Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей


Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей


Т.Ю. Левадная,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     В повседневной практике между налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами нередко возникают разногласия по поводу правомерности действий сторон при принятии тех или иных решений по вопросам, касающимся правильности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также связанным с соблюдением установленного порядка учета доходов и расходов.
     
     Некоторые из таких спорных вопросов рассматриваются в настоящей статье.
     

О правомерности начисления пени на суммы авансовых платежей

     
     В соответствии со ст. 209 главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения доходов, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 настоящего Кодекса признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы.
     
     Согласно ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности. Налоговая база для исчисления налога в отношении полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, определяется индивидуальными предпринимателями в декларации по налогу на доходы самостоятельно на основании данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя - приложения к Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86 н/БГ-3-04/430 (далее - Книга учета и Порядок учета) как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 227 и 229 НК РФ индивидуальные предприниматели обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговую инспекцию по месту своего учета, то есть по месту жительства, декларацию по налогу на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, и иных не освобождаемых от налогообложения доходов.
     
     Статьей 229 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики указывают в декларациях все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового (отчетного) периода.
     
     Статьей 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
     
     Таким образом, применительно к налогу на доходы физических лиц можно сделать вывод о том, что в данном случае налоговый период состоит из одного отчетного периода, который также равен календарному году, по итогам которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы, подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым (отчетным) периодом, и уплачиваются авансовые платежи.
     
     Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ налоговые органы исчисляют авансовые платежи на текущий налоговый период на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы физических лиц, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый (отчетный) период с учетом полагающихся налогоплательщику стандартных и профессиональных налоговых вычетов.
     
     Уплата авансовых платежей производится индивидуальными предпринимателями на основании налоговых уведомлений на уплату налога на доходы физических лиц (форма утверждена приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440) в предусмотренные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки.
     
     При этом в ст. 119 НК РФ не предусмотрено конкретной меры ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде. Поэтому в результате необязательности части налогоплательщиков налоговые органы лишены возможности своевременно производить расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период и направлять таким налогоплательщикам в установленные ст. 52 НК РФ сроки (не позднее 30 дней до наступления срока платежа) налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.
     
     Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам рекомендовано при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.
     
     Установленный п. 8 ст. 227 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей на текущий налоговый период, на первый взгляд, вступает в противоречие с данными рекомендациями Пленума ВАС РФ в части, предусматривающей возможность исчисления авансовых платежей на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы физических лиц.
     
     Вместе с тем в данном случае следует принимать во внимание то обстоятельство, что суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, будут признаваться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени, только после представления налогоплательщиком декларации по налогу на доходы физических лиц по итогам налогового (отчетного) периода, то есть на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем дохода. В этом случае это кажущееся противоречие устраняется.
     
     Поэтому если по итогам налогового периода индивидуальный предприниматель представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что он получал в течение налогового периода доходы, но не исполнял обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пени исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемой соответственно по каждому из установленных сроков уплаты авансовых платежей.
     
     Если сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, больше или равна сумме исчисленных ранее налоговым органом авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных индивидуальному предпринимателю к уплате на основании налоговых уведомлений.
     
     Если же сумма исчисленных авансовых платежей оказалась больше суммы налога на доходы физических лиц, исчисленной с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащей уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, начисление пени производится исходя из суммы подлежащего уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, исчисленной на основании фактически полученного налогоплательщиком в налоговом периоде дохода.
     
     Пример 1.
     
     Индивидуальному предпринимателю, у которого единственным источником дохода является предпринимательская деятельность, на основании суммы фактически полученного за предыдущий налоговый период дохода начислены авансовые платежи по трем срокам уплаты и в следующих размерах: не позднее 15.07.2004 - 1500 руб., не позднее 15.10.2004 - 750 руб., не позднее 15.01.2005 - 750 руб.
     
     При этом уплата авансового платежа по первому сроку произведена налогоплательщиком 20.07.2004, а по второму сроку - 25.10.2004.
     
     По окончании налогового периода индивидуальный предприниматель представил декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2004 год, согласно которой общая сумма налога, подлежавшая уплате, составила 3500 руб.
     
     Ставка рефинансирования установлена Банком России с 15 июня 2004 года в размере 13%. Пени в данном случае начисляются из расчета:
     
     1500 руб. х 0,043% х 5 дней;
     
     750 руб. х 0,043% х 10 дней.
     
     Пример 2.
     
     Используя данные, приведенные в примере 1, рассмотрим случай, когда по окончании налогового периода налогоплательщик представил декларацию по налогу на доходы физических лиц, согласно которой общая сумма налога, подлежавшая к уплате, составила 2000 руб.
     
     Данная сумма налога в размере 2000 руб. разбивается по трем срокам уплаты авансовых платежей:
     
     1000 руб. - 15.07.2004, 500 руб. - 15.10.2004 и 500 руб. - 15.01.2005.
     
     Несмотря на то что у налогоплательщика в данном случае образовалась переплата по первому сроку уплаты авансовых платежей в размере 500 руб. (1500 руб. - 1000 руб.), а по второму сроку уплаты - в размере 250 руб. (750 руб. - 500 руб.), однако уплата авансовых платежей по первому и второму срокам произведена после установленного срока, на суммы причитающегося к уплате по первому и второму срокам налога начисляется пеня исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде дохода:
     
     1000 руб. х 0,043% х 5 дней;
     
     500 руб. х 0,043% х 10 дней.
     
     На основании декларации о фактически полученном в налоговом периоде доходе в лицевом счете налогоплательщика производится уменьшение начисленных ранее налоговым органом сумм авансовых платежей в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевого счета.
     
     Таким образом, с учетом вышеизложенного налоговые органы не вправе предъявлять налогоплательщику к уплате в течение налогового периода начисленные суммы пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей. Вышеуказанные суммы могут быть предъявлены к уплате только после соответствующей корректировки, произведенной на основании сведений о фактически полученных налогоплательщиком доходах, указанных в представленной им в налоговый орган по месту жительства декларации по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода.
     
     Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщики, как правило, игнорируют обязанность, возложенную на них п. 10 ст. 227 НК РФ, по представлению новой (то есть уточненной) налоговой декларации с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практикой на текущий год в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения дохода в налоговом периоде.
     
     При этом налоговые органы не имеют возможности в течение налогового периода проконтролировать сам факт возникновения у налогоплательщика вышеуказанной обязанности, а законодателем не установлены меры ответственности за неисполнение налогоплательщиком такой обязанности, что позволяет налогоплательщикам совершать подобные нарушения безнаказанно.
     
     В результате налоговые органы лишены возможности своевременно производить налогоплательщикам перерасчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период по не наступившим еще срокам уплаты, поскольку такой перерасчет должен осуществляться налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения от налогоплательщика новой уточненной декларации по налогу на доходы физических лиц.
     
     Таким образом, необязательность части налогоплательщиков, игнорирующих возложенную на них обязанность по своевременной уплате авансовых платежей и представлению при необходимости новой уточненной налоговой де-кларации, а также вышеупомянутое упущение со стороны законодателя ставят в неравные экономические условия добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков, причем по-следние оказываются в более выгодном положении за счет "экономии" на налоговых платежах.
     

Учет и налогообложение аванса и коммерческого кредита, полученного индивидуальным предпринимателем от контрагентов

     
     Рассмотрим учет и налогообложение аванса и коммерческого кредита, полученного индивидуальным предпринимателем от контрагентов, на конкретном примере.
     
     Индивидуальный предприниматель получил в декабре 2004 года от покупателя авансовый платеж по счету от 14.11.2004 N 142. Согласно условиям договора поставки от 05.12.2004 N 54 предоплата была произведена в размере 100%. Заказанный покупателем товар был закуплен предпринимателем в октябре 2004 года, то есть расходы по этой сделке также произведены в 2004 году. Поставку (отгрузку) товара покупателю в соответствии с условиями договора индивидуальный предприниматель осуществил в I квартале 2005 года. При этом выявилась излишне уплаченная покупателем сумма по данной сделке, которая была возвращена контрагенту в июне 2005 года. Кроме того, в договоре поставки содержится положение, согласно которому сумма предварительной оплаты признается коммерческим кредитом.
     
     Следует ли индивидуальному предпринимателю при декларировании доходов за 2004 год учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности полученную им от контрагента в налоговом периоде сумму авансового платежа?
     
     В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 настоящего Кодекса признается календарный год.
     
     Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
     
     Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором отражается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде.
     
     Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.
     
     В соответствии с п. 14 Порядка учета в разделе I "Учет доходов и расходов" Книги учета приводятся все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности без их уменьшения на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.
     
     В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
     
     При этом на основании ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
     
     Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами.
     
     Авансом признается предварительная выплата заказчиком определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, оказываемые ему услуги. Аванс обязателен при поставках на условиях кредита и обычно составляет от 10 до 50% стоимости контракта. Кроме того, авансом признается любой платеж, произведенный покупателем-заказчиком до отгрузки товара или оказания услуг.
     
     Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договорного обязательства. При неисполнении обязательств, а также в случае расторжения договора аванс подлежит полному или частичному возврату.
     
     Коммерческий кредит - это разновидность кредитного договора, который должен быть заключен в письменной форме. Предоставление коммерческого кредита оформляется отдельным пунктом в договоре, либо заключается дополнительное соглашение к договору, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования.
     
     А теперь с учетом вышеизложенного проанализируем условия примера.
     
     Договор поставки был заключен сторонами в декабре 2004 года после предварительного выставления покупателю в ноябре 2004 года счетов на поставляемые товары, при этом 100%-я предоплата за указанные в счетах товары поступила на расчетный счет индивидуального предпринимателя в декабре 2004 года. Денежные средства в оплату за предназначенные для поставки товары были перечислены индивидуальным предпринимателем в октябре 2004 года; в 2004 году договор поставки уже не мог быть расторгнут ни по инициативе одной из сторон, ни в связи с неисполнением обязательств.
     
     Следовательно, руководствуясь п. 13 Порядка учета о применении кассового метода учета доходов и расходов, можем сделать вывод, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в 2004 году, предоплата в виде авансового платежа, полученная налогоплательщиком в вышеуказанном налоговом периоде, подлежит учету в составе его доходов.
     
     Что же касается расходов предпринимателя по приобретению товаров в рамках заключенной им в декабре 2004 года сделки, произведенных в 2004 году, то их следует принимать к учету как расходы по приобретению фактически реализованных в 2004 году товаров.
     
     При рассмотрении положения договора поставки о признании суммы предварительной оплаты коммерческим кредитом необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. В соответствии с п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
     
     В договоре поставки товара предоставление покупателем продавцу коммерческого кредита должно быть оформлено отдельным пунктом, либо должно заключаться дополнительное соглашение к договору поставки, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования.
     
     Между тем в данном случае договором поставки товара в нарушение п. 2 ст. 823 ГК РФ, согласно которому к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, не предусмотрены условия коммерческого кредитования, в частности, не определены условия и размер взыскания процентов по коммерческому кредиту и процентов за пользование чужими денежными средствами в течение длительного периода.
     
     Как следует из данного договора, между покупателем товара и продавцом был заключен договор поставки товара, в котором воля сторон при заключении договора была направлена в основном на определение сроков и порядка оплаты товара - в виде аванса в размере 100%-й предоплаты, а не на предоставление коммерческого кредита.
     
     Поэтому содержащееся в договоре поставки товара положение, согласно которому сумма предварительной оплаты за товар, перечисленная покупателем продавцу, признается коммерческим кредитом, не соответствует нормам гражданского права; в связи с этим оно несостоятельно.
     

3. Учет сумм, уплаченных финансовому агенту по договору факторинга, в составе расходов индивидуального предпринимателя

     
     Рассмотрим правомерность включения в состав расходов индивидуального предпринимателя сумм денежных средств, перечисленных им в качестве оплаты за поставленный ему контрагентом товар на расчетный счет организации - третьего лица, которая не является участницей договора поставки товара, но выступает финансовым агентом по до-говору факторинга, заключенному этой организацией с поставщиком товара.
     
     При этом организация - финансовый агент не имеет соответствующей лицензии, а в договоре поставки товара, одной из сторон в котором является индивидуальный предприниматель, не предусмотрен порядок расчетов с участием третьих лиц.
     
     В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
     
     При этом ст. 825 ГК РФ предусмотрено, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.
     
     Вместе с тем законодателем не были определены порядок выдачи таких лицензий, а также орган, уполномоченный выдавать данные лицензии. Однако данное обстоятельство не может ограничивать применение норм гражданского законодательства, установленных главой 43 ГК РФ, и потому не является препятствием для заключения договоров факторинга и реализации своих прав участвующими в договорах факторинга сторонами.
     
     Статьей 830 ГК РФ определено, что должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.
     
     По просьбе должника финансовый агент обязан в разумный срок представить должнику доказательство того, что уступка денежного требования финансовому агенту действительно имела место. Если финансовый агент не выполнит этой обязанности, должник вправе произвести по данному требованию платеж клиенту во исполнение своего обязательства перед последним.
     
     Исполнение денежного требования должником финансовому агенту в соответствии с правилами ст. 830 ГК РФ освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом.
     
     Следовательно, если в платежном поручении индивидуального предпринимателя, являющегося должником, имеется ссылка на письменное уведомление об уступке денежного требования конкретному финансовому агенту, которое было направлено должнику клиентом либо самим финансовым агентом, то налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе включить в состав своих расходов суммы денежных средств, перечисленных им в качестве оплаты за поставленный ему товар на расчетный счет организации - третьего лица, выступающей финансовым агентом по договору факторинга.
     
     При этом налоговые органы вправе не принимать к учету у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой им предпринимательской деятельности, если по результатам встречных проверок не подтверждается получение контрагентами денежных средств от налогоплательщика, а также если нарушения в оформлении подтверждающих расходы документов допущены по вине самого налогоплательщика, а не в силу обстоятельств, зависящих от третьей стороны сделки (не от индивидуального предпринимателя).