Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль


     
В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Расчет налоговой базы в случае получения лицензии на профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг

     
     Как правильно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль при получении в ноябре 2004 года лицензии на профессиональную, в том числе дилерскую, деятельность на рынке ценных бумаг при условии, что дилерская деятельность в 2004 году не осуществлялась, а другая деятельность, например брокерская, производилась начиная с ноября 2004 года? При этом в течение 2004 года осуществлялись операции по купле-продаже ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и заполнялись отдельные листы 05 и 06 декларации по налогу на прибыль. Можно ли по итогам года использовать положения абзаца второго п. 8 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации?
     
     Согласно п. 8 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по операциям с ценными бумагами устанавливается налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, должны определять в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
     
     При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы учитываются иные доходы и расходы, определенные согласно главе 25 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм вышеуказанного законодательства.
     
     Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.
     
     Если налогоплательщик получил лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в ноябре 2004 года и этой деятельностью он реально не занимался, то налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется им по итогам года согласно абзацу первому п. 8 ст. 280 НК РФ.
     
     Если налогоплательщик получил лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего, например, брокерскую деятельность, в ноябре 2004 года и он реально занимался этой деятельностью, то налоговая база по операциям с ценными бумагами должна быть определена им по итогам года согласно абзацам первому, второму и третьему п. 8 ст. 280 НК РФ. При этом в Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, за налоговый период он должен был представить Листы 05 и 06 по операциям с ценными бумагами, осуществлявшимся до начала ведения вышеуказанной профессиональной деятельности. Начиная с ноября 2004 года налогоплательщик должен был определить категорию ценных бумаг, доходы и расходы по операциям с которыми должны были учитываться начиная с ноября 2004 года в Листе 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.
     

Налогообложение закрытых паевых инвестиционных фондов

     
     Каков порядок обложения налогом на прибыль деятельности закрытых паевых инвестиционных фондов?
     
     Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, российские организации.
     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
     
     Таким образом, паевой инвестиционный фонд не является плательщиком налога на прибыль.
     
     В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
     
     Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены в ст. 276 НК РФ.
     
     Согласно п. 6 ст. 276 НК РФ положения настоящей статьи Кодекса (за исключением положений абзаца первого п. 2) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.
     
     Абзацем первым п. 2 ст. 276 НК РФ предусмотрено, что для целей главы 25 Кодекса имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов учредителем доверительного управления.
     
     Учитывая вышеизложенное, прирост имущества паевого инвестиционного фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество фонда, в виде доходов от реализации недвижимости, доходов от сдачи имущества в аренду, налогом на прибыль не облагается.
     
     Налоговая база по налогу на прибыль у юридического лица - инвестора фонда возникает при реализации инвестиционного пая, по которому он самостоятельно уплачивает налог.  Пунктом 2 ст. 280 НК РФ определены доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, в частности с инвестиционными паями, учитываемые при расчете налоговой базы.
     

Создание резервов

     
     Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам под дебиторскую задолженность, возникшую в результате неисполнения обязательств по оплате ценных бумаг, при условии, что в договоре оговорен срок оплаты? При этом в налоговую базу включаются доходы от реализации ценных бумаг на дату перехода права собственности на ценные бумаги. Налог с вышеуказанных доходов был уплачен в бюджет.
     
     Согласно ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей Кодекса. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные до- говором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых согласно главе 25 настоящего Кодекса, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
     
     Налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщиков в создании резервов по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в связи с неисполнением обязательств по оплате реализованных ценных бумаг, на которые перешло право собственности и доходы от реализации которых организация-продавец включила в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором перешло право собственности на ценные бумаги.
     
     Может ли банк создать резерв по сомнительным долгам в виде процентов, если ссудная задолженность обеспечена или недостаточно обеспечена? Можно ли создать резерв по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах (если ранее по этой задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался) на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде? Создается ли резерв по штрафам и пеням, по которым вынесено судебное решение?
     
     Согласно ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном вышеуказанной статьей Кодекса. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
     
     Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).
     
     Согласно п. 6.1 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного Банком России от 26.03.2004 N 254-П, под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных настоящим Положением.
     
     Аналогичный подход используется в ст. 266 НК РФ для задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов.
     
     Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно обеспечена и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка, например, возникающие просроченные проценты будут являться либо обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв согласно ст. 266 НК РФ.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
     
     При этом налоговым законодательством не предусматривается ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах (если ранее по этой задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался) на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде.
     
     Согласно подпункту 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
     
     Аналогично в главе 25 НК РФ урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 п. 1 ст. 265, подпункт 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
     
     Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Иными словами, сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается.
     
     Таким образом, банк не вправе создавать резервы по сомнительным долгам применительно к суммам штрафов по кредитным договорам, присужденных банку судом, и учитывать вышеуказанные суммы для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
     
     Может ли банк создать резерв под просроченные проценты по кредитному до-говору, если выданный кредит (как сумма основного долга, так и проценты по нему исходя из условий договора) обеспечен залогом? В связи с невыполнением заемщиком обязательств по погашению задолженности банк продолжает начислять проценты по рассматриваемому договору, и сумма основного долга и процентов не обеспечивается залогом, имеющимся у банка на дату выдачи кредита.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Как следует из ситуации, условиями кредитного договора предусмотрено, что выданный кредит (как сумма основного долга, так и проценты по нему) обеспечен залогом.
     
     Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки, а банк продолжает начислять проценты и сумма начисленных процентов становится больше стоимости заложенного имущества, то такая задолженность будет являться недостаточно обеспеченной и не будет соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв согласно ст. 266 НК РФ.
     
     Если стоимость заложенного имущества превышает сумму основного долга и начисленных процентов, то задолженность по начисленным процентам (в связи с их невыплатой) также не соответствует определению сомнительного долга, под который можно создать резерв согласно ст. 266 НК РФ.
     
     Банк сформировал резерв на возможные потери по ссудам и погасил безнадежную задолженность по ссудам за счет созданного резерва в течение одного отчетного (налогового) периода. Возникает ли в данном случае доход, увеличивающий налоговую базу при исчислении налога на прибыль, в виде суммы резерва, числящегося на балансе банка на начало отчетного периода?
     
     Согласно п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 настоящей статьи Кодекса, включаются в состав внереализационных расходов банка.
     
     Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банка в последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Как следует из ситуации, банк сформировал резерв на возможные потери по ссудам и погасил безнадежную задолженность по ссудам за счет созданного резерва в течение одного отчетного (налогового) периода.
     
     В этом случае не возникает дохода, увеличивающего налоговую базу при исчислении налога на прибыль, в виде суммы резерва, числящегося на балансе банка на начало отчетного периода.
     

Налогообложение операций хеджирования

     
     Банк предоставляет заемщику кредит на определенный срок под определенный процент. Заемщик ежемесячно платит проценты банку за кредит. Компания заключает с банком встречную сделку, по которой процентная ставка по указанному кредиту не должна превышать рыночную ставку плюс разумная маржа ("либор"). В случае отклонения процентной ставки по кредиту от ставки "либор" производится перерасчет взаимных обязательств. В случае если ставка по кредиту выше, чем ставка "либор", то банк доплачивает определенную сумму клиенту, если ставка по кредиту ниже, то клиент доплачивает банку. Можно ли рассматривать данные операции как операции хеджирования?
     
     Для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования; при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с вышеуказанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
     
     Понятие финансового инструмента срочных сделок, а также базисного актива приведено в ст. 301 НК РФ.
     
     Налогоплательщик имеет право самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к уменьшению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
     
     При условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
     
     Согласно ст. 326 НК РФ налогоплательщик, использующий метод начисления, выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
     

     Расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и должен содержать данные, приведенные в ст. 326 НК РФ.
     
     Таким образом, приведенный в ситуации пример сделки можно рассматривать как операцию хеджирования в случае представления расчета на начало сделки, подтверждающего, что совершение данных операций приводит к уменьшению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. Расчет, иллюстрирующий реальное уменьшение размера убытков (недополучения прибыли), представляется после окончания сделки.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что проценты, причитающиеся к получению (уплате) банку по кредитному договору, формируют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 40 и 274 НК РФ.
     
     Размер доходов (расходов) по срочной сделке, являющейся операцией хеджирования, регулируется ст. 301-305 НК РФ.
     
     Должен ли представляться в налоговый орган расчет по операциям хеджирования? Если "да", то в какие сроки и с какой периодичностью?
     
     Уменьшают ли налоговую базу по налогу на прибыль убытки по операциям хеджирования (внебиржевой фьючерс), если объектом хеджирования является неблагоприятное для организации изменение цен на объект хеджирования?
     
     Согласно п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций, проводимых с финансовыми инструментами срочных сделок, к операциям хеджирования налогоплательщик должен представить расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к уменьшению размера возможных убытков по сделкам с объектом хеджирования.
     
     Составление вышеуказанного расчета необходимо для классификации операции как операции хеджирования.
     
     Порядок налогового учета операций хеджирования установлен ст. 326 НК РФ.
     
     Хотя расчет, являясь элементом налогового учета, составляется в произвольной форме, он должен содержать данные, предусмотренные ст. 326 НК РФ. При этом должны одновременно выполняться требования ст. 313 и 314 НК РФ.
     
     Поскольку НК РФ не предусматривает специальных сроков для представления вышеуказанного расчета, то он представляется налогоплательщиком по требованию налогового органа при осуществлении контрольных мероприятий в соответствии с НК РФ.
     

     Согласно ст. 326 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база устанавливается налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.
     
     Если по условиям сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо рыночных (биржевых) цен на товары, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки.
     
     Наличие условия сделки о проведении промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) вызывает необходимость определения доходов (расходов) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки для целей налогообложения прибыли.
     
     Учитывая вышеизложенное, по сделке, носящей длительный характер, предусматривающей проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо рыночных (биржевых) цен на товары, налогоплательщик определяет налоговую базу на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, на дату исполнения срочной сделки.
     
     Кроме того, налогоплательщик определяет доходы (расходы) в налоговом учете на дату проведения промежуточных расчетов в соответствии с условиями сделки.
     
     Согласно п. 5 ст. 304 НК РФ если операции хеджирования оформляются с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса, то доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     Таким образом, если у налогоплательщика по операциям хеджирования (объект - неблагоприятное изменение цен, допустим, на нефтепродукты) возникли расходы, то они уменьшают налоговую базу по другим операциям с нефтепродуктами.
     
     Аналогичный порядок применяется и при совершении операций хеджирования с другими объектами, например с иностранной валютой.