Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение НДС внешнеэкономической деятельности


Обложение НДС внешнеэкономической деятельности

О.И. Шапошникова,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Налогообложение реализации товаров на экспорт с использованием трубопроводного транспорта

     
     Российская организация реализует товары на экспорт с использованием трубопроводного транспорта. При этом она использует особый порядок декларирования товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации, в соответствии с которым помещение товаров под таможенный режим экспорта осуществляется первоначально на основании временной декларации. Каков порядок исчисления 180 дней, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации для сбора документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0% при реализации товаров на экспорт трубопроводным транспортом?
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение НДС производится по налоговой ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     В перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0% при реализации товаров, вывозимых трубопроводным транспортом, включена полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза таких товаров.
     
     Пунктом 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Если полный пакет соответствующих документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы устанавливается как день отгрузки (передачи) товаров. При этом на основании п. 9 ст. 165 НК РФ вышеуказанные операции по реализации товаров подлежат обложению НДС по ставке 10 или 18%.
     
     Таким образом, для целей исчисления НДС 180-дневный срок сбора документов, обосновывающих правомерность применения налоговой ставки 0%, исчисляется начиная с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
     
     В соответствии со ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) днем помещения товаров под таможенный режим (включая таможенный режим экспорта) считается день выпуска товаров таможенным органом.
     
     Статьей 138 ТК РФ установлен порядок периодического временного декларирования российских товаров (в том числе товаров, перемещаемых через таможенную границу трубопроводным транспортом), в соответствии с которым в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации - полная таможенная декларация.
     
     Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом временном декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации.
     
     Учитывая вышеизложенное, для целей применения НДС при реализации на экспорт товаров (в том числе товаров, перемещаемых через таможенную границу трубопроводным транспортом) исчисление 180-дневного срока, установленного НК РФ для сбора документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, следует производить с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, проставленной таможенным органом на временной декларации.
     

Определение понятия "импортируемые товары"

     
     Российская организация оказывает услуги по перевозке автомобильным транспортом товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации из государств Западной Европы. НК РФ предусмотрено применение налоговой ставки 0% в отношении услуг по транспортировке импортируемых в Российскую Федерацию товаров. Какие товары для целей применения НДС относятся к импортируемым?
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под импортом товаров понимается ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
     
     В соответствии с таможенным законодательством из существующих видов таможенных режимов вышеуказанным условиям удовлетворяет таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, поскольку согласно ст. 163 ТК РФ он является таможенным режимом, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.
     
     Таким образом, под импортируемыми в Российскую Федерацию товарами следует понимать товары, которые ввезены на территорию Российской Федерации под таможенным режимом выпуска для внутреннего потребления.
     

Ставка НДС при оказании услуг по транспортировке ввозимых товаров

     
     Российская организация оказывает российским и иностранным организациям услуги по транспортировке товаров. Часть из оказываемых услуг связана с транспортировкой ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, помещенных под разные таможенные режимы. Какие операции по реализации услуг по транспортировке ввозимых товаров, выполняемые российской организацией, могут облагаться НДС по ставке в размере 0%?
     
     Согласно подпунктам 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации услуг по транспортировке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, оказываемых российскими перевозчиками, а также товаров, помещенных под таможенный режим транзита через территорию Российской Федерации, обложение НДС производится по налоговой ставке в размере 0%.
     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ импорт - это ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
     
     На основании ст. 163 ТК РФ в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации без обязательства об их вывозе с этой территории, применяется таможенный режим выпуска товаров для внутреннего потребления.
     
     Таким образом, при оказании услуг по транспортировке ввозимых товаров ставка НДС в размере 0% применяется в отношении услуг по перевозке товаров, помещаемых под таможенные режимы выпуска для внутреннего потребления, а также международного таможенного транзита. Операции по реализации услуг по транспортировке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, помещенных под иные таможенные режимы, облагаются НДС по ставке в размере 18%.
     

Подтверждение права на применение налоговой ставки в размере 0%

     
     Российская организация осуществляет услуги по транспортировке импортируемых в Российскую Федерацию товаров. Каков порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0%? Является ли представление грузовой таможенной декларации обязательным условием применения налоговой ставки 0%?
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации услуг по транспортировке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, оказываемых российскими перевозчиками, обложение НДС производится по ставке в размере 0%.
     
     Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0% при оказании услуг по транспортировке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, установлен п. 4 ст. 165 НК РФ. В данный перечень включена таможенная декларация с отметками пограничного таможенного органа, через который товар был ввезен на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Учитывая вышеизложенное, в целях применения налоговой ставки в размере 0% необходимо представление организацией грузовой таможенной декларации, подтверждающей перевозку товаров, помещенных под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления.
     
     В случае непредставления в налоговый орган документов, обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0% (в том числе грузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления), услуги по транспортировке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, подлежат обложению НДС по налоговой ставке в размере 18% на основании п. 9 ст. 165 НК РФ. Если организация представит впоследствии в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, в полном объеме, то уплаченные суммы налога должны быть возвращены организации в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
     
     Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П установлено, что представление российскими перевозчиками, осуществляющими услуги по транспортировке импортируемых в Российскую Федерацию товаров, в налоговые органы таможенной декларации на ввоз данных товаров является необходимым условием применения налоговой ставки в размере 0% в отношении выполняемых перевозчиками услуг и не нарушает их конституционных прав.
     
     Кроме того, в вышеуказанном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации отмечено, что информация, содержащаяся в таможенной декларации, даже если она является конфиденциальной, может быть передана  третьим лицам в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В данном случае такими лицами являются перевозчики, а законодательным актом - НК РФ. Таможенные органы в силу конституционного принципа уважения прав и свобод человека и гражданина обязаны представлять перевозчикам копию таможенной декларации для подтверждения их права на применение налоговой ставки в размере 0%, а отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке.
     
     Российская организация оказывала в 2004 году услуги по перевозке железнодорожным транспортом товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Каков порядок документального подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0% в отношении вышеуказанных услуг в случае вывоза экспортных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты? Можно ли в качестве документа, подтверждающего дальнейший вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, представлять перевозочные документы внутреннего сообщения с отметкой о приеме товаров для дальнейшего следования через морской порт, проставленной не администрацией порта, а организацией, расположенной на территории порта и осуществляющей операции по перевалке грузов?
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация услуг по транспортировке железнодорожным транспортом товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта и транзита, оказываемых российскими перевозчиками, облагается НДС по налоговой ставке в размере 0%.
     
     Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0% при оказании указанных услуг, установлен п. 5 ст. 165 НК РФ. В данный перечень включены документы, подтверждающие поступление выручки за оказанные услуги и факт транспортировки товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта и транзита. В случае вывоза данных товаров судами через морские порты в качестве документов, подтверждающих транспортировку товаров, представляются копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозке товаров в режиме экспорта товаров (транзита товаров), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).
     
     Как показывает сложившаяся практика, товары, помещенные под таможенные режимы экспорта, для дальнейшего вывоза их с территории Российской Федерации принимаются в морских портах не администрациями портов, а хозяйствующими субъектами, занимающимися на законном основании перевалкой грузов в портах, и соответственно отметку о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита) проставляют указанные хозяйствующие субъекты.
     
     Таким образом, в случае вывоза товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта и транзита, судами через морские порты в качестве документов, подтверждающих транспортировку товаров, в налоговые органы могут представляться копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозке товаров в режиме экспорта, а также с отметкой о приеме товаров для дальнейшего вывоза с территории Российской Федерации, проставленной хозяйствующими субъектами, расположенными на территории морского порта, открытого для международного сообщения, и осуществляющими операции по погрузке, перегрузке, выгрузке, складированию, хранению, перевалке грузов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     

Налогообложение услуг по обучению сотрудников российской организации

     
     Российская организация приобретает у итальянской компании, которая имеет на территории Российской Федерации постоянное представительство, услуги по обучению своих специалистов на территории Российской Федерации. Каков порядок обложения НДС вышеуказанных услуг?
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. Так, согласно подпункту 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере образования признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации.
     
     Учитывая, что услуги по обучению сотрудников российской организации фактически оказываются на территории Российской Федерации, то местом реализации вышеуказанных услуг признается территория Российской Федерации.
     
     Вместе с тем итальянская компания имеет на территории Российской Федерации постоянное представительство, через которое осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.
     
     Таким образом, местом реализации услуг по обучению сотрудников, оказываемых российской организации, признается территория Российской Федерации, и вышеуказанные услуги подлежат обложению НДС.
     
     Если итальянская компания по условиям контракта с российской организацией является продавцом вышеуказанных услуг и оказывает их через постоянное представительство на территории Российской Федерации, то она уплачивает в российский бюджет НДС исходя из полной стоимости этих услуг.
     

Налогообложение услуг по управлению и надзору за процессом установки оборудования

     
     Корейская компания имеет на территории Российской Федерации постоянное представительство и оказывает российской организации услуги по управлению и надзору за процессом установки оборудования через это постоянное представительство. Каков порядок обложения НДС указанных услуг?
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по управлению и надзору за процессом установки оборудования определяется по месту осуществления деятельности организации, которая оказывает такие услуги.
     
     При этом п. 2 ст. 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации, если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство.
     
     Учитывая, что компания, о которой идет речь в ситуации, имеет на территории Российской Федерации постоянное представительство, через которое осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, местом ее деятельности признается Российская Федерация.
     
     Таким образом, местом реализации услуг по управлению и надзору за процессом установки оборудования, оказываемых российской организации, признается территория Российской Федерации, и вышеуказанные услуги подлежат обложению НДС. Плательщиком НДС в бюджет по реализации вышеуказанных услуг в этом случае является корейская компания.
     

Налогообложение рекламных услуг

     
     Относятся ли услуги по предоставлению технических средств (в том числе щитов, стендов, световых табло и т.п.) для размещения рекламной информации к категории рекламных услуг для целей применения НДС? Если "да", то облагаются ли НДС вышеуказанные услуги на территории Российской Федерации при их приобретении российской организацией у иностранной компании?
     
     Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям, начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.
     
     На основании ст. 14 Закона N 108-ФЗ особенностью наружной рекламы является то, что она может осуществляться в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения.
     
     Постановлением Госкомстата России от 06.02.2001 N 11 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за экспортом (импортом) услуг по внешнеэкономической деятельности" к основным видам международных услуг отнесены услуги в области рекламы, в состав которых включены услуги по продаже и аренде места или времени для рекламы, услуги по планированию, созданию и размещению рекламы, а также прочие услуги в области рекламы.
     
     Учитывая вышеизложенное, услуги по предоставлению технических средств (в том числе щитов, стендов, световых табло и т.п.) для размещения рекламной информации для целей применения НДС относятся к категории рекламных услуг.
     
     Обложение НДС услуг, приобретаемых российскими налогоплательщиками у иностранных лиц, регламентируется нормами главы 21 НК РФ.
     
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен положениями ст. 148 НК РФ, согласно которым местом реализации рекламных услуг (включая услуги по предоставлению технических средств для размещения рекламной информации) является место деятельности организации, приобретающей такие услуги.
     
     В связи с тем что организация, приобретающая услуги по предоставлению технических средств для размещения рекламной информации, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации.
     
     Таким образом, вышеуказанные услуги, приобретаемые российской организацией у иностранной компании, являются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации. При этом на основании ст. 161 НК РФ российская организация выступает налоговым агентом и обязана исчислять и уплачивать в бюджет НДС по данной операции.
     
     Российская организация приобретает у иностранной организации, не имеющей на территории Российской Федерации постоянного представительства, услуги по обеспечению размещения рекламной информации на средствах наружной рекламы. Являются ли вышеуказанные услуги объектом обложения НДС на территории Российской Федерации? Если "да", то подлежат ли возврату суммы налога, уплаченные в бюджет организацией как налоговым агентом?
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ, согласно которым местом реализации рекламных услуг (включая услуги по обеспечению размещения рекламной информации на средствах наружной рекламы) является место деятельности организации, приобретающей такие услуги.
     
     В связи с тем что организация, приобретающая услуги по обеспечению размещения рекламной информации на средствах наружной рекламы, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации.
     
     Таким образом, услуги по обеспечению размещения рекламной информации на средствах наружной рекламы, приобретаемые российской организацией у иностранной организации, являются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 161 НК РФ российские организации, приобретающие у иностранных лиц услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами, и соответственно, обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет.
     
     Что касается возможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных российской организацией в качестве налогового агента в российский бюджет за счет средств иностранной организации, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ право на вышеуказанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации и исполняющие обязанности плательщика НДС.
     
     Данное положение НК РФ применяется при условии, что услуги были приобретены российской организацией для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и при их приобретении вышеуказанной организацией был удержан и уплачен налог из дохода иностранной организации.