Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль

    

О налоге на прибыль

     
     Ю.В. Подпорин,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Возможность учета в составе расходов стоимости услуг по расширению продаж

     
     Организация осуществляет оптовую торговлю продуктами питания и поставляет продукты крупным торговым сетям розничной торговли. В целях стимулирования продаж товаров организация заключает с торгующими фирмами договоры, согласно которым торгующие фирмы оказывают услуги организации по расширению продаж. В соответствии с условиями договоров торгующие фирмы должны обеспечивать присутствие товаров организации в согласованном ассортименте во всех магазинах, чтобы доля выкладки товаров составляла не менее 50% от общей выкладки аналогичных товаров и текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине составлял не менее 10 коробов.
     
     По окончании каждого квартала на основании составленных исполнителями актов об оказанных услугах и выставленных счетов-фактур организация осуществляет оплату этих услуг. Может ли она учитывать производимую оплату в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Согласно п. 1-2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Одним из таких документов служит акт приемки оказанных услуг.
     
     Как следует из ситуации, оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемых им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.
     
     Однако в составляемом подобным образом акте нельзя отразить фактическое исполнение вышеуказанных обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.
     
     В связи с этим расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     

Учет расходов за пользование кредитом

     
     Организация осуществляет строительство с использованием заемных средств. Строительство продолжается более одного налогового периода. Может ли организация учесть расходы за пользование кредитами единовременно после окончания строительства объекта?
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов организаций включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).
     
     Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, или 15% - по долговым обязательствам в валюте.
     
     Если организация выдавала в одном и том же квартале несколько долговых обязательств на сопоставимых условиях, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль можно учитывать сумму процентов по конкретному долговому обязательству, не превышающую более чем на 20% средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в этом квартале.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по до-говорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В связи с этим организация не может учитывать сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта, осуществляемого более одного налогового периода.
     

Учет расходов на содержание склада мобилизационного резерва

     
     На балансе организации находится склад мобилизационного резерва. За 2002-2004 годы расходы на его содержание составили значительную сумму. Может ли организация учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
     
     В соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются не подлежащие компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
     
     Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" расходы организаций по предоставлению зданий, сооружений, коммуникаций, земельных участков, транспортных и других материальных средств в соответствии с планами мобилизации подлежат возмещению государством в порядке, определяемом Правительством РФ.
     
     В связи с этим затраты на содержание склада мобилизационного резерва не могут учитываться в составе внереализационных расходов.
     
А.А. Назаров
     

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества, права на который подлежат государственной регистрации

     
     В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из нижеследующих методов с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей Кодекса:
     
     1) линейным методом;
     
     2) нелинейным методом.
     
     Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации определяется налогоплательщиками для целей налогообложения ежемесячно в порядке, установленном вышеуказанной статьей Кодекса. При этом амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
     
     Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
     
     При применении вышеуказанных положений ст. 259 НК РФ возникают вопросы, связанные с порядком расчета сумм амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Пример.
     
     Объект амортизируемого имущества, права на который подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, был введен в эксплуатацию 2 февраля 2004 года. Документы на регистрацию вышеуказанных прав были поданы 30 апреля 2004 года. Сумма начисленной линейным методом (в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) за один месяц амортизации по этому объекту составила 600 000 руб. Имела ли организация право начислить амортизацию по этому объекту за апрель 2004 года в сумме 600 000 руб. или только в сумме 20 000 руб. (600 000 руб. : 30 дн.), учитывая, что в этом месяце 30 дней, а объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы в последний день месяца?
     
     Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав.
     
     Поскольку начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ), в рассматриваемом случае, когда документы на регистрацию поданы после ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию, амортизация начисляется с момента подачи таких документов.
     
     Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
     
     При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
     

K = (1/n) x 100%,

     
     где
     
     K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого  имущества;

     
     n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
     
     Следовательно, в рассматриваемом случае сумма начисленной за апрель 2004 года амортизации не зависит от того, в какой конкретный день этого месяца поданы вышеуказанные документы, и составляет 600 000 руб.
     

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль вновь созданной организацией

     
     В соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. В случае превышения вышеуказанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 6 ст. 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
     
     При применении вышеуказанных норм п. 5 ст. 287 НК РФ у вновь созданных организаций возникает вопрос, рассмотренный в нижеприведенном примере.
     
     Пример.
     
     Организация создана 12 января 2004 года. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаны I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. До 2005 года выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц. Какие авансовые платежи по этому налогу должна была уплачивать организация в течение первого налогового периода?
     
     Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае государственная регистрация организации осуществлена 12 января 2004 года.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года (ст. 6.1 НК РФ).
     
     Пунктом 1 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
     
     Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).
     
     Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (п. 1 ст. 287 НК РФ).
     
     Таким образом, согласно п. 2 ст. 285 и п. 1 ст. 287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в каждом из первых девяти месяцев календарного года (в январе, феврале, марте, апреле, мае, июне, июле, августе и сентябре).
     
     Однако абзацем пятым п. 2 ст. 286 НК РФ установлено, что сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 1-го полугодия.
     
     Это означает, что ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате налогоплательщиком, для которого отчетными периодами признаны I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, уплачиваются не только в течение этих отчетных периодов (в каждом из первых девяти месяцев календарного года), но и в IV квартале (в октябре, ноябре и декабре).
     
     Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
     
     При этом месяцем признается календарный месяц (ст. 6.1 НК РФ).
     
     Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
     
     По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п. 1 ст. 287 НК РФ).
     
     Из этого следует, что налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи одиннадцать раз в календарном году (в феврале, марте, апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре, октябре, ноябре и декабре).
     
     В рассматриваемом случае в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. В случае превышения вышеуказанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286 Кодекса.
     
     Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 Кодекса).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
     
     Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 272 или ст. 273 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 249 НК РФ).
     
     Статьей 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начисления, а ст. 272 настоящего Кодекса - порядок признания расходов при методе начисления.
     
     Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 249 настоящего Кодекса).
     
     Если выручка от реализации не превышает в каждом месяце квартала 1 млн руб., то выручка от реализации за этот квартал не превысит 3 млн руб. в квартал.
     
     Если же выручка от реализации за квартал не превышает 3 млн руб., то выручка от реализации в одном или даже в двух месяцах этого квартала может превышать 1 млн руб. Например, если выручка от реализации в январе составляет 0,7 млн руб., в феврале - 1,1 млн руб., в марте - 1,1 млн руб., то в целом в I квартале она составляет 2,9 млн руб.
     
     Таким образом, из двух приведенных в п. 5 ст. 287 НК РФ условий (сумма выручки от реализации в месяц и сумма выручки от реализации в квартал) одно является более жестким (сумма выручки от реализации в квартал).
     
     Итак, не всегда вновь созданные организации уплачивают только авансовые платежи за соответствующий отчетный период, если выручка от реализации не превышала 3 млн руб. в квартал. В течение каждого месяца вышеуказанная выручка не должна превышать 1 млн руб.
     
     Следовательно, вышеприведенное положение п. 5 ст. 287 НК РФ может быть сформулировано таким образом: вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц.
     
     В связи с вышеизложенным вновь созданная организация, у которой отчетными периодами по налогу являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, уплачивают только квартальные авансовые платежи по срокам (то есть не уплачивают ежемесячные авансовые платежи в соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ) за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц.
     
     Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была соз-дана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года.
     
     Таким образом, созданная в январе 2004 года организация (государственная регистрация проведена 5 января 2004 года), у которой до 2005 года выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц, в течение первого налогового периода (с 5 января по 31 декабря 2004 года) должна была уплачивать только квартальные авансовые платежи три раза в год (по срокам 28 апреля, 28 июля и 28 октября), то есть не должна была уплачивать ежемесячные авансовые платежи двенадцать раз в год (по срокам 28 января, 28 февраля, 28 марта, 28 апреля, 28 мая, 28 июня, 28 июля, 28 августа, 28 сентября, 28 октября, 28 ноября и 28 декабря).
     

Переход на определение доходов и расходов по методу начисления

     
     В соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 настоящего Кодекса, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
     
     При применении этого положения у организаций, созданных в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, возникает вопрос, приведенный в примере.
     
     Пример.
     
     Обязана ли была организация, которая была создана 1 декабря 2003 года и с момента создания определяет дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, в 2004 году перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС составляла в IV квартале 2003 года 200 000 руб., в I квартале 2004 года - 900 000 руб., во II квартале 2004 года - 800 000 рублей, в III квартале 2004 года - 1 000 000 рублей, в IV квартале 2004 года - 1 200 000 руб.?
     
     Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
     
     Таким образом, предельный размер выручки составляет 4 млн руб. в целом за предыдущие четыре квартала.
     
     Статьей 6.1 НК РФ определено, что срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.
     
     Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
     
     При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).
     
     Следовательно, в рассматриваемом случае декабрь 2003 года относится к первому налоговому периоду, но не включается в I квартал 2004 года.
     
     В связи с вышеизложенным организация не была обязана в 2004 году перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, поскольку в течение первого налогового периода вышеуказанная выручка составила 3 900 000 руб. (900 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + + 1 200 000 руб.) и не превысила 4 млн руб.
     

Признание расходов на содержание объектов социально-культурной сферы

     
     В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, приведенных в абзацах третьем и четвертом настоящей статьи Кодекса, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов. Данные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органы местного самоуправления не утвердили такие нормативы, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных вышеуказанным органам. Если вышеприведенные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
     
     При применении положений ст. 275.1 НК РФ у градообразующих организаций возникает вопрос, приведенный ниже.
     
     Пример.
     
     Орган местного самоуправления, руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, утверждает нормативы на содержание детских дошкольных учреждений, находящихся на балансах организаций (за исключением организации "Гамма"), в размере 500 руб. в месяц на одного ребенка для всех организаций и на содержание вышеуказанных учреждений, находящихся на балансе организации "Гамма", в размере 700 руб. в месяц на одного ребенка. Вправе ли градообразующая организация "Гамма" для целей налогообложения прибыли признать фактически осуществленные расходы на содержание таких объектов в пределах вышеуказанного норматива (700 руб. в месяц на одного ребенка)?
     
     Согласно абзацу четвертому ст. 275.1 НК РФ к объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).
     
     Таким образом, детские дошкольные учреждения относятся к объектам социально-культурной сферы. При этом необходимо учитывать следующее.
     
     Пунктом 1 ст. 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
     
     Следовательно, если в рассматриваемом случае утверждение нормативов на содержание объектов социально-культурной сферы находится в компетенции соответствующего органа местного самоуправления, то он вправе издать нормативный правовой акт по вопросу, связанному с учетом для целей налогообложения прибыли фактических расходов градообразующих организаций на содержание вышеназванных объектов.
     
     Кроме того, читателям журнала следует учитывать, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).
     
     Это означает, что применение для целей налогообложения прибыли норматива для конкретной организации в размере, отличающемся от размера этого норматива для других организаций, свидетельствует о том, что в данном случае налог на прибыль имеет дискриминационный характер и различно применяется для различных налогоплательщиков.
     
     Следовательно, в рассматриваемом случае утверждение органом местного самоуправления вышеуказанного норматива для конкретного налогоплательщика (организации "Гамма") в размере (700 руб. в месяц на одного ребенка), превышающем размер этого норматива для других налогоплательщиков (500 руб. в месяц на одного ребенка), недопустимо.
     
     В связи с вышеизложенным организация "Гамма" для целей налогообложения прибыли не вправе признать фактически осуществленные расходы на содержание соответствующих объектов в пределах такого норматива (700 руб. в месяц на одного ребенка).
     
     В рассматриваемом случае вышеназванная организация вправе признать для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание таких объектов в пределах 500 руб. в месяц на одного ребенка, то есть эта организация должна применить норматив, установленный для всех прочих налогоплательщиков.
     

Отнесение расходов по доставке и установке рекламного щита к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией

     
     Согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
     
     Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что расходы на те виды рекламы, которые указаны в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения прибыли признаются в полном размере.
     
     Как можно на практике использовать этот вывод?
     
     Рассмотрим одну из ситуаций, которые встречаются в практике налогообложения прибыли.
     
     Пример.
     
     Организация заключает договор с рекламным агентством, по которому для нее изготовляется рекламный щит. При этом договором не предусмотрены доставка рекламного щита до места эксплуатации, а также установка этого щита. Вправе ли организация в целях налогообложения прибыли учесть расходы по доставке и установке такого рекламного щита? Относятся ли такие расходы к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией?
     
     Из абзаца третьего п. 4 ст. 264 НК РФ следует, что расходы на рекламные щиты (в том числе на их изготовление) в целях налогообложения прибыли относятся к расходам организации на рекламу.
     
     Из вышеуказанного также можно сделать вывод, что перечень расходов организации, связанных с рекламными щитами, не является закрытым. Одним из видов таких расходов являются расходы на изготовление рекламных щитов.
     
     Расходы организации на доставку изготовленных рекламных щитов до места их эксплуатации (экспонирования) и расходы на их установку (монтаж) также относятся к расходам организации, связанным с рекламными щитами.
     
     В связи с вышеизложенным налогоплательщик вправе отнести к расходам на рекламу в том числе расходы на доставку изготовленных рекламных щитов до места эксплуатации и расходы на их установку.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае расходы организации по доставке и установке рекламного щита относятся к расходам на рекламу и, следовательно, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренным ст. 264 НК РФ.
     

Учет целевых поступлений из бюджета на возмещение расходов в виде процентов по кредитам

     
     В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     При применении данной нормы НК РФ часто возникает вопрос, связанный с учетом целевых поступлений из бюджета бюджетополучателями - коммерческими организациями, который приведен ниже.
     
     Пример.
     
     Коммерческая организация учитывала в 2003 году для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях для осуществления конкретного инвестиционного проекта, в размере 4 млн руб. Для возмещения этих расходов организация получила из бюджета в 2004 году денежные средства в размере 4 млн руб. Имела ли право вышеуказанная организация не учитывать в целях налогообложения прибыли вышеуказанные целевые поступления, использованные по назначению? Должна ли она была уточнить при этом налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год?
     
     Прежде всего следует отметить, что в НК РФ отсутствует определение понятия "бюджетополучатель".
     
     Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что к средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
     
     Статьей 2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) установлено, что бюджетное законодательство Российской Федерации состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов Российской Федерации на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих правоотношения, указанные в ст. 1 БК РФ.
     
     Таким образом, основным элементом бюджетного законодательства Российской Федерации является БК РФ.
     
     В БК РФ понятие "бюджетополучатель" отсутствует, однако определяется и используется понятие "получатель бюджетных средств".
     
     Согласно ст. 6 БК РФ в целях настоящего Кодекса применяются следующие понятия и термины:
     
     - бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации;
     
     - бюджетные ассигнования - бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств.
     
     В связи с этим очевидно, что под используемым в НК РФ понятием "бюджетополучатель" понимается (подразумевается) используемое в БК РФ понятие "получатель бюджетных средств".
     
     Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателями, в рассматриваемом случае налогоплательщику необходимо учитывать следующее.
     
     Если организация была получателем бюджетных средств и вела отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений из бюджета, то при определении налоговой базы организацией не должны были учитываться эти поступления, использованные по назначению (для возмещения соответствующих расходов, произведенных и учтенных для целей налогообложения в 2003 году).
     
     При этом налогоплательщикам необходимо также учитывать следующее.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Статьей 270 НК РФ установлен открытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся все расходы, не соответствующие критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
     
     В связи с этим для целей налогообложения прибыли налогоплательщик не имел права учесть произведенные им в 2003 году расходы, которые были ему возмещены в 2004 году.
     
     Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются:
     
     1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с вышеназванной главой Кодекса;
     
     2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Кодекса;
     
     3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы вышеуказанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 настоящего Кодекса).
     
     Таким образом, занижая сумму своих расходов, налогоплательщик занижает сумму прибыли.
     
     Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 настоящего Кодекса).
     
     Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
     
     Следовательно, если организация учла в 2003 году расходы, возмещенные ей в 2004 году, то тем самым она занизила сумму налога на прибыль за 2003 год.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.
     
     Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).
     
     Если налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ).
     
     Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если вышеуказанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).
     
     И наконец, пунктом 4 ст. 81 НК РФ установлено, что если предусмотренное п. 1 ст. 81 настоящего Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если налогоплательщик сделал это заявление до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае налогоплательщик был обязан уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год, уменьшив сумму расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, на сумму вышеуказанных целевых поступлений.
     
     Если налогоплательщик своевременно уточнил налоговую декларацию, уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, то он освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
     

Учет убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

     
     В соответствии с п. 2 ст. 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в вышеназванной статье Кодекса объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
     
     - если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
     
     - если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
     
     - если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
     
     Если не выполняется хотя бы одно из вышеприведенных условий, то налогоплательщик вправе перенести убыток, полученный им при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
     
     При применении вышеуказанной нормы НК РФ возникает следующий вопрос: в каких случаях организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли весь убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств?
     
     Налогоплательщик может не вести раздельный учет, а определять финансовый результат от деятельности обслуживающих производств сразу по всем объектам.
     
     При этом если в целом по всем объектам обслуживающих производств получен убыток, но необходимые условия выполняются не по всем объектам, то при отсутствии раздельного учета по отдельным объектам полученный убыток будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие годы.
     
Т.М. Гуркова
     

Налогообложение средств, полученных от сдачи в аренду федерального недвижимого имущества

     
     Являются ли объектом обложения налогом на прибыль организаций средства, полученные унитарным предприятием от сдачи им в аренду федерального недвижимого имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения?
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы организаций, который является исчерпывающим и не включает доходы, полученные унитарным предприятием от сдачи имущества в аренду.
     
     В связи с вышеизложенным доходы, получаемые государственными унитарными предприятиями от сдачи имущества в аренду, являются объектом обложения налогом на прибыль и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
     
     При этом следует отметить, что порядок перечисления вышеуказанных доходов, остающихся после уплаты унитарным предприятием налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в частности налога на прибыль, нормами НК РФ не регулируется.
     

Учет средств, получаемых на покрытие убытков от реализации сжиженного газа населению

     
     Учитываются ли в целях налогообложения прибыли в составе доходов, подлежащих налогообложению, средства, получаемые организацией из бюджета на покрытие убытков от реализации сжиженного газа населению?
     
     Согласно абзацу второму Перечня продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации осуществляют государственное регулирование цен на газ сжиженный, реализуемый населению для бытовых нужд (кроме газа для заправки автотранспортных средств).
     
     В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ если товары (работы, услуги) реализуются по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, то для целей налогообложения принимаются эти цены (тарифы).
     
     В связи с вышеизложенным организации, реализующие населению сжиженный газ для бытовых нужд, должны учитывать выручку за отпущенную продукцию по регулируемым ценам, устанавливаемым для этого вида продукции органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К целевым поступлениям относятся в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные вышеуказанными получателями по назначению.
     
     При этом получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     Таким образом, при выполнении этих условий средства, полученные из бюджета бюджетополучателем, не учитываются у последнего в составе доходов, подлежащих налогообложению. Если организация не может обеспечить ведение раздельного учета осуществленных расходов за счет полученных средств, эти средства будут являться доходами организаций и включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
     

Определение налоговой базы муниципального унитарного предприятия

     
     Муниципальное унитарное предприятие приобрело в 2004 году основные средства, используя денежные средства, полученные из внебюджетного фонда администрации района, являющейся учредителем данного предприятия.
     
     Будут ли полученные унитарным предприятием средства учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль и правомерно ли включение в состав расходов унитарного предприятия в целях налогообложения прибыли амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным за счет указанных средств?
     
     Полученные муниципальным унитарным предприятием из внебюджетного фонда администрации района денежные средства не подходят под определение, данное средствам целевого финансирования в подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ; поэтому вышеуказанные средства, полученные на цели, определенные источником финансирования, не могут быть отнесены к средствам целевого финансирования.
     
     При этом такие средства не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ как денежные средства, полученные российской организацией безвозмездно от организации, доля которой в уставном капитале получающей стороны превышает 50%, так как уставный капитал муниципального унитарного предприятия на 100% состоит из вклада передающей стороны.
     
     Статьей 256 НК РФ определены виды амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации в целях применения главы 25 настоящего Кодекса.
     
     Согласно подпункту 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 Кодекса, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     В связи с этим имущество, приобретенное унитарным предприятием за счет денежных средств, полученных из внебюджетного фонда администрации района, рассматриваемое в данном случае как имущество, приобретенное на денежные средства, полученные российской организацией безвозмездно от организации, доля которой в уставном капитале получающей стороны превышает 50%, подлежит амортизации в общеустановленном порядке.
     
     Таким образом, амортизационные отчисления по имуществу, приобретенному муниципальным унитарным предприятием за счет вышеназванных средств, будут включаться в состав расходов унитарного предприятия и учитываться в целях налогообложения прибыли.
     

Декларирование сумм вознаграждения работников по итогам работы за год

     
     Организация формирует резерв на выплату годового вознаграждения по итогам работы за год как на текущий, так и на последующие годы. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой организации и Положением по выплате годового вознаграждения организация осуществляла выплату вознаграждения в следующем месяце после окончания календарного года. Следует ли включать в налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчетный (календарный) год в составе внереализационных доходов суммы вознаграждения, фактически выплаченные в следующем году?
     
     В соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщики осуществляют отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном порядку учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, установленному вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     В связи с этим согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком в том числе резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год этот резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы данного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     Одновременно п. 5 ст. 324.1 НК РФ установлено, что сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на вы- плату вознаграждений по итогам работы за год.
     
     Из ситуации следует, что организация формировала резерв на выплату годового вознаграждения как на текущий, так и на последующие годы. При этом в соответствии с коллективным договором, учетной политикой организации и Положением по выплате годового вознаграждения выплата вознаграждения осуществлялась в следующем месяце по окончании календарного года.
     
     Учитывая вышеизложенное, в данном случае под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год следовало понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактически производимых за счет резерва расходов на выплату вознаграждений по итогам текущего года, а также расходов на предстоящую выплату вознаграждения по итогам текущего года, осуществляемую в соответствии с учетной политикой организации в следующем году.
     
     При этом учетной политикой организации должен быть закреплен способ расчета предельной величины отчислений в резерв, переносимой на следующий налоговый период для предстоящей выплаты вознаграждения по итогам текущего года, а также определен критерий уточнения налогоплательщиком остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.