Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль


В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

     
     Каков порядок применения ст. 40 НК РФ к основной деятельности кредитных организаций, а именно к учету доходов (расходов), полученных в виде процентов?
     
     Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относятся согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к внереализационным доходам. При этом особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ.
     
     Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, установленном абзацем вторым п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС и акциза).
     
     Статья 40 НК РФ предоставляет право налоговым органам проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     В связи с вышеизложенным положения п. 4-11 ст. 40 НК РФ применимы к процентным (дисконтным) доходам банков и кредитных организаций, получаемым в связи с оказываемыми услугами.
     
     Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ под рыночной ценой товаров (работ, услуг) подразумевается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     Толкования понятий "идентичный" и "однородный", приведенные в п. 6-7 ст. 40 НК РФ, в полной мере относятся как к товарам или работам, так и к услугам.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщики самостоятельно отражают сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 настоящего Кодекса.
     
     Данное положение свидетельствует о том, что в целях налога на прибыль понятие "однородность" или "идентичность", указанные в ст. 40 НК РФ, могут быть в том числе определены на основании сопоставимых условий, которые приведены в ст. 269 Кодекса.
     
     Для определения продолжительности периода времени, за который налогоплательщиком применяются соответствующие цены, при их сравнении с рыночными можно руководствоваться положениями п. 1 ст. 269 НК РФ (квартал; месяц - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли).
     
     При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используются методы, приведенные в п. 10 ст. 40 НК РФ.
     
     Если у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик не соблюдал требования ст. 40 НК РФ (в частности, п. 8) о применении рыночных цен по сделкам, то налогоплательщик вправе обратиться в судебные инстанции, которые имеют право согласно п. 12 ст. 40 Кодекса учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, приведенными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.
     
     Кроме того, читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что согласно действующему законодательству о налогах и сборах (в частности, п. 1-11 ст. 40 НК РФ) необходимость использования рыночных цен по процентным ставкам по долговым обязательствам не зависит от источника, за счет которого осуществлена выдача долгового обязательства, например фонда банка, образованного за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения.
     
     Читателям журнала необходимо также обратить внимание на постановления арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, а именно:
     
     - постановления кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 27.05.2002 N А28-1106/02-8/18, от 27.01.2003 N А29-3531/02А, от 24.07.2003 N А38-5/117-2003;
     
     - постановление кассационной инстанции ФАС Поволжского округа от 11.04.2001 N А57-9349/00-17;
     
     - постановление кассационной инстанции ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2002 N А05-2590/02-115/22;
     
     - постановления кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 16.09.2002 N Ф09-1908/02-АК, от 05.03.2003 N АФ09-454/03-АК.
     

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

     
     Учитываются ли для целей налогообложения доходы, полученные безвозмездно организациями, указанными в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если векселя передаются между дочерней и материнской компаниями и до истечения годового срока погашаются у векселедателя?
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
     
     - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вексель отнесен к ценным бумагам, которые признаются движимым имуществом согласно п. 2 ст. 130 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, в случае получения организацией векселя третьего лица от организаций, указанных в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, вексель не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня получения он не передается третьим лицам (в том числе не погашается векселедателем).
     
     В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что в случае реализации или иного выбытия (в том числе погашения) вышеуказанного векселя по истечении одного года со дня его получения налогообложение этой операции будет осуществляться в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 271, 272, 280 и 328 НК РФ.
     

Списание безнадежных долгов

     
     Каков порядок списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Согласно подпунктам 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Законом предусмотрен розыск должника или его имущества) и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом - исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
     
     В соответствии с письмом Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 с наличием указанных, в частности, в подпунктах 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ оснований подпункт 3 п. 1 ст. 27 настоящего Закона связывает окончание исполнительного производства.
     
     Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав - исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания. Проверка наличия либо отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом - исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 данного Закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.
     
     Таким образом, акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.
     
     Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.
     
     Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может быть учтена в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в установленном п. 2 ст. 266 НК РФ перечне условий признания задолженности безнадежной.
     
     Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц, или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.
     

Перерасчет налоговых обязательств по обособленным подразделениям

     
     Как производить перерасчет обязательств с выделением доли по обособленным подразделениям, если на момент обнаружения ошибки одно из обособленных подразделений снято с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ если налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Таким образом, в случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
     
     Уточнение налоговых деклараций должно иметь своей целью определение суммы налога, подлежащей зачислению в соответствующие бюджеты.
     
