление депозитарной деятельности, осущест-вляет добровольное страхование от утраты и порчи ценных бумаг клиентов, находящихся в хранилище банка, принятых банком на хранение по возмездным договорам депозитарного обслуживания (договорам ответственного хранения), предусматривающим страхование указанных ценных бумаг за счет банка.
     
     В соответствии со ст. 932 ГК РФ страхование договорной ответственности за утрату или повреждение чужого имущества является страхованием риска ответственности, то есть не относится к договорам по страхованию имущества.
     
     Согласно ст. 263 НК РФ, где содержится закрытый перечень видов добровольного страхования имущества, в составе прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения, учитываются расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, в том числе добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Пунктом 6 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, приведенных в ст. 255 и 263 настоящего Кодекса.
     
     Учитывая это, расходы банка по добровольному страхованию от утраты или порчи ценных бумаг клиентов, находящихся в хранилище банка, принятых банком на хранение по возмездным договорам депозитарного обслуживания (ответственного хранения), не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
     

Учет выбытия ценных бумаг

     
     Согласно положениям ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг в соответствии с принятой учетной политикой банк производит списание стоимости выбывших ценных бумаг по методу ЛИФО.
     
     Наряду с покупкой и продажей ценных бумаг банк проводит также операции выдачи займов в ценных бумагах.
     
     Должен банк применять метод ЛИФО в целях налогового учета по каждому выбытию ценных бумаг, в том числе и при выбытии по договору займа, или только при реализации и ином выбытии ценных бумаг согласно ст. 280 НК РФ?
     
     Имеет ли банк право закрепить в учетной политике для целей налогообложения метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы для эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг?
     
     В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
     
     1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
     
     3) по стоимости единицы.
     
     Метод ФИФО или ЛИФО используется только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
     
     Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
     
     Исходя из вышеизложенного при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.
     
     Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
     
     Методы ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы применяются к эмиссионным ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю контрольного участия.
     

     Согласно ст. 329 НК РФ при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).
     
     Применительно к положениям ст. 280 НК РФ под иным выбытием ценных бумаг (помимо реализации) понимаются также погашение и обмен ценных бумаг.
     
     Передача ценных бумаг по займу в рамках главы 25 НК РФ не рассматривается как иное выбытие ценной бумаги. Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа предполагает передачу денег или других вещей на определенный срок и на определенных условиях с обязательным возвратом переданных в заем вещей. Согласно ГК РФ договор займа является самостоятельным гражданско-правовым договором, не связанным с понятиями "реализация" и "выбытие".
     
     Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с положениями подпункта 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа, а исходя из положений ст. 280 настоящего Кодекса метод учета ценных бумаг используется при определении для целей налогообложения суммы расхода.
     
     Таким образом, при передаче ценных бумаг по договорам займа положения п. 9 ст. 280 НК РФ не применяются.
     
     В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
     

     Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, выбранный и закрепленный банком в учетной политике для целей налогообложения, остается неизменным на протяжении всего налогового периода и применяется при совершении операций со всеми ценными бумагами, находящимися в собственности банка. Поэтому если банк в учетной политике для целей налогообложения выбрал метод учета ценных бумаг по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), то этот метод учета должен распространяться на все ценные бумаги, принадлежащие банку, независимо от того, признаны эти ценные бумаги обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. блигациям федерального займа
     с амортизацией долга

     
     Будут ли промежуточные выплаты при обращении облигаций федерального займа с амортизацией долга рассматриваться для целей налогообложения в качестве реализации ценных бумаг с учетом положений ст. 280 НК РФ или независимо от фактического поступления денежных средств датой признания доходов и расходов по так называемой амортизируемой ценной бумаге считается дата окончательного ее погашения?
     
     Минфин России приказом от 27.04.2002 N 37н утвердил Условия эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга (далее - ОФЗ-АД). Согласно п. 3 Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга (далее - Условия эмиссии и обращения облигаций) облигации являются именными купонными среднесрочными (от одного года до пяти лет) и долгосрочными (от пяти до 30 лет) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право:
     
     - на получение номинальной стоимости. Погашение номинальной стоимости осущест-вляется частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций;
     
     - на получение дохода в виде процента, начисляемого на непогашенную часть номинальной стоимости в порядке, установленном Условиями эмиссии и обращения облигаций.
     
     В соответствии с п. 13 вышеприведенных Условий погашение номинальной стоимости частями (далее - амортизация долга) осуществляется в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций и совпадающие с датами выплат купонного дохода по ним. При амортизации долга размер погашаемой части номинальной стоимости определяется на каждую дату выплаты. Датой погашения облигации является дата выплаты последней непогашенной части ее номинальной стоимости.
     
     Согласно п. 22 Условий эмиссии и обращения облигаций налогообложение дохода по облигациям осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Пунктом 1 ст. 251 НК РФ предусматривается, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
     
     Исходя из этого погашение номинальной стоимости частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска ОФЗ-АД, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено в порядке предварительной оплаты.
     
     Кроме того, положениями ст. 280 НК РФ также не предусмотрено определение налоговой базы при частичном погашении номинала ценных бумаг.
     
     Таким образом, до момента реализации (перехода права собственности на ОФЗ-АД) или погашения вышеуказанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости ОФЗ-АД не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Учитывая вышеизложенное, налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться только на дату окончательного погашения номинальной стоимости ОФЗ-АД.
     

Ю.В. Подпорин,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Налогообложение обособленных подразделений

     
     Организация имеет обособленные подразделения на территории области, в которой находится и сама организация.
     
     С 1 января 2005 года организация уплачивает налог на прибыль в областной бюджет по месту нахождения организации без его распределения по обособленным подразделениям.
     
     Однако налоговые инспекции по месту нахождения обособленных подразделений предъявили к взысканию суммы налога и начислили пеню за просрочку платежей. Обоснованны ли их действия?
     
     Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ.
     
     С 1 января 2005 года сумма налога на прибыль зачисляется только в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации.
     
     Поэтому в соответствии со ст. 288 НК РФ организация, имеющая обособленные подразделения, производит уплату авансовых платежей и налога на прибыль в федеральный бюджет по месту своего нахождения, а в бюджеты субъектов Российской Федерации - по месту нахождения самой организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений. При этом подразделения могут находиться на территории одного субъекта Российской Федерации.
     
     Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты в бюджет причитающихся сумм налогов и сборов в более  поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки.
     
     В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, а не их обособленные подразделения.
     
     В связи с этим если организация производила уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения с учетом приходящихся на обособленные подразделения сумм налога, то на непоступившие суммы налога по месту нахождения этих подразделений пеня начисляться не должна.
     
     В этом случае организация должна представить в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений документы, подтверждающие факт уплаты налога на прибыль в полной сумме по месту ее нахождения, подтвержденные налоговым органом по месту ее налогового учета.
     

Учет повышенной платы за потребление газа

     
     За перерасход газа сверх объемов, установленных договором с газоснабжающей организацией, плата за газ предъявляется заводу по повышенному тарифу.
     
     Налоговая инспекция считает, что завод не имеет права учитывать в составе расходов повышенную плату за потребление газа. По мнению работников завода, потребление газа в объемах, превышающих объемы, установленные договором, связано с технологическими особенностями производства завода. Поэтому завод имеет право учитывать расходы в виде оплаты поставленного газа в фактически произведенных суммах. Правы ли в данной ситуации представители налоговой инспекции?
     
     В соответствии с разделом III Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 N 162, поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем. При этом покупатель должен иметь разрешение для использования газа в качестве топлива, выдаваемое в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Договорные объемы поставки газа не должны превышать объемы, указанные в разрешении на использование газа.
     
     В разделе IV вышеназванных Правил указывается, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки с применением повышающих коэффициентов:
     
     - с 15 апреля по 15 сентября - 1,1;
     
     - с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.
     
     Согласно п. 44 Правил пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 317, потребление газа подлежит обязательному нормированию в соответствии с технологическими нормами расхода газа при производстве продукции (работ, услуг), на собственные нужды и технологические потери.
     
     Технологические нормы расхода газа определяются организацией в соответствии с государственными стандартами (техническими условиями) на газоиспользующее оборудование и утверждаются руководителем. Контроль же за соблюдением технологических норм осуществляется как организацией, использующей оборудование, так и органом государственного надзора.
     
     Таким образом, организация - потребитель газа может нести двойную ответственность: за перерасход газа сверх количества, обусловленного договором, - в виде платы по повышенному тарифу и (или) за расход газа сверх технологических норм - в виде штрафных санкций.
     
     Плату за перерасход газа сверх договорного количества взимает поставщик газа - коммерческая организация. Штрафные санкции за перерасход газа сверх технологических норм налагаются органом государственного надзора.
     
     Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы оргааемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения вышеуказанных санкций.
     
     Что касается расходов организаций по оплате по повышенному тарифу потребляемого газа сверх договорного количества, то в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость топлива и энергии всех видов определяется исходя из цен их приобретения, то есть на основании договорных цен.
     
     Следовательно, расходы по оплате по повышенному тарифу потребляемого газа, израсходованного сверх договорного количества, но в пределах технологических норм, организация имеет право учитывать при налогообложении прибыли в полной сумме.
     

Учет стоимости тары

     
     Можно ли учитывать в составе прямых расходов стоимость упаковочной тары в виде пакетов, ящиков, мягких контейнеров, а также амортизацию, начисляемую по термоупаковочному оборудованию?
     
     К прямым расходам относятся в том числе материальные затраты, указанные в подпунктах 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
     
     Расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки или иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров, учитываются в составе материальных расходов согласно подпункту 2 п. 1 ст. 254 НК РФ и поэтому не относятся к прямым расходам.
     
     Следовательно, расходы, связанные, например, с фасовкой произведенной соли, в том числе стоимость коробок, мешков, этикеток, мягких контейнеров, солонок, относятся к косвенным расходам, учитываемым в полном объеме в составе того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены.
     
     Поскольку термоупаковочное оборудование используется организацией при производстве товаров (в данном случае - соли), сумма начисленной амортизации по нему относится к прямым расходам, учитываемым в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.
     

Учет расходов по приобретению очков

     
     Может ли организация учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению очков, выдаваемых сотрудникам, работающим на компьютерах, на основании аттестации их рабочих мест?
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя.
     
     Обязанности работодателя в области безопасности и охраны труда определены также Федеральным законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".
     
     Вышеуказанными нормативными актами предусмотрена выдача работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, сертифицированных средств индивидуальной защиты в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством РФ.
     
     Под средствами индивидуальной и коллективной защиты работников понимаются технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения (ст. 209 ТК РФ).
     
     Пунктом 3 Приложения 12 к Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам "Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03", утвержденным Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 30.05.2003, к средствам защиты от излучений оптического диапазона и электромагнитных полей ПЭВМ отнесены очки защитные со спектральными фильтрами ЛС и НСФ, разрешенные Минздравом России для работы с ПЭВМ.
     
     В п. 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, говорится, что защитные очки, не указанные в Типовых отраслевых нормах, могут выдаваться работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ.
     
     В связи с этим расходы по приобретению вышеуказанных очков, выдаваемых работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимос-ти от характера выполняемых работ, организация может учесть в составе прочих расходов.