Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ "Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению"


Приказ МНС России

от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@

"Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению"

    
Комментарий*1

     _____
     *1 Для удобства пользования в текст комментария включен пример заполнения налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.
     

В.В. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, г. Ульяновск


1. Общие положения

     
     В настоящее время многие российские организации получают за рубежом доходы, которые различаются в зависимости от способа осуществления организацией деятельности в иностранном государстве:
     
     - доходы, полученные от деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства;
     
     - доходы, полученные от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства.
     
     Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, могут облагаться налогами в государстве - источнике дохода, то есть в иностранном государстве. В соответствии с п. 1 ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
     
     Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.
     
     Форма Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - декларация), и Инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
     

2. Состав декларации

     
     Декларация состоит из титульного листа и четырех разделов, а именно:
     
     - раздел I "Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве";
     
     - раздел II "Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство";
     
     - раздел III "Расходы постоянного представительства";
     
     - раздел IV "Сведения об учетной политике для целей налогообложения".
     
     Если организация получает доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения за рубежом, то в налоговую инспекцию представляются титульный лист и разделы I и IV декларации.
     
     Если организация получает доходы от деятельности через постоянное представительство, то налогоплательщик представляет титульный лист, разделы II, III и IV.
     
     Если налогоплательщик получает доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения за рубежом, а также доходы от деятельности через постоянное представительство, он заполняет все разделы декларации.
     
     Суммы в декларации указываются в рублях. Доходы и расходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату проведения соответствующей операции.
     
     Вместе с декларацией представляются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации:
     
     1) для налогов, уплаченных самой организацией, - документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства;
     
     2) для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, - подтверждение налогового агента. Подтверждение действует только в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
     

3. Заполнение декларации

    

3.1. Особенности заполнения раздела I

     
     Раздел I декларации заполняется организацией в случае, если у нее нет обособленного подразделения за границей. В этом случае организацией могут быть получены, например, такие доходы, как дивиденды и проценты, доходы от использования недвижимости, доходы от сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров, доходы от международных перевозок и т.д.
     
     При заполнении раздела I используются добавочные страницы:
     
     - если у организации имеются несколько источников доходов;
     
     - если организацией получены несколько видов доходов, по которым порядок расчета налоговой базы в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации различается;
     
     - если организацией получены несколько видов доходов, которые подлежат налогообложению в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам;
     
     - если организацией получены доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и ранее не включались в декларации.
     
     В первой части раздела I (cтроки 010-060) отражаются сведения о лице - источнике выплаты дохода; это может быть как иностранная организация, так и иностранный гражданин. Причем наименование иностранной организации или имя иностранного гражданина пишутся так, как они записаны в договоре (контракте), по которому выплачивается доход.
     
     Название страны, в которой зарегистрирована иностранная организация, приводится по строке 040, а по строке 050 указывается код этого государства, который выбирается из Общероссийского классификатора стран мира, утвержденного постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст.
     
     Адрес местонахождения иностранной организации, который указан в ее учредительных документах, или место жительства иностранного гражданина отражаются по строке 060 раздела I.
     
     Во второй части раздела I (строки 070-160) приводятся сведения о доходах, полученных от источников за рубежом, о налоге, удержанном в иностранном государстве, а также величина понесенных расходов.
     
     Вид дохода указывается в соответствии с Перечнем видов доходов, который приведен в Приложении N 1 к Инструкции. К декларации обязательно прилагаются выписка из закона иностранного государства, которым установлен налог, и ее перевод.
     
     Пример.
     
     Российская организация "Омега" заключила с иностранной организацией контракт на обучение сотрудников данной иностранной организации. Согласно контракту процесс обучения сотрудников организации "Омега" проходил за рубежом - в учебном центре иностранной организации.
     
     Акт приемки-сдачи оказанных услуг был подписан в июне 2005 года на сумму 200 000 руб. (по курсу Банка России на день получения дохода). В соответствии с Приложением N 1 к Инструкции вышеназванному виду дохода присвоен код - 28000.
     
     Расходы, связанные с оказанием данных услуг, составили всего 80 000 руб. (по курсу Банка России на момент их осуществления), в том числе:
     
     - 50 000 руб. - командировочные расходы, осуществленные за рубежом;
     
     - 30 000 руб. - расходы, произведенные на территории Российской Федерации, в том числе представительские расходы на сумму 10 000 руб.
     
     Сумма налогооблагаемого дохода за рубежом составила 120 000 руб. (200 000 руб. - 80 000 руб.). С данной суммы при выплате дохода иностранная организация удержала с российской организации налог на прибыль и капитал по ставке 10 %. Сумма удержанного за рубежом налога в пересчете на рубли по курсу Банка России на день перечисления составила 12 000 руб.
     
     Российская организация "Омега" включила доходы и расходы по данному контракту в декларацию по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2005 года.
     
     Здесь необходимо напомнить читателям журнала, что для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации расходы, связанные с получением доходов по данному контракту, должны удовлетворять требованиям главы 25 НК РФ. Поэтому командировочные и представительские расходы принимаются с учетом ограничений, предусмотренных данной главой НК РФ.
     
     Допустим, сверхлимитные расходы составили 10 000 руб., в том числе по командировочным расходам - 7000 руб. и по представительским расходам - 3000 руб. В связи с этим для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации расходы принимаются только в сумме 70 000 руб. (80 000 руб. - 10 000 руб.). Поэтому налогооблагаемая прибыль составит 130 000 руб. (200 000 руб. - 70 000 руб.), сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в Российской Федерации, - 31 200 руб. (130 000 руб. х 24 %).
     
     Отсюда следует, что организация "Омега" имеет право зачесть всю сумму налога, уплаченную за рубежом, так как 12 000 руб. меньше 31 200 руб.
     
     Доходы и расходы организации "Омега" отражаются в разделе I следующим образом*1.
     _____
     *1 Здесь и далее приводятся извлечения из форм декларации
     

Раздел I

    
Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве <...>

    
Сведения о доходах

     


 

(руб.)

Показатели:

Код строки

Значения показателей

Вид дохода

070

Доход от оказания преподавательских услуг

Код дохода

080

28000

Общая сумма дохода

090

200 000

Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации

100

1-е полугодие 2005 года

Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог

110

120 000

Налог, удержанный в иностранном государстве:

X

X

Название налога в иностранном государстве

120

Налог на прибыль и капитал

Ставка налога, удержанного в иностранном государстве

130

10 %

Сумма налога, удержанного в иностранном государстве

140

12 000

Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации:

X

X

всего

150

70 000

в том числе за пределами Российской Федерации

160

43 000

          
     Заметим, что по строкам 150 и 160 отражаются расходы в размерах, принимаемых для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, а не все расходы, осуществленные организацией и принятые за пределами Российской Федерации. Это необходимо для правильного расчета предельной суммы зачета налога на прибыль в Российской Федерации.
     

3.2. Особенности заполнения разделов II, III и IV

     
     Разделы II, III и IV декларации заполняются только в случае, если у организации имеется за рубежом постоянное представительство. Признание деятельности российской организации, приводящей к образованию постоянного представительства, принадлежит государству - источнику дохода.
     
     Иными словами, если налоговый орган иностранного государства решит, что деятельность российской организации приводит к образованию постоянного представительства, то российская организация должна будет уплачивать налог в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
     
     Так, например, согласно п. 1 ст. 5 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество под постоянным представительством понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.
     
     Необходимо отметить, что зачету подлежат только те налоги и сборы, уплачиваемые (удерживаемые) в иностранных государствах, которые поименованы в соответствующих соглашениях, а в случае отсутствия соглашений - аналогичные российскому налогу на прибыль.
     
     При заполнении разделов II, III и IV декларации могут также использоваться добавочные страницы в следующих случаях:
     
     - если у организации имеются несколько постоянных представительств или источников доходов;
     
     - если постоянное представительство российской организации ведет несколько видов деятельности, по которым порядок расчета налоговой базы в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации различается;
     
     - если постоянное представительство российской организации ведет несколько видов деятельности, доход от каждого из которых облагается в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам;
     
     - если российская организация получила доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и ранее не включались в декларации.
     
     В первой части раздела II (строки 010-090) указываются сведения о постоянном представительстве, об источнике доходов, период его включения в налоговую декларацию по налогу на прибыль, название удержанного за границей налога и его ставка, код вида деятельности постоянного представительства, который берется из Перечня видов деятельности, приведенного в Приложении N 3 к Инструкции; в случае осуществления нескольких видов деятельности указывается основной вид деятельности.
     
     Во второй части раздела II (строка 100) приводятся сведения о доходах, полученных постоянным представительством за рубежом, а также сумма расходов, понесенных при получении данных доходов. Данные суммы расходов распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     В разделе III отражаются сведения о вышеупомянутых расходах постоянного представительства. Строки 010-050 этого раздела заполняются аналогично разделу II. Далее указываются виды произведенных расходов, Перечень которых приведен в Приложении N 2 к Инструкции. Все расходы подразделяются на расходы, которые произведены на территории иностранного государства (строки 060-090), и на расходы, которые произведены в Российской Федерации (по месту нахождения головной организации), но связаны с деятельностью постоянного представительства (строки 100-130).
     
     Кроме того, организация должна отдельно указать расходы, учитываемые при налогообложении с ограничениями и не принимаемые при расчете налога на прибыль за границей или в Российской Федерации, и сумму амортизационных отчислений.
     
     Продолжение примера.
     
     Российская организация "Омега" открыла за рубежом представительство, через которое она осуществляет оптовую торговлю (код вида деятельности - 2820). За 1-е полугодие 2005 года выручка от реализации товаров, полученная представительством (код дохода - 11000), составила 1 000 000 руб., доходы от сдачи имущества в аренду, имеющие разовый характер (код дохода - 12040), - 50 000 руб. (по курсу Банка России на день получения дохода).
     
     Стоимость имущества, находящегося на балансе организации "Омега", - 10 000 000 руб. Расходы, произведенные за пределами Российской Федерации, составляют 250 000 руб. (по курсу Банка России на момент их осуществления), в том числе:
     
     - амортизационные отчисления (код расхода - 11300000) - 130 000 руб., в том числе по имуществу, сдаваемому в аренду, - 20 000 руб.;
     
     - командировочные расходы (код расхода - 11403120) - 30 000 руб.;
     
     - материальная помощь работникам (код расхода - 20023000) - 90 000 руб.
     
     Расходы организации "Омега" по управлению постоянным представительством, произведенные в Российской Федерации, но относящиеся к деятельности постоянного представительства за рубежом, равны 50 000 руб.
     
     Следует отметить, что некоторые расходы учитываются при налогообложении по-разному. Так, например, расходы на выплату материальной помощи в целях налогообложения в Российской Федерации не учитываются, а командировочные в части суточных имеют ограничение. Допустим, суточные сверх норматива составили 10 000 руб.
     
     В связи с этим затраты, уменьшающие облагаемую налогом прибыль в Российской Федерации, составят 200 000 руб. (300 000 руб. - 10 000 руб. - 90 000 руб.).
     
     В иностранном государстве, где расположено постоянное представительство российской организации "Омега", ставка налога на прибыль равна 40 %. Соответственно представительство уплатило налог в сумме 300 000 руб. [(1 050 000 руб. - 300 000 руб.) х 40 %].
     
     В Российской Федерации сумма налога на прибыль составила только 204 000 руб. [(1 050 000 руб. - 200 000 руб.) х 24 %]. В связи с этим, так как 300 000 руб. больше чем 204 000 руб., российская организация сможет зачесть налог только в пределах налога, уплаченного в Российской Федерации.
     
     Доходы и расходы российской организации "Омега" должны быть отражены в декларации следующим образом.
     

Раздел II

    
Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве
через постоянное представительство



 

Код строки

Значение показателей

1

2

3


 


 


 

Налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации

060

01.01.2005-30.06.2005

Наименование налога, уплачиваемого с дохода в иностранном государстве

070

Налог на доходы и капитал

Ставка налога

080

40 %

Вид деятельности

090

2820

     

(Продолжение раздела II)

    
Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве
через постоянное представительство



 


 


 


 


 


 

(руб.)

N п/п

Вид дохода

Код дохода

Общая сумма дохода

Сумма налогооблагаемой прибыли, с которой уплачен налог

Налог, уплаченный в иностранном государстве

Сумма расходов, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации




 




 




 




 




 




 

всего

в т.ч. за пределами Российской Федерации

1

2

3

4

6

7

8

9

1

Доходы от реализации товаров и имущественных прав

11000

1 000 000

X

X

190 476

140 476

2

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду)

12040

50 000

X

X

9524

9524

Всего (код строки 110)

X

1 050 000

750 000

300 000

200 000

150 000

          

Раздел III

    
<...> Расходы постоянного представительства

N п/п

Вид расхода

Код строки

Код расхода

Фактически произве- денные расходы

Первона- чальная (восстано- вительная) стоимость амортизи- руемого имущества

Включено в декларацию в иностранном государстве

Включено в декларацию в Российской Федерации

1

2

3

4

5

6

7

8


 

I - Расходы, произведенные в иностранном государстве


 

Всего,

060

X

250 000

X

250 000

750 000


 

в том числе:


 


 


 


 


 


 


 

Расходы, учитываемые в целях налогообложения с ограничениями (код строки 070)

1

Командировочные

X

1140312

30000

X

30 000

20 000


 

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (код строки 080)

2

Материальная помощь

X

2002300

90 000

Х

90 000


 


 

Амортизационные отчисления (по видам имущества) (код строки 090)

3

Здание

X

1130000

130 000

10 000 000

130 000

130 000

        

(Продолжение раздела III)

    
Расходы постоянного представительства


1

2

3

4

5

6

7

8


 

II - Расходы, произведенные в Российской Федерации


 

Всего,

100

X

50000

X

50000

50000


 

в том числе:


 


 


 


 


 


 


 

Расходы, учитываемые в целях налогообложения с ограничениями (код строки 110)


 

-

X

-

-

X

-

-


 

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (код строки 120)