     В связи с вышеизложенным при уточнении налоговой декларации сумма налога на прибыль должна распределяться (перераспределяться) исходя из количества обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по налогоплательщику, которые были заявлены в первичной налоговой декларации за отчетный период, в котором была совершена ошибка.
     
     При этом для зачисления налога на прибыль (возврата налога из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения юридического лица к моменту подачи уточненной налоговой декларации значения не имеет.
     
     Уточненные декларации по налогу на прибыль подаются в те налоговые органы, в которых на момент сдачи первичной налоговой декларации состоял на учете налогоплательщик (юридическое лицо - головная организация), имеющий в своем составе обособленные подразделения.
     

Налогообложение при реорганизации организации

     
     Является ли объектом обложения налогом на прибыль имущество, полученное организацией-преемником при реорганизации (присоединении)? Признается ли имущество, полученное организацией-преемником при реорганизации (присоединении), внереализационным доходом налогоплательщика (безвозмездно полученным имуществом)?
     
     В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица, в том числе присоединение, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     Реорганизация основана на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязанностей предшествующего хозяйствующего субъекта к его преемнику на основании передаточного акта. Отчуждение имущества на основе универсального правопреемства служит самостоятельной формой выбытия имущества и не является ни реализацией имущества, ни его безвозмездной передачей.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
     
     Порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица установлен ст. 50 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей Кодекса.
     
     Пунктом 2 ст. 50 НК РФ установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом вышеуказанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
     
     1) амортизация не начисляется реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
     
     2) амортизация начисляется образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
     
     Вышеуказанные положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.
     

Налогообложение при капитализации дивидендов и выпуске дополнительных акций

     
     Удерживаются ли у источника выплаты налог на доходы физических лиц и налог на прибыль в случае принятия решения акционерами о капитализации дивидендов и выпуске дополнительных акций, распределяемых между акционерами? Если не удерживаются, то каким образом осуществляется обложение полученных дополнительных акций указанными налогами?
     
     В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
     
     Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.
     
     В связи с этим налога на прибыль и налога на доходы физических лиц у источника выплаты не возникает.
     
     Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
     
     В связи с этим стоимость дополнительно полученных физическими лицами - акционерами банка акций на сумму причитающихся им дивидендов не подпадает под действие ст. 214 и п. 19 ст. 217 НК РФ и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях: по ставке 13% у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; по ставке 30 % у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     Налог на прибыль. В соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль доходы организации в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
     

Определение расчетной цены акции

     
     Каков порядок определения расчетной цены акции кредитной организации согласно п. 6 ст. 280 НК РФ при установлении показателя стоимости чистых активов? Указанием Банка России от 10.02.2003 N 1247-У Положение Банка России от 26.11.2001 N 159-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций" признано утратившим силу в связи с принятием Положения Банка России от 10.02.2003 N 215-П. Положение Банка России от 10.02.2003 N 215-П предусматривает алгоритм, согласно которому при расчете чистых активов учитываются субординированные займы, которые, по сути, таковыми не являются. Следует ли из данного алгоритма исключить величину субординированных займов?
     
     Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
     
     1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
     
     2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     
     В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
     
     В соответствии с письмом Банка России от 28.10.1996 N 350 чистыми активами признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации (для акционерных обществ, осуществляющих банковскую деятельность).
     
     Согласно ст. 72 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России устанавливает методики определения собственных средств (капитала) кредитной организации, активов, пассивов и размеров риска по активам для каждого норматива с учетом международных стандартов и консультаций с кредитными организациями, банковскими ассоциациями и союзами.
     
     В целях определения размера собственных средств (капитала) кредитной организации Банк России проводит оценку ее активов и пассивов на основании методик оценки, устанавливаемых нормативными актами Банка России. Кредитная организация обязана отразить в своей бухгалтерской и иной отчетности размер собственных средств (капитала), определенный Банком России.
     
     Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ - кредитных организаций установлен Положением Банка России от 26.11.2001 N 159-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций".
     
     Указанием Банка России от 10.02.2003 N 1247-У Положение от 26.11.2001 N 159-П признано утратившим силу в связи с принятием Положения Банка России от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций".
     

     Таким образом, для определения показателя чистых активов в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ применяется порядок, предусмотренный Положением от 10.02.2003 N 215-П без каких-либо корректировок.