Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на имущество организаций


О налоге на имущество организаций

М.С. Скиба,
ведущий специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Установление налоговой базы в отношении имущества постоянного представительства, расположенного на территории иностранного государства

     
     Обособленные подразделения организации расположены на территории разных муниципальных образований одного субъекта Российской Федерации. При этом организация планирует открыть постоянное представительство на территории иностранного государства, которое будет иметь отдельный баланс и расчетный счет. Каким образом должна рассчитать налоговую базу по налогу на имущество организаций головная организация в отношении имущества этого постоянного представительства?
     
     Согласно п. 1 ст. 376, а также п. 3 ст. 382 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по налогу на имущество организаций и сумма налога (авансовых платежей по налогу) исчисляются отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
     
     Представительство или филиал организации, расположенный на территории иностранного государства, отличного от того, в котором была создана головная организация, для целей обложения налогом на имущество организаций не является самостоятельным плательщиком налогов.
     
     Учитывая положения главы 30 НК РФ, в отношении имущества, выделенного на отдельный баланс обособленного подразделения российской организации, имеющего местонахождение за пределами Российской Федерации, а также недвижимого имущества, находящегося за пределами территории Российской Федерации, налог и авансовые платежи по налогу на имущество организаций исчисляются и уплачиваются по местонахождению организации (по месту государственной регистрации юридического лица).
     
     Кроме того, согласно ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения. При этом все имущество (транспортные средства и т.д.), приобретаемое (арендуемое) на территории иностранного государства, филиалом организации ставится на учет как имущество, находящееся на балансе самой головной организации.
     

Налогообложение при ликвидации обособленных подразделений

     
     Организация имеет филиалы, выделенные на отдельный баланс, и обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса. На 1 февраля 2005 года организация провела реорганизацию путем выделения ряда филиалов в самостоятельные юридические лица. Таким образом, имущество по выделенным филиалам на 1 февраля 2005 года уже не числилось в бухгалтерском учете организации. Какое количество месяцев в календарном году следует учитывать организации при исчислении налога на имущество по ликвидируемым обособленным подразделениям (имеющим отдельный баланс), если обособленное подразделение ликвидируется? Должна ли организация, в состав которой входили ликвидируемые обособленные подразделения, представить налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество организаций по месту нахождения обособленных подразделений в течение календарного года и по итогам налогового периода?
     
     Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     При этом п. 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы налогооблагаемое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
     
     Кроме того, согласно п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
     
     При этом главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 настоящего Кодекса.
     
     Согласно ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, а отчетными периодами - квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев календарного года.
     
     Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при установлении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и в 9 месяцах календарного года).
     
     Таким образом, применительно и рассматриваемой ситуации на основании п. 4 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций по ликвидируемым обособленным подразделениям за период с 1 января по 1 марта 2005 года должна быть определена как частное от деления суммы, полученной на 1 января, 1 февраля 2005 года (на 1-е число следующих месяцев календарного периода на 2005 год остаточная стоимость равна нулю), на количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу (то есть 12 + 1). При этом согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
     
     При исчислении и уплате налога на имущество организаций в отношении созданных или ликвидированных обособленных подразделений, по которым уплачены авансовые платежи по налогу, следует учитывать норму ст. 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом данной статьей НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно, то есть налогоплательщик вправе подать в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество организаций в отношении созданного или ликвидированного в течение календарного года обособленного подразделения до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.
     

Налогообложение капитальных вложений по месту нахождения обособленного подразделения

     
     Организация имеет в другом городе обособленное подразделение, не выделенное на самостоятельный баланс. По месту нахождения данного подразделения в арендованное помещение осуществлены капитальные вложения (установка пожарной сигнализации, реконструкция помещения). Будут ли указанные капитальные вложения относиться к недвижимому имуществу и соответственно должна ли организация за эти капитальные вложения платить налог на имущество организаций по месту нахождения обособленного подразделения или же указанные вложения не являются недвижимым имуществом и налог на имущество организаций должен уплачиваться по месту нахождения головной организации?
     
     Согласно ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из вышеуказанных объектов недвижимого имущества.
     
     Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, понимается единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, то есть комплекс, конструктивно обособленный как единое целое.
     
     В этот комплекс включается, во-первых, имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, а во-вторых, - дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
     
     В состав объекта недвижимого имущества  в том числе включаются объекты основных средств, учитываемые как отдельный инвентарный объект.
     
     В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно:
     
     - система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);
     
     - внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;
     
     - внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;
     
     - внутренние телефонные и сигнализационные сети;
     
     - вентиляционные устройства общесанитарного назначения;
     
     - подъемники и лифты.
     
     В состав объекта недвижимого имущества не включаются отдельные инвентарные объекты основных средств:
     
     - если они не требуют монтажа;
     
     - если они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;
     
     - если демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;
     
     - если их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.
     
     Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, являющихся его неотделимой частью, учитываемых на балансе арендатора в составе основных средств, уплата налога на имущество организаций производится арендатором по месту нахождения объекта недвижимого имущества.
     
     При этом следует учитывать, что согласно ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено законом.
     
     Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
     
     Неотделимые улучшения объекта аренды (здания), в силу того что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.
     
     Что касается порядка налогового учета затрат капитального характера, произведенного арендатором, то согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. В данном случае объект аренды (здание) не является собственностью арендатора, а находится на праве собственности у арендодателя.
     
     Таким образом, в налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ. Согласно положениям главы 25 НК РФ капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.д.) могут быть произведены организацией, а в дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только применительно к собственному имуществу.
     
     Арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, то есть оказал арендодателю услугу. В конечном счете арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с объектом аренды (если арендодатель по договору аренды не возмещает арендатору стоимость произведенных работ капитального характера).
     
     В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
     

Льгота, предоставляемая организациям ЖКХ

     
     Государственное унитарное предприятие осуществляет деятельность в сфере ЖКХ по содержанию и ремонту объектов внешнего благоустройства и улично-дорожной сети города. Основным направлением деятельности предприятия является содержание и ремонт городских магистральных улиц, местных проездов, пешеходных дорожек и т.д. Все вышеуказанные работы финансируются из средств местного бюджета. Каков порядок применения льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 6 ст. 381 НК РФ, в отношении организаций, осуществляющих деятельность в сфере ЖКХ, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств местного бюджета?
     
     В соответствии с п. 6 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
     
     Согласно ст. 19 главы 2 Жилищного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 188-ФЗ (ЖК РФ) жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений. При этом согласно ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома; квартира, часть квартиры; комната.
     
     К объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса относятся основные фонды предприятий и организаций, предоставляющих жилищно-коммунальные услуги. Согласно Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы", утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.12.2001 N 93, в состав данных предприятий и организаций входят организации любой формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности, осуществляющие обслуживание и ремонт общего имущества многоквартирного дома, электроснабжения, отопления, горячего водоснабжения, газоснабжения, водоснабжения, водоотведения, дорожно-мостового хозяйства и инженерной защиты, услуги зеленого хозяйства и декоративного цветоводства, санитарно-гигиенической очистки территорий городов и других поселений и пр.
     
     Полный перечень жилищно-коммунальных услуг, оказываемых предприятиями и организациями, регламентирован Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, и Классификатором работ и услуг в жилищно-коммунальном комплексе, утвержденным постановлением Госстроя России от 25.05.2000 N 51.
     
     Освобождение от обложения налогом на имущество организаций предоставляется только в отношении тех объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, которые находятся на балансе той организации, которой из соответствующего бюджета выделяется полное или частичное финансирование на содержание именно этих объектов.
     

Определение остаточной стоимости имущества

     
     Каков порядок определения остаточной стоимости имущества организаций при определении налоговой базы для исчисления налога на имущество организаций?
     
     Согласно ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
     
     Если для отдельных объектов основных средств амортизация не предусмотрена, стоимость вышеуказанных объектов для целей обложения налогом на имущество организаций определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
     
     Таким образом, определение стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество организаций с учетом начисленного износа возможно только в отношении объектов основных средств, для которых не предусмотрено начисление амортизации.
     
     При этом по объекту, переведенному в состав основных средств, амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в состав основных средств. Износ, начислявшийся ранее по такому объекту, не учитывается при определении остаточной стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций.