Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухучет и налогообложение переработки давальческого сырья


Бухучет и налогообложение переработки давальческого сырья

О.З. Закариев,
старший аудитор ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", к.э.н.
     
     Сторонами сделки с давальческим сырьем являются организация - собственник сырья (давалец) и организация - переработчик давальческого сырья. В общем случае договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда [глава 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Сущность хозяйственных операций с использованием давальческого сырья заключается в передаче другой стороне сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к организации-переработчику.
     

1. Организация бухучета и налогообложения у организации-давальца

     
     Пример 1.
     
     Организация - производитель алкогольной продукции передала в качестве давальческого сырья винзаводу закупленный у производителя этиловый спирт для изготовления на его основе алкогольной продукции. Стоимость спирта - 39 760 руб., в том числе НДС - 6065 руб., акциз - 17 100 руб. Стоимость изготовления составила 220 889 руб., в том числе НДС - 33 695 руб., акциз - 128 250 руб. Согласно договору собственником готовой алкогольной продукции является организация. Полученная алкогольная продукция предназначена для продажи.
     
     В соответствии с п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенное организацией сырье принимается к учету в сумме фактических затрат на его приобретение (в данном случае в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     При приобретении организацией спирта, являющегося согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подакцизным товаром, производитель спирта предъявляет организации начисленную сумму акциза. Порядок учета сумм акциза установлен ст. 199 НК РФ.
     
     В рассматриваемой ситуации спирт был приобретен организацией для производства из него алкогольной продукции, которая также является подакцизным товаром (подпункт 3 п. 1 ст. 181 НК РФ).
     
     Согласно п. 3 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные покупателю подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, не учитываются в стоимости приобретенного подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ.
     
     Вышеуказанное положение НК РФ применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
     
     Ставка акциза по этиловому спирту и алкогольной продукции установлена на одинаковую единицу измерения налоговой базы - 1 л безводного этилового спирта (ст. 193 НК РФ). Следовательно, сумма акциза, уплаченная производителю спирта, использованного для изготовления алкогольной продукции, не должна учитываться в стоимости приобретенного спирта.
     
     Таким образом, приобретенный спирт принимается к учету по его стоимости без учета акциза.
     
     Приобретенное сырье учитывается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с акцизами, установлен письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". В соответствии с п. 16 вышеуказанного письма Минфина России сумма акциза по подакцизным товарам, приобретенным для использования в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, относится в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по приобретенным подакцизным товарам".
     
     В данном случае приобретенный спирт организация передает на переработку в качестве давальческого сырья.
     
     Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (изготовления продукции) как давальческие, не списывает стоимость таких материалов с баланса, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
     
     Движение переданных в переработку на сторону материалов, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
     
     После переработки спирта организация - производитель алкогольной продукции получает от винзавода алкогольную продукцию, право собственности на которую принадлежит организации.
     
     Согласно п. 2 ПБУ 5/01 такая продукция признается готовой продукцией. Фактическая себестоимость готовой продукции определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством (п. 7 ПБУ 5/01).
     
     В соответствии с Планом счетов фактические затраты по производству, готовая продукция которого является целью создания организации, накапливаются на счете 20 "Основное производство".
     
     По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства.
     
     В данном случае фактическими затратами по производству алкогольной продукции, относимыми в дебет счета 20 "Основное производство", будут являться стоимость спирта, использованного при ее изготовлении (без НДС, акциза), в корреспонденции со счетом 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", а также стоимость изготовления продукции (без НДС) в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По нашему мнению, в рассматриваемом случае затраты организации по оплате стоимости изготовления продукции, аналогичной собственной продукции, выпускаемой организацией, не относятся непосредственно на счет учета изделий, полученных из переработки, как это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов.
     
     Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат на ее производство, в данном случае счета 20 "Основное производство".
     
     Передача произведенной из давальческого спирта алкогольной продукции собственнику давальческого спирта признается объектом обложения акцизами (подпункт 4 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом плательщиком акциза является завод - производитель алкогольной продукции из давальческого спирта.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, производящий подакцизные товары из давальческого сырья, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза, которая относится собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из вышеуказанного сырья (п. 2 ст. 199 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты. В частности, при передаче подакцизных товаров, произведенных из подакцизного давальческого сырья, вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные собственником указанного подакцизного давальческого сырья при его приобретении (п. 3 ст. 200 НК РФ). Вышеуказанные вычеты производятся при представлении налогоплательщиком (в данном случае - заводом) копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты владельцем (организацией) стоимости сырья по ценам, включающим акциз (п. 1 ст. 201 НК РФ).
     
     Таким образом, сумма акциза, уплаченная организацией при приобретении спирта, использованного в качестве давальческого сырья для производства алкогольной продукции, подлежит вычету у завода - производителя алкогольной продукции из давальческого спирта.
     
     По нашему мнению, передачу заводу-производителю суммы акциза по спирту, подлежащей вычету у завода, можно отразить по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по приобретенным подакцизным товарам", и дебету счета учета расчетов с заводом (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
     
     Расчеты между организацией - владельцем давальческого спирта и заводом - изготовителем алкогольной продукции в отношении вышеуказанной суммы акциза по спирту производятся в договорном порядке, например, данная сумма может быть зачтена в частичную оплату стоимости работ по изготовлению алкогольной продукции, что и отражено в учете хозяйственных операций (см. табл. 1).
     
     Дальнейшая реализация полученной от производителя алкогольной продукции, произведенной из давальческого спирта, не признается объектом обложения акцизами согласно ст. 181 НК РФ.
     

Таблица 1

Назначение учетной записи

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

1

2

3

4

5

Оприходован этиловый спирт, приобретенный в качестве сырья для производства алкогольной продукции (39 760 руб. - 6065 руб. - 17 100 руб.)

10-1

60

16 595

Приходный ордер, расчетные документы поставщика

Отражена сумма НДС по приобретенному спирту

19

60

6065

Счет-фактура

Отражена сумма акциза по приобретенному спирту

19

60

17 100

Счет-фактура

Произведена оплата поставщику спирта

60

51

39 760

Выписка банка по расчетному счету

Принят к вычету НДС по приобретенному спирту*1

68

19

6065

Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету

Отражена передача спирта заводу для изготовления алкогольной продукции

10-7

10-1

16 595

Накладная на отпуск материалов на сторону

Отражена стоимость работ по изготовлению алкогольной продукции (без НДС, с учетом акциза, начисленного и предъявленного заводом-изготовителем) (220 889 руб. - 33 695 руб.)

20

60

187 194

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Отражена сумма НДС со стоимости работ

19

60

33 695

Счет-фактура

Списана стоимость спирта, переданного и использованного для производства алкогольной продукции

20

10-7

16 595

Отчет о расходе спирта

Списана сумма акциза, подлежащая вычету у завода - изготовителя алкогольной продукции

60

19

17 100

Акт приемки-передачи документов, подтверждающих оплату спирта с учетом акциза

Оприходована полученная от завода алкогольная продукция (16 595 руб. + 187 194 руб.)

43

20

203 789

Накладная, бухгалтерская справка-расчет

Произведена оплата заводу стоимости изготовления алкогольной продукции (с зачетом уплаченной организацией суммы акциза по спирту, подлежащей налоговому вычету у завода) (220 889 руб. - 17 100 руб.)

60

51

203 789

Выписка банка по расчетному счету

Принят к вычету НДС со стоимости изготовления алкогольной продукции*1

68

19

33 695

Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету

     _____

     *1 Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для использования в производственной деятельности, подлежат вычетам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п. 1 ст. 172 Кодекса).

    

2. Организация бухучета и налогообложения у организации-переработчика

     
     Пример 2.
     
     Организация-переработчик получила от заказчика 1 т сырья, стоимость которого согласно сопроводительным документам составляет 590 руб. за 1 кг (с учетом НДС - 90 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно приобретает аналогичное сырье. Согласно договору переработки 25% сырья передано заказчиком в оплату стоимости переработки. Право собственности на вышеуказанные 25% сырья переходит к организации в момент его получения.
     
     Все сырье, полученное в оплату, передано в переработку одновременно с давальческим сырьем.
     
     Затраты организации по переработке всего объема сырья составили 90 000 руб. Стоимость работ, выполняемых для сторонних организаций, по переработке 50 кг аналогичного сырья, составляет 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб.
     
     В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению стоимость полученного для переработки сырья учитывается организацией на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика.
     
     В рассматриваемой ситуации оплата за выполненные работы по переработке сырья предусмотрена неденежными средствами (сырьем). При этом право собственности на сырье организация-переработчик получает до выполнения работ по переработке, то есть стоимость полученного от заказчика сырья для организации является предоплатой, полученной в натуральной форме.
     
     На основании п. 5, 10 ПБУ 5/01 сырье, полученное в качестве предоплаты за выполненные работы, принимается к учету по фактической себестоимости, которой признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, и которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Таким образом, полученное в качестве предоплаты сырье принимается к учету по стоимости, определяемой исходя из обычной стоимости работ по переработке сырья без учета НДС. В данном случае организация получает 250 кг сырья (1000 кг х 25%) по цене 500 руб. за 1 кг без учета НДС [(29 500 руб. -  4500 руб.) : 50 кг х 250 кг : 250 кг].
     
     В бухгалтерском учете полученное сырье отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60. НДС по полученному в оплату работ сырью отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60 в сумме 22 500 руб. (500 руб. х 18% х 250 кг).
     
     Одновременно стоимость полученного сырья отражается в качестве предоплаты. Данная операция показывается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с дебетом счета 60. Построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных в том числе по полученным авансам (предоплате).
     
     Сумма НДС по сырью, полученному в оплату выполненных работ, указанная давальцем в счете-фактуре, принимается к вычету после передачи давальцу изготовленной продукции в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В данном случае в счете-фактуре по полученному сырью, выданному давальцем, указывается сумма НДС в размере 22 500 руб. (590 руб. х 250 кг : 118 х 18).
     
     Сумма НДС, исчисленная исходя из стоимости выполненных работ, соответствует сумме, указанной давальцем в счете-фактуре, поэтому организация имеет право принять к вычету НДС по полученному сырью в полном объеме. Списание накопленных на счете 19 сумм НДС, подлежащих вычету, отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
     
     Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, отражается только внутренней записью в аналитическом учете по забалансовому счету 003.
     
     Передача в переработку сырья, принадлежащего организации на праве собственности, показывается по кредиту счета 10 в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".
     
     После выполнения работ по договору переработки организация на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признает в бухгалтерском учете выручку. В соответствии с требованиями п. 6.3 ПБУ 9/99 при оплате неденежными средствами выручка в целях бухгалтерского учета определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Таким образом, в данном случае выручка определяется исходя из стоимости полученного в оплату работ сырья и составляет 147 500 руб. [590 руб. х (1000 кг х 25%)].
     
     В бухгалтерском учете признание выручки по выполненным работам отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
     
     Одновременно по окончании процесса переработки организация приходует на склад собственную продукцию, изготовленную из полученного в оплату сырья. Изготовленная продукция принимается к учету по фактической себестоимости, которая в данном случае включает себестоимость использованного сырья и стоимость затрат на изготовление продукции (п. 5, 7 ПБУ 5/01). В данном случае общая сумма затрат на переработку сырья составила 90 000 руб. При этом собственное сырье составляет 25% от общего количества перерабатываемого сырья; следовательно, затраты на переработку собственного сырья составляют 22 500 руб. (90 000 руб. х 25%). Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактическая себестоимость изготовленной продукции составила 147 500 руб. [(500 руб. х 250 кг) + 22 500 руб.]*1.
     _____
     *1 Для целей исчисления налога на прибыль оценка остатков готовой продукции на складе определяется в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат на изготовление данной продукции.
     
     В соответствии с Планом счетов оприходование готовой продукции на складе отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации работ по производству продукции из давальческого сырья (материалов) в данном случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость переработки этого сырья, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения НДС, то есть исходя из обычной цены переработки аналогичного по качеству и количеству сырья.
     
     Учетные записи у организации-переработчика приведены в табл. 2.
     

Таблица 2

Назначение учетной записи

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

1

2

3

4

5

Принято на забалансовый учет сырье, полученное от давальца в переработку [590 руб. х 1000 кг - (590 руб. х 1000 руб. х 25%)]

003


 

442 500

Договор на переработку, накладная

Принято к учету сырье, полученное в качестве предоплаты

10

60

125 000

Накладная, договор на переработку, приходный ордер

Отражена сумма НДС по полученному сырью

19

60

22 500

Счет-фактура

Стоимость принятого к учету сырья отражена в качестве предоплаты за выполнение работ

60

62

147 500

Договор на переработку, бухгалтерская справка-расчет

Отражена передача в переработку собственного сырья

20

10

125 000

Требование-накладная

Отражены расходы на переработку сырья

20

02, 70, 69 и др.

90 000

Расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет

Принята к учету продукция, изготовленная из собственного сырья

43

20

147 500

Накладная на передачу готовой продукции в места хранения

Отражена выручка от выполнения работ по переработке сырья

62

90-1

147 500

Акт приемки-сдачи выполненных работ, накладная на передачу переработанного сырья давальцу

Списана стоимость давальческого сырья, использованного при переработке


 

003

442 500

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен НДС с реализации работ по переработке сырья

90-3

68

22 500

Счет-фактура

Списана себестоимость выполненных для давальца работ

90-2

20

67 500

Бухгалтерская справка-расчет

Принят к вычету НДС по сырью, полученному в оплату работ

68

19

22 500

Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету

    

3. Организация бухучета и налогообложения при упрощенной системе налогообложения

     
     Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
     
     Таким образом, материальные расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, направлены на получение дохода и фактически оплачены. К материальным расходам в целях ст. 254 НК РФ относятся:
     
     - затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
     
     - затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
     
     Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
     
     К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
     
     Кроме того, организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, для признания расходов следует принимать во внимание разъяснения МНС России к ст. 346.17 НК РФ, изложенные в письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657, согласно которым понесенные налогоплательщиками материальные затраты при применении кассового метода определения доходов и расходов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 1 п. 3 ст. 273 НК РФ: материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в  момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
     
     Поскольку переработка сырья означает его фактическое использование в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, формально имеют право (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.
     
     На основании полученного от переработчика отчета и подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, должны быть отражены следующие расходы:
     
     - стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;
     
     - оплаченная стоимость услуг переработчика.