Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение НДС продукции рынка информационных технологий в рамках внешнеэкономической деятельности


Обложение НДС продукции рынка информационных технологий в рамках внешнеэкономической деятельности


О.И. Шапошникова,
консультант Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     

1. Общие положения

     
     Рынок информационных технологий включает следующие операции:
     
     - производство и продажа компьютерного оборудования, комплектующих устройств;
     
     - предоставление услуг, связанных с проектированием, разработкой, внедрением компьютерного оборудования и программного обеспечения;
     
     - разработка и продажа лицензируемых программно-информационных продуктов.
     
     Порядок обложения НДС вышеуказанных операций осуществляется в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     

2. Налогообложение компьютерного оборудования и (или) комплектующих устройств

     
     В случае реализации компьютерного оборудования и (или) комплектующих устройств обложение НДС осуществляется в соответствии с порядком, установленным в отношении товаров. В частности, операции по реализации таких товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом российские налогоплательщики имеют право на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров на экспорт, в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.
     

3. Налогообложение услуг по проектированию, разработке, внедрению, поддержке, обслуживанию компьютерного оборудования и программного обеспечения

     
     В отношении операций, связанных с предоставлением услуг по проектированию, разработке, внедрению, поддержке, обслуживанию компьютерного оборудования и программного обеспечения, а также с реализацией авторских прав на лицензируемые программно-информационные продукты, применяется порядок налогообложения, предусмотренный нормами ст. 148 НК РФ. В соответствии с данными нормами НК РФ объект обложения НДС возникает на территории Российской Федерации, если покупатель вышеуказанных услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
     
     В случае реализации вышеуказанных услуг иностранному покупателю, не осуществляющему деятельность на территории Российской Федерации, объекта налогообложения на территории Российской Федерации не возникает. Соответственно выручка, полученная от иностранного покупателя, НДС не облагается. При этом НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для оказания данных услуг, к возмещению не принимается и учитывается в стоимости таких услуг.
     

4. Налогообложение программно-информационных продуктов

     
     Необходимо отметить, что особенность программно-информационных продуктов как объектов гражданских прав заключается в том, что они приводят к созданию как имущественных, так и авторских прав, что нередко становится причиной ошибок в понимании содержания договорных отношений, выборе типов договоров при оформлении торговых сделок и, как следствие, затрудняет квалификацию объекта обложения НДС.
     
     Создание программных продуктов порождает авторские права, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ) и базы данных относятся к объектам авторского права. При этом программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам в соответствии с нормами Закона N 3523-1 и Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".
     
     Согласно ст. 3 Закона N 3523-1 авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ и базы данных, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства. В соответствии со ст. 11 Закона N 3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим либо юридическим лицам по договору. Договор, заключаемый в письменной форме, устанавливает объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.
     
     Вместе с тем экземпляр программы представляет собой объект права собственности и в соответствии со ст. 16 Закона N 3523-1 допускается его свободная перепродажа. При этом перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.
     
     Таким образом, реализация программно-информационных продуктов имеет ряд особенностей. С одной стороны, такие продукты являются результатом интеллектуальной деятельности и не могут признаваться имуществом. В связи с этим реализация таких продуктов для целей обложения НДС квалифицируется как работа (услуга). С другой стороны, перепродажа копий программно-информационных продуктов на материальных носителях (например, экземпляр программы на дискете, диске и т.д.) является перепродажей имущества и для целей обложения НДС рассматривается как реализация товаров.
     

     Следовательно, в зависимости от условий договора, предусматривающего особенности реализации программно-информационных продуктов, применяется тот или иной порядок обложения НДС.
     
     Если предметом договора является купля-продажа экземпляров программ на магнитных носителях без последующего распространения, то обложение НДС осуществляется в соответствии с порядком, установленным в отношении товаров. Так, в отношении операций по реализации вышеуказанных товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, как отмечалось ранее, применяется ставка НДС в размере 0% при условии представления в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных НК РФ. При этом российские налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном ст. 172 и 176 настоящего Кодекса.
     
     Если из содержания договора (контракта) следует, что программный продукт приобретается с целью его последующего распространения, условия договора могут быть идентифицированы как признаки договора передачи права на программный продукт.
     
     При этом в отношении операций, связанных с передачей авторских прав или иных аналогичных прав на программные продукты, применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 148 НК РФ.
     
     Так, согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по передаче в собственность или переуступке авторских прав либо иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
     
     Однако необходимо отметить, что положения подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав на использование программного обеспечения, осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение права у другого правообладателя, то есть по тем договорам, в соответствии с которыми происходит передача (переуступка) исключительных прав.
     
     При реализации услуг по передаче неисключительных прав на использование программного продукта на основании договоров, согласно которым отчуждения прав не происходит и обладатель права остается прежним, а покупателю разрешается использование программного обеспечения только в установленных пределах, место реализации определяется в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
     

     Таким образом, действующее законодательство по НДС предусматривает разные порядки определения места реализации услуг по передаче или переуступке исключительных и неисключительных прав на использование программного обеспечения.
     
     Рассмотрим применение вышеуказанных норм НК РФ на примерах.
     
     Пример 1.
     
     Российская организация реализует иностранной компании неисключительные права на использование программного продукта.
     
     Место реализации программного продукта определяется в соответствии с положениями подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поскольку местом деятельности российской организации, реализующей неисключительные права на использование программного продукта, является территория Российской Федерации, то местом реализации таких прав признается территория Российской Федерации. В связи с этим вышеуказанные операции подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации.
     
     Пример 2.
     
     Российская организация в ходе коммерческой деятельности на основании договора приобретает у иностранного лица неисключительные и не подлежащие передаче права на использование программного продукта.
     
     Место реализации программного продукта определяется в соответствии с положениями подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Однако в связи с тем что иностранное лицо осуществляет деятельность за пределами территории Российской Федерации, местом реализации вышеуказанных прав территория Российской Федерации не признается. Поэтому операции по приобретению российской организацией у иностранного лица неисключительных и не подлежащих передаче прав на использование программного продукта не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации.
     
     Пример 3.
     
     Российская организация на основании лицензионного договора приобретает у иностранного лица исключительную лицензию на использование программного продукта.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по переуступке лицензий, торговых марок или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации услуг по приобретению исключительной лицензии на использование программного продукта у иностранного лица, осуществляющего деятельность за пределами территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации и, соответственно, приобретение такой лицензии подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации.
     
     При этом в соответствии со ст. 161 НК РФ российская организация, приобретающая у иностранного лица услуги (включая услуги по приобретению исключительной лицензии на использование программного продукта), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, является налоговым агентом, обязанным исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС из дохода, перечисляемого иностранному лицу за оказанные услуги.
     

     Пример 4.
     
     Российская организация передает в собственность иностранной организации права на использование программного продукта на основании заключенного между ними договора, предусматривающего прекращение права на использование программного продукта у российской организации и возникновение такого права у иностранной организации.
     
     В данном случае порядок определения места реализации услуг по передаче в собственность прав на использование программного продукта осуществляется в соответствии с нормами подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке авторских прав либо иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поскольку покупателем вышеуказанных услуг является иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации, и по условиям договора права от одного правообладателя полностью переходят к другому правообладателю, то местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается. В связи с этим операции по передаче в собственность иностранной организации права на использование программного продукта не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации.