Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О трансформации налога на операции с ценными бумагами в государственную пошлину


О трансформации налога на операции с ценными бумагами в государственную пошлину

     
     Ю.В. Чернова
     

1. Общие положения

     
     В течение 2004 года было принято несколько федеральных законов, дополнивших часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) новыми главами, определяющими порядок исчисления и уплаты ряда налогов и сборов, установленных ранее отдельными законодательными актами Российской Федерации.
     
     Так, в связи с принятием Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 127-ФЗ) с 1 января 2005 года вступила в силу глава 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ.
     
     Положения главы 25.3 НК РФ во многом значительно упростили действовавший ранее порядок исчисления и уплаты таких налогов, как налог на операции с ценными бумагами, налог на рекламу, сбор за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц. Утратившие статус самостоятельного налога платежи, порядок исчисления и уплаты которых регулировался самостоятельными законодательными актами, с 1 января 2005 года являются федеральными сборами с четко определенными объектами обложения, размерами платежа в зависимости от совершаемых юридически значимых действий, основаниями их возврата, а также льготными категориями плательщиков.
     

2. Преобразование налога на операции с ценными бумагами в государственную пошлину

     
     Напомним, что до вступления в силу главы 25.3 НК РФ порядок исчисления и уплаты федерального налога на операции с ценными бумагами регулировался положениями Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1).
     
     При этом федеральный статус этого платежа был определен положениями ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
     
     Форма расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами и порядок его заполнения были утверждены приказом МНС России от 18.11.2003 N БГ-3-24/633.
     
     Спорные вопросы, возникающие у субъектов хозяйственной деятельности, были в значительной степени урегулированы в методологических разъяснениях МНС России и Минфина России [письмо Госналогслужбы России N НП-4-01/196н и Минфина России N 142 от 08.12.1993 (согласовано с Банком России и зарегистрировано в Минюсте России 22.12.1993, регистр. N 440); совместное письмо ФКЦБФР при Правительстве РФ N ДВ-2040, Госналогслужбы России N 05-02-03, Минфина России N 04-07-06 от 12.04.1996; письма МНС России от 23.03.2001 N ВП-6-05/229 и от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779@].
     
     С 1 января 2005 года налог на операции с ценными бумагами заменен уплатой одного из видов государственной пошлины, а именно пошлиной за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг.
     
     Предложения об изменении статуса налога на операции с ценными бумагами обсуждались заинтересованными министерствами и ведомствами на протяжении целого ряда лет и нашли свое отражение в совместном Заявлении Правительства РФ и Банка России от 30.12.2001 "О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации". Так, при освещении стратегических направлений в области налогообложения кредитных организаций было заявлено о внесении Правительством РФ в Государственную Думу законопроекта об отмене налога на покупку иностранных денежных знаков, а также налога на операции с ценными бумагами как самостоятельного налога. При этом именно в вышеприведенном документе был фактически определен статус платежа за регистрацию проспекта эмиссии ценных бумаг: он был приравнен к государственной пошлине, регистрационному сбору. Дополнительно было указано на установление зависимости платежа от размера эмиссии ценных бумаг.
     
     Побудительным для законодателя мотивом изменения статуса налогового платежа также являлась необходимость соблюдения действующих норм НК РФ, а именно предусмотренных ст. 17 настоящего Кодекса общих условий установления налогов и сборов - определение налогоплательщиков и элементов налогообложения.
     
     Были учтены выводы Конституционного Суда Российской Федерации, содержащиеся в определении от 08.06.2004 N 224-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Тюменской области о проверке конституционности части первой статьи 2 и части первой статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами"".
     
     Приведение положения ст. 1 Закона N 2023-1, определявшего в качестве плательщиков налога на операции с ценными бумагами юридических лиц - эмитентов ценных бумаг, к нормам НК РФ не внесло существенных изменений в данное понятие. Статья 333.17 НК РФ определяет таковыми организации, которые признаются плательщиками государственной пошлины в случае их обращения за совершением юридически значимых действий.
     
     При установлении же всех элементов налогообложения, закрытый перечень которых приводится в п. 1 ст. 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога), экономическая целесообразность определения отдельных элементов, а именно налоговой базы и налогового (отчетного) периода, отсутствовала.
     
     Вышеуказанные обстоятельства свидетельствовали о том, что при приведении ранее действовавшего федерального налога в соответствие с положениями НК РФ его статус подлежал изменению - в статус федерального сбора, так как согласно п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
     
     Таким образом, принимая во внимание изменение также статуса иных ранее действовавших налогов и сборов, а именно: налога на рекламу и сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", а также образованных на их основе слов и словосочетаний, - и используя аналогичные подходы в определении налоговых элементов, вышеуказанные платежи и налог на операции с ценными бумагами были признаны федеральными сборами.
     
     Кроме того, учитывая, что возникновение необходимости уплаты вышеназванных сборов связано с проведением юридически значимых действий при вступлении в определенные отношения с соответствующими государственными либо уполномоченными органами, было принято решение об их отнесении к категории государственной пошлины с последующим включением во вновь вводимую в НК РФ главу "Государственная пошлина".
     

3. Изменение и дополнение объекта обложения государственной пошлиной

     
     Признание бывшего налога на операции с ценными бумагами государственной пошлиной повлекло внесение изменений и дополнений в понятие объекта обложения. Так, положения ст. 2 Закона N 2023-1 характеризовали его как объект, имеющий стоимостную и количественную характеристику, то есть как номинальную сумму выпуска ценных бумаг, заявленную эмитентом, а также содержали перечень номинальных сумм конкретных выпусков ценных бумаг, не являющимися таковыми. Например, объектом обложения данным видом налога не являлись номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ; номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осущест-вляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества; номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества и другие.
     
     Объектом обложения государственной пошлиной являются конкретные юридические действия, перечень которых с указанием конкретных сумм государственной пошлины установлен подпунктом 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, где отдельно выделены совершаемые уполномоченным органом действия, связанные с государственной регистрацией выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг при установленных размерах пошлины в твердых рублевых суммах, а не в кратном отношении к минимальному размеру оплаты труда (МРОТ), как это было предусмотрено Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", который так же, как и Закон N 2023-1, утратил силу с 1 января 2005 года в связи с принятием Закона N 127-ФЗ.
     
     Иными словами, начиная с 1 января 2005 года за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, организации уплачивают пошлину в следующих размерах:
     
     - за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.;
     
     - за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.;
     
     - за рассмотрение заявления о регистрации проспекта ценных бумаг [в случае, если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта] - 1000 руб.;
     
     - за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг в случае, если такая регистрация осуществляется одновременно, - 1000 руб.;
     
     - за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2% номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 100 000 руб.;
     
     - за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых иными способами, за исключением подписки, - 10 000 руб.;
     
     - за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, за исключением случая регистрации такого отчета одновременно с государственной регистрацией выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, - 10 000 руб.;
     
     - за регистрацию проспекта ценных бумаг [в случае, если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта] - 10 000 руб.
     
     Как следует из вышеприведенных положений подпункта 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг сохранена в качестве объекта обложения только для определения размера государственной пошлины за регистрацию выпуска ценных бумаг, размещаемых путем подписки.
     
     Вышеназванная статья НК РФ не содержит также положений о составе юридически значимых действий, за которые не взимается пошлина.
     
     При этом четыре позиции номинального выпуска ценных бумаг, а именно:
     
     - номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ;
     
     - номинальная сумма выпусков государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг;
     
     - номинальная сумма выпусков эмиссионных ценных бумаг акционерных обществ, выпускаемых в целях реструктуризации их задолженности перед бюджетами всех уровней, в случае, если указанные ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти при соблюдении условий указанной реструктуризации задолженности перед указанными бюджетами;
     
     - номинальная сумма выпуска облигаций, эмитируемых Банком России в целях реализации денежно-кредитной политики в соответствии с действующим законодательством, -
     
     сохранены законодателем в НК РФ как не подлежащие обложению путем смещения акцента с вида выпуска на категорию плательщика, которому предоставляются льготы.
     
     Так, согласно положениям ст. 333.35 НК РФ от уплаты государственной пошлины за регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг освобождаются:
     
     - федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или орган местного самоуправления - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) государственных или муниципальных ценных бумаг;
     
     - Банк России - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, эмиссия которых осуществляется им в целях реализации единой государственной денежно-кредитной политики в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     - организации - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, эмиссия которых осуществляется ими в целях реструктуризации долговых обязательств перед бюджетами всех уровней (в период действия договора о реструктуризации таких обязательств), если такие ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти на основании договора о погашении задолженности по платежам в бюджеты всех уровней;
     
     - организации - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, выпускаемых в обращение при увеличении уставного капитала на величину переоценки основных фондов, производимой по решению Правительства РФ.
     
     Непосредственно ставка обложения в размере 0,2% номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 руб., установленная ст. 3 Закона N 2023-1, сохранена нормами ст. 333.33 НК РФ с уточнением ее распространения также на дополнительный выпуск эмиссионных ценных бумаги и, как уже говорилось выше, на регистрацию выпуска ценных бумаг, размещаемых путем подписки.
     

4. Изменения и дополнения порядка и срока уплаты платежа

     
     Значительные изменения произошли в порядке и сроке уплаты платежа.
     
     Анализ положений ст. 5 Закона N 2023-1 позволяет выделить следующие основные положения:
     
     1) сумма налога на операции с ценными бумагами уплачивалась плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии;
     
     2) сумма этого налога перечислялась в федеральный бюджет.
     
     3) налогоплательщик в течение трех рабочих дней со дня уплаты данного налога представлял в налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога;
     
     4) расчет (декларация) суммы этого налога представлялся в соответствующий налоговый орган;
     
     5) расчет (декларация) суммы налога на операции с ценными бумагами должен был содержать сведения о сумме налога и общем объеме выпуска ценных бумаг.
     
     Все вышеназванные позиции претерпели изменения при трансформации этого налога применительно к положениям НК РФ. Так, согласно ст. 333.18 НК РФ, определяющей порядок и сроки уплаты государственной пошлины, изменения состоят в следующем:
     
     1) платеж осуществляется до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг;
     
     2) платеж может быть осуществлен как в наличной, так и в безналичной форме. При этом факт уплаты плательщиком государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении, в наличной форме - либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, которым производилась оплата, по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     (Обратим особое внимание на то, что факт подтверждения уплаты государственной пошлины приобретает для налогоплательщика важнейшую роль, учитывая изменения адресности получателей платежа и расчета, на которых мы остановимся позже);
     
     3) начало отсчета трехдневного срока представления расчета изменен - не со дня уплаты сбора, а после дня уплаты;
     
     4) в качестве формы отчетности для налогоплательщика сохранен только расчет суммы государственной пошлины, учитывая, что декларация представляется только по суммам налогов;
     

     5) внесено уточнение в наименование налогового органа - получателя расчетов, каковым теперь является не соответствующий, а налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика;
     
     6) форма расчета должна содержать помимо сведений об объеме выпуска также сведения о виде и способе размещения ценных бумаг;
     
     7) субъект, утверждающий форму расчета законодательно не определен.
     
     Остановимся подробнее на адресности платежа и расчета.
     
     Как следовало из положений ст. 6 Закона N 2023-1, плательщики несут ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налога в случаях и порядке, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.
     
     При этом контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов осуществляется налоговыми органами.
     
     На практике налогоплательщик при необходимости регистрации выпуска ценных бумаг осуществлял ряд последовательных действий, в частности уплачивал налог на операции с ценными бумагами и в установленный срок представлял расчет налога в налоговый орган. Обратим особое внимание на то, что в качестве непосредственного получателя расчета и суммы налога выступал налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика.
     
     Налоговые органы, в свою очередь, руководствуясь приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23 "Об утверждении Инструкции о порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей" и приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов", делали запись в карточках лицевых счетов налогоплательщиков о суммах исчисленного к уплате налога на операции с ценными бумагами по мере поступления расчетов от налогоплательщиков и о суммах уплаченного налога по поступающей информации от финансовых органов.
     
     В отношении формы представляемого расчета отметим, что согласно указаниям, содержащимся в вышеуказанном совместном письме ФКЦБФР при Правительстве РФ, Госналогслужбы России и Минфина России от 12.04.1996, расчет налога на операции с ценными бумагами представлялся налогоплательщиком в налоговый орган по произвольной форме. С вступлением в силу положений НК РФ, то есть с 1 января 1999 года, такое указание в определенной степени начало вступать в противоречие с положениями ст. 23 НК РФ, устанавливающей в качестве обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом согласно п. 3 ст. 80 НК РФ формы налоговых де-клараций, если они не были утверждены законодательством о налогах и сборах, должны были разрабатываться и утверждаться МНС России.
     
     Вышеуказанное противоречие было устранено только с выходом приказа МНС России от 18.11.2003 N БГ-3-24/633, обязательного к применению с 6 января 2004 года и установившего форму расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами и порядок его заполнения.
     

     Кроме того, с выходом вышеназванного приказа МНС России была внесена ясность в вопрос о применении мер ответственности к налогоплательщику за нарушение срока представления декларации (расчета суммы налога на операции с ценными бумагами).
     
     Остановимся подробнее на теме ответственности. Как следует из положений ст. 119 НК РФ, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб., а в случае непредставления в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока - штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
     
     Кроме того, ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) установлено, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.
     
     При этом прямое указание в Законе N 2023-1 на обязанность налогоплательщика представить декларацию по названному налогу на операции с ценными бумагами появилось только с введением в действие Федерального закона от 30.05.2001 N 69-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами"", но не повлекло изменения позиции налоговых органов по вопросу применения мер ответственности, изложенной в письме МНС России от 23.03.2001 N ВП-6-05/229, а также ускорения процесса по утверждению декларации по данному виду налога.
     
     Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для различных подходов в вопросе применения налоговыми органами мер ответственности к налогоплательщикам, а также к прямо противоположным выводам судебных органов.
     
     Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 07.07.2003 по делу N ФОЗ-А51/03-2/1522 удовлетворил жалобу ОАО "Альбатрос" об отсутствии у налогового органа правовых оснований для его привлечения по ст. 119 НК РФ и необоснованном взыскании налоговой инспекцией штрафных санкций за несвоевременное представление декларации по налогу.
     

     Как следует из материалов дела, налогоплательщик направил в налоговую инспекцию письмо, в котором была указана информация о выпуске акций.
     
     Согласно выводам арбитражного суда, а также решению кассационной инстанции при отсутствии утвержденной формы налоговой декларации налогоплательщики представляют расчет в произвольной форме. Направленное ОАО "Альбатрос" письмо по своему содержанию не отвечало требованиям понятия налоговой декларации, данного в ст. 80 НК РФ, и не являлось декларацией, что свидетельствовало об отсутствии правовых оснований для привлечения ОАО к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.
     
     Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС кассационной инстанции Волго-Вятского округа от 03.03.2005 по делу N А11-4008/2004-К2-Е-3087.
     
     Иные выводы сделаны в постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 02.02.2004 по делу N КА-А40/104-04, отменившем решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2003 по делу N А40-40771/03-76-502 и признавшем ошибочным вывод суда о том, что представляемый налогоплательщиком в налоговую инспекцию расчет (декларация) суммы налога не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ, так как отвечает определению налоговой декларации, поскольку в нем содержатся сведения, связанные с исчислением и уплатой налога.
     
     Далее отмечается, что согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
     
     В связи с этим его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ. Вместе с тем отмечено, что вследствие неправильного применения норм материального права судом не были исследованы обстоятельства совершения вменяемого налогоплательщику правонарушения, не проверены размер налоговой санкции, наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих (смягчающих) ответственность.
     
     Принимая во внимание вышеизложенные доводы, дело было передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
     
     Между тем отдельными налоговыми органами в случае нарушения налогоплательщиками сроков представления расчетов по налогу на операции с ценными бумагами применялась мера ответственности, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный в установленный срок документ, предусмотренный НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах и необходимый для осуществления налогового контроля. Кроме того, к должностным лицам применялась мера ответственности в виде административного штрафа в размере от 3 до 5 МРОТ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, по основаниям ст. 15.6 КоАП РФ.
     
     Обоснованность применения к налогоплательщикам мер ответственности в вышеуказанных случаях не была предметом рассмотрения МНС России.
     
     Вместе с тем отметим, что у территориальных налоговых органов фактически не было острой необходимости в получении методологических разъяснений по вышеизложенному вопросу, как и у МНС России - в утверждении формы декларации по данному виду налога по целому ряду причин. Среди наиболее очевидных отметим отсутствие задолженности по данному виду налога как по вине налогоплательщиков, так и по вине кредитных организаций; его практически стопроцентную собираемость, учитывая, что последствием неуплаты налога является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг; специфический временной интервал в проведении операции, уплате и представлении расчета; исключение возможности осуществления возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога, учитывая заявительный характер объекта налогообложения.
     
     В таких условиях утверждение МНС России декларации по налогу на операции с ценными бумагами было направлено в первую очередь на устранение противоречий общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ, на унификацию формы отчетности налогоплательщиков, представление которой вменено им в обязанности в силу действия законодательства Российской Федерации.
     
     В настоящее время в связи с изданием Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" полномочия по утверждению форм налоговых деклараций и порядка их заполнения переданы Минфину России. В соответствии со ст. 78 вышеуказанного Закона нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до его вступления в силу, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     Следовательно, форма расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами и порядок его заполнения, утвержденные приказом МНС России от 18.11.2003 N БГ-3-24/633, продолжают действовать до утверждения Минфином России новой формы расчета и соответствующих указаний по его заполнению в случае, если бы такие полномочия были ему предоставлены.
     
     Однако обратим внимание на то, что согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России наделен полномочиями по утверждению форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций. Государственная же пошлина не является налогом, и отсутствие в п. 1 ст. 333.34 НК РФ наименования субъекта, утверждающего форму расчета суммы государственной пошлины, делает возможным представление плательщиком в налоговый орган формы расчета в произвольной форме.
     
     Вышеприведенные факты свидетельствуют о возможности возврата к рассмотренной ранее проблеме, связанной с различными подходами налоговых органов в применении к плательщикам мер ответственности.
     

5. Изменения в администрировании государственной пошлины

     
     Существенные изменения произошли и в области администрирования поступлений по рассматриваемому виду государственной пошлины. В первую очередь это касается изменения администратора поступления в федеральный бюджет по данному виду платежа.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) администраторы поступлений в бюджеты Российской Федерации должны осуществлять в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним.
     
     До 1 января 2005 года администратором поступлений в федеральный бюджет по налогу на операции с ценными бумагами, так же как и по другим налогам и сборам, являлся налоговый орган.
     
     Положениями Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год", а именно в приложении N 1, в качестве администратора доходов федерального бюджета от поступлений государственной пошлины за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, определена Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР России), которой как администратору присвоен код бюджетной классификации Российской Федерации за номером 521.
     
     С учетом вышеизложенного начиная с 1 января 2005 года в расчетных документах плательщиков, заполняемых на уплату данного вида государственной пошлины, в поле 110 должен указываться код бюджетной классификации, содержащий в первых трех разрядах код соответствующего администратора доходов согласно таблицам кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, то есть код 521.
     
     Соответствующие указания были направлены ФСФР России письмом от 19.01.2005 N 05-ОВ-03-3/461 по вопросу порядка заполнения расчетных (платежных) документов по уплате государственной пошлины за совершение юридически значимых действий федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг и других платежей. В вышеуказанном письме ФСФР России до участников рынка ценных бумаг доводится информация по заполнению соответствующих расчетных (платежных) документов с приложением образца платежного поручения.
     
     ФНС России, в свою очередь, в письме от 04.02.2005 N ММ-6-10/85@ при направлении для сведения таблицы соответствия кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, действовавших в 2004 году, кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации, вступившим в действие с 1 января 2005 года, одновременно изложила позицию ведомства по изменениям, произошедшим в учете ранее существовавшего налога на операции с ценными бумагами. Так, указывается, что по доходам, администрируемым начиная с 1 января 2005 года другими администраторами, карточки лицевых счетов подлежат закрытию в налоговых органах по состоянию на 1 января 2005 года и архивированию. Содержащаяся в них информация не используется при формировании статистической отчетности. Информация о сальдо расчетов плательщиков с бюджетом по этим платежам передается администраторам доходов в случае их обращения в налоговые органы.
     

6. Нерешенные проблемы трансформации налога на операции с ценными бумагами в государственную пошлину

     
     Но все ли последствия трансформации налога на операции с ценными бумагами в государственную пошлину учтены в нормативных правовых актах и ведомственных разъяснениях? Можно с уверенностью ответить, что нет.
     
     Во-первых, это касается возвращения к ситуации с необходимостью определения категории представляемого организацией-эмитентом расчета применительно к мерам ответственности, установленным НК РФ и КоАП РФ в случае непредставления расчета налоговому органу. Принципиально важным здесь является подтверждение права налоговых органов предъявлять к организациям такие меры ответственности в условиях изменения администратора поступлений в бюджет по данному виду сбора.
     
     Во-вторых, не утратил своей актуальности вопрос порядка отнесения затрат, связанных с уплатой данного вида государственной пошлины, к какому-либо определенному виду расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль.
     
     Положениями Закона N 2023-1 источник уплаты налога на операции с ценными бумагами не был определен.
     
     Несмотря на то что с вступлением в силу главы 25.3 НК РФ прояснилась ситуация с источником уплаты сбора за регистрацию выпуска ценных бумаг, вышеназванный вопрос все же требует окончательного разрешения.
     
     Приведем в хронологическом порядке основные документы и разъяснения по данному вопросу:
     
     1) письмо Госналогслужбы России N НП-4-01/196н и Минфина России N 142 от 08.12.1993 (согласовано с Банком России и зарегистрировано в Минюсте России 22.12.1993, регистр. N 440);
     
     письмо МНС России от 23.03.2001 N ВП-6-05/229.
     
     Суть разъяснений: учитывая, что положениями Закона N 2023-1 источник уплаты налога не определен, в качестве такового выступает прибыль (доход), остающаяся в распоряжении предприятия (банка) после налогообложения;
     
     2) письмо МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779@;
     
     письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 15.10.2002 N 04-02-06/514;
     
     приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в ред. от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569).
     
     Суть разъяснений: с вступлением в силу с 1 января 2002 года специальной главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ необходимо применять положения соответствующих статей НК РФ, в частности о том, что налог на операции с ценными бумагами не поименован в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения согласно ст. 270 НК РФ. Следовательно, он подлежит вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Таким образом, налог на операции с ценными бумагами по основаниям подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к прочим расходам организаций, связанным с производством и реализацией.
     
     Однако обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2005 года представляется более целесообразным отражать суммы уплаченной государственной пошлины за регистрацию проспекта эмиссии ценных бумаг по основаниям ст. 265 НК РФ как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией. Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 265 НК РФ к таковым относятся расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
     
     Вместе с тем анализ положений ст. 333.34 и 333.42 НК РФ, а также ст. 2 Закона N 115-ФЗ показывает, что по целому ряду вопросов необходимы не только методологические разъяснения Минфина России, но и установление специальных механизмов взаимодействия ФНС России и ФСФР России, а также внесение дополнений в акты Правительства РФ при соблюдении баланса норм НК РФ и бюджетного законодательства. Прежде всего это касается разграничения функций ФСФР России как администратора поступлений в федеральный бюджет данного вида государственной пошлины и налоговых органов как органов, осуществляющих проверку правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в территориальных органах ФСФР России.
     
     Заметим, что законодательное наделение ФСФР России полномочиями администратора поступлений в бюджет по данному виду государственной пошлины никак не отразилось на документах, регламентирующих вопросы деятельности непосредственно вышеуказанного государственного органа и его территориальных органов, через которые он ее осуществляет.
     
     Так, до настоящего момента не внесены соответствующие дополнения в постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 317 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по финансовым рынкам", а также в приказ ФСФР России от 02.09.2004 N 04-445/пз-н "О территориальных органах Федеральной службы по финансовым рынкам".
     
     При этом в соответствии с утвержденным вышеназванным приказом ФСФР России Положением о территориальном органе Федеральной службы по финансовым рынкам именно на данный орган на основании федеральных законов, актов Президента Российской Федерации, Правительства РФ и Федеральной службы, а также иных правовых актов возложены полномочия регистрирующего органа, осуществляющего государственную регистрацию выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, проспектов ценных бумаг и отчетов об итогах их выпуска (включая изменения и/или дополнения в указанные документы) (п. 2.1.3 Положения).
     
     Внесение вышеуказанных изменений, а также четкая регламентация функций вышеназванных федеральных служб позволят создать необходимые предпосылки для установления Минфином России порядка представления уполномоченными заниматься государственной регистрацией органами непосредственно в налоговые органы информации о совершенных юридически значимых действиях, что установлено положениями ст. 333.42 НК РФ.
     
     Необходимость установления прозрачного и четкого информационного взаимодействия между ФСФР России и ФНС России, исключающего элемент дублирования, а также определение функций кредитных организаций, учитывая их роль в процессе перевода средств от организации-эмитента непосредственно на счета федерального бюджета, особенно ярко прослеживается в ситуации, связанной с возможностью возврата организации-плательщику излишне уплаченных сумм государственной пошлины.
     
     Так, согласно подпункту 4 п. 1 ст. 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.
     
     Заметим, что вышеуказанное обстоятельство является одним из пяти случаев частичного или полного возврата государственной пошлины по всем видам юридически значимых действий, определенных в п. 1 ст. 333.40 НК РФ.
     
     Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины производится по заявлению плательщика государственной пошлины, поданному в налоговый орган по месту совершения действия, за которое уплачена (взыскана) государственная пошлина. Заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины (п. 3 ст. 333.40 НК РФ). При этом, как следует из положений п. 7 ст. 333.40 НК РФ, возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм государственной пошлины производится в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса.
     
     На практике это означает, что государственная пошлина за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, уплачивается в территориальный орган ФСФР России. При отказе организации от этих действий государственная пошлина подлежит возврату только в случае подачи заявления о возврате в соответствии с п. 3 ст. 333.40 НК РФ в налоговый орган по месту нахождения территориального органа ФСФР России до подачи заявления о государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг в вышеуказанный территориальный орган. В противном случае государственная пошлина возврату не подлежит.
     
     До 1 января 2005 года, когда администратором поступлений по налогу на операции с ценными бумагами выступал налоговый орган, дополнительных разъяснений по порядку возврата налога в случае непредставления налогоплательщиком документов на государственную регистрацию не требовалось. Налоговый орган при наличии сведений о поступивших суммах налога на операции с ценными бумагами на соответствующий бюджетный счет также имел возможность запросить у налогоплательщика необходимые ему документы для принятия соответствующего решения.
     
     В настоящее время налоговый орган располагает только данными, содержащимися в расчете (декларации), представляемом ему организацией-эмитентом. Поэтому при поступлении от организации заявления о возврате излишне уплаченной суммы государственной пошлины налоговому органу потребуется подтверждение информации о поступлении средств по назначению непосредственно от регистрирующего уполномоченного органа. При этом не ясно, какой документ должен быть приложен организацией к заявлению о возврате в вышеуказанном случае при наличии четкого и практически за-крытого перечня документов, установленного в п. 3 ст. 333.40 НК РФ, а именно: оформленные решения, определения и справки судов, органов и (или) должностных лиц, осуществляющих действия, за которые уплачивается (взимается) государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины.
     
     Аналогичная ситуация будет складываться при обращении организации-эмитента в налоговый орган при уплате государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено подпунктом 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.
     
     В то же время, как следует из законодательно установленного определения администратора поступлений в бюджет, именно на ФСФР России возложено принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных(взысканных) администрируемых платежей в бюджет.
     
     Таким образом, можно сделать вывод о том, что применительно к нормам бюджетного законодательства ФСФР России не в полной мере обладает полномочиями администратора поступлений, что, скорее всего, окажет влияние на решение арбитражных судов в случае необходимости урегулирования спорных вопросов между организациями и ведомствами.
     
     Учитывая положения ст. 333.42 НК РФ, возлагающие на налоговые органы функцию по осуществлению проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за осуществление которых взимается государственная пошлина, по всей видимости, со стороны федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг к организациям-эмитентам будет предъявляться дополнительное требование о представлении копии расчета суммы государственной пошлины, поданного в налоговый орган по основаниям п. 1 ст. 333.34 НК РФ, а также копии выписки банка, подтверждающей факт списания средств со счета плательщика и зачисления на соответствующий бюджетный счет.
     
     Для исключения возможных претензий со стороны налоговых органов при осуществлении проверки непосредственно регистрирующего органа организации-эмитенту придется составлять расчет в трех экземплярах: один - для направления налоговому органу, другой - для уполномоченного регистрирующего органа, третий - для самой организации, желательно с отметками вышеуказанных органов о получении расчета либо при наличии документов, подтверждающих их отправку.
     
     Кроме того, по всей видимости, с организации-эмитента потребуют также копии платежного поручения на уплату данного вида государственной пошлины и выписки банка о ее действительном перечислении в бюджет.
     
     Вышеизложенные обстоятельства также свидетельствуют о необходимости оформления организацией-эмитентом отдельного платежного поручения для уплаты государственной пошлины за регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки.
     
     При рассмотрении вышеизложенной проблемы невольно напрашивается вывод о прежде-временном снятии ФНС России с налоговых органов функций по ведению учета начисленных, поступивших и возвращенных сумм по рассматриваемым видам поступлений даже в условиях изменения с 1 января 2005 года порядка их администрирования, что, как указывалось ранее, отражено в письме ФНС России от 04.02.2005 N ММ-6-10/85@.
     
     В дополнительных методологических разъяснениях Минфина России нуждаются и положения ст. 333.41 НК РФ, устанавливающие особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины. Согласно п. 1 ст. 333.41 НК РФ отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица на срок до шести месяцев. При этом на сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка (п. 2 ст. 333.41 НК РФ).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеназванные положения НК РФ не содержат исключений в отношении вида платежа, по которому предоставляется отсрочка (рассрочка). Кроме того, не указан орган, обладающий в данном случае правом ее предоставления, контроля за соблюдением сроков ее предоставления, а также правом взыскания отсроченного сбора в случае нарушения сроков его уплаты. В условиях изменения администратора поступлений доходов по рассматриваемому виду государственной пошлины такие разъяснения особенно актуальны.
     
     Требует также урегулирования вопрос о порядке, форме и адресности представления документов, подтверждающих право на льготу по уплате государственной пошлины федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления; Банком России и организациями, поименованными в ст. 333.35 НК РФ.
     
     Напомним, что в форме Расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами, утвержденной приказом МНС России от 18.11.2003 N БГ-3-24/633, по строке 020 отражался объем выпуска ценных бумаг, подлежавших исключению из налоговой базы в соответствии с законодательством о налогах и сборах, выделявшийся из общего объема выпуска ценных бумаг, заявленных к государственной регистрации, который в свою очередь указывался по строке 010. Следовательно, наличие по вышеназванным строкам Расчета (декларации) идентичных друг другу сумм означало отсутствие у организации объекта обложения.
     
     При этом по строке 050 приводился специальный код причины исключения из налоговой базы части общего объема выпуска ценных бумаг. Обязанность представления Расчета (декларации), установленная положениями ст. 5 Закона N 2023-1, распространялась на все организации-эмитенты без исключения.
     
     Аналогичный подход представлялось бы целесообразным сохранить в случае разработки Минфином России новой формы расчета.
     
     Нуждаются в приведении в соответствие с вновь введенными положениями НК РФ и документы Банка России, определяющие порядок регистрации и особенности осуществления эмиссии ценных бумаг кредитными организациями.
     
     Так, возникает необходимость внесения изменений в Инструкцию Банка России от 22.07.2002 N 102-И "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации" (зарегистрирована в Минюсте России 09.10.2002, регистр. N 3852, далее - Инструкция), в частности, подлежат изменению п. 1.4 и 13.1 Инструкции.
     
     Пункт 1.4 Инструкции уместно было бы изложить в следующей редакции: "Кредитная организация - эмитент обязана уплатить государственную пошлину в порядке и сроки, предусмотренные законодательством о налогах и сборах".
     
     В абзаце одиннадцатом п. 13.1 Инструкции слова "налога на операции с ценными бумагами" необходимо заменить словами "государственной пошлины".
     
     Для исключения возможных межведомственных разногласий при внесении изменений в названный пункт Инструкции представляется целесообразным учесть мнение ФСФР России как администратора поступлений в федеральный бюджет и ФНС России как органа, контролирующего деятельность ФСФР России при правильности исчисления и уплаты данного вида сбора, а также Минфина России.
     

    Приложение

     

Налог на операции с ценными бумагами (с 1 января 2005 года - государственная пошлина за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг)

     

1

Основание введения


 

До 01.01.2005

Закон N 2023-1


 

С 01.01.2005

Глава 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ

2

Экономическая сущность


 

Применим только к эмиссионным ценным бумагам, выпуск которых требует регистрации в финансовых органах (неприменим к выпуску простых и переводных векселей) (разъяснение Департамента налоговой политики Минфина России от 02.02.1999 N 04-02-08)     


 

До 01.01.2005 - ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"

Федеральный налог


 

С 01.01.2005 - ст. 333.16 НК РФ

Федеральный сбор

3

Налоговая ставка


 


 

до 2004 года     

2004 год


 

До 01.01.2005 - ст. 3 Закона N 2023-1

0,5% (1991 год)
0,8% (1995 год)

0,2%, но не более 100 000 руб.


 

С 01.01.2005 - НК РФ

Нет

4

Размер


 

До 01.01.2005 - Закон N 2023-1

Нет


 

С 01.01.2005 - подпункт 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